Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 декабря 2021 г.
Содержание журнала № 24 за 2021 г.Смена объекта УСН-налога с 01.01.2022: планируем оплату расходов
Переход с «доходов» на «доходы минус расходы»
Прежде всего вопрос возникает с периодическими расходами за декабрь, в частности:
•с зарплатой за вторую половину декабря, а также с начисленными за результаты работы по итогам 2021 г., IV квартала, декабря трудовыми премиямист. 129 ТК РФ; ст. 255, п. 2 ст. 346.16 НК РФ;
•с начисленными за декабрь арендной платой, коммуналкой, ежемесячными лизинговыми платежами, процентами по кредитам.
Если вы оплатите эти расходы во время работы на «доходной» УСН, то есть в декабре 2021 г., то они не повлияют на сумму налога. Получается, чтобы учесть их при расчете базы по УСН-налогу, нужно оплатить их в январе 2022 г. (если это укладывается в сроки, установленные ЛНА и договорами)? Не так все просто.
НК запрещает после перехода на «доходно-расходную» упрощенку учитывать в налоговой базе расходы, которые относятся к периоду применения «доходной» УСНп. 4 ст. 346.17 НК РФ. Со ссылкой на этот запрет Минфин в нескольких Письмах разъяснил, что при рассматриваемой смене объекта нельзя учесть в УСН-расходах выплаченную в январе зарплату за декабрьПисьма Минфина от 26.05.2014 № 03-11-06/2/24949 (п. 1), от 07.09.2010 № 03-11-06/2/142, от 08.07.2009 № 03-11-06/2/121. Письма давние, к тому же возможен и иной подход.

Справка
Чтобы с 01.01.2022 изменить объект налога на УСН, подайте не позднее 10.01.2022 специальное уведомление. ФНС рекомендует заполнить форму 26.2-6приложение № 6 к Приказу ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@, тогда уведомление можно подать в любую инспекцию, а не только по месту учетаПисьмо ФНС от 24.11.2021 № СД-4-3/16373@. Если пропустить этот срок, будет считаться, что объект вы не изменили.
Дело в том, что на упрощенке названные периодические расходы признаются для налогообложения на дату оплаты независимо от того, за какой период начисленып. 2 ст. 346.17 НК РФ. Получается, на какой год приходится оплата таких расходов, к тому году они в целях УСН и относятся. Исходя из этого, и выплаченная в январе зарплата за декабрь, и оплаченные в январе, например, аренда и коммуналка за декабрь относятся к 2022 г, то есть к году применения объекта «доходы минус расходы». Тогда запрет, упомянутый в названных Письмах, на них не должен распространяться и их возможно учесть в УСН-расходах за 2022 г. Но специалист Минфина не поддерживает этот подход.

Учет текущих расходов за декабрь при смене объекта УСН с «доходы» на «доходы минус расходы»
![]() ![]() | ПАХАЛУЕВА Светлана Борисовна Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса |
— В случае перехода с 1 января 2022 г. с объекта «доходы» на объект «доходы минус расходы» при определении налоговой базы не учитывается выплаченная в январе зарплата за декабрь, в том числе премии, начисленные за работу в декабре, IV квартале или 2021 г. в целом. Аналогично не учитываются также и оплаченные в январе периодические затраты в виде арендной платы, лизинговых платежей, коммунальных услуг, процентов по кредитам за декабрь. Это объясняется запретом учитывать после перехода на УСН с объектом «доходы минус расходы» те расходы, которые относятся к периоду применения УСН-«доходы»п. 4 ст. 346.17 НК РФ.
Учесть в налоговой базе за 2022 г. подобные расходы по заключенным в 2021 г. договорам можно только в части тех платежей, которые и начислены за периоды 2022 г., и оплачены в 2022 г., то есть начиная с платежа за январьПисьма Минфина от 21.01.2020 № 03-11-11/2938, от 29.01.2019 № 03-11-11/4867.
Как видим, если вы не готовы спорить, нет смысла только ради налоговой экономии переносить на январь оплату таких расходов и выплату зарплаты за декабрь. Проще обстоит дело:
•со взносами за декабрь. Если заплатить их в январе, то, как и в рассмотренном случае с зарплатой, есть риск, что инспекция станет возражать против их учета в расходах 2022 г. Но если перечислить их в декабре, то можно уменьшить на них УСН-налог за 2021 г.Письмо Минфина от 06.09.2019 № 03-11-11/68832;
•с материалами и сырьем. Их можно учесть в расходах, если они оприходованы на «доходной» УСН в 2021 г., а оплачены на «доходно-расходной», то есть в 2022 г.подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 26.05.2014 № 03-11-06/2/24949 (п. 2) Либо если оплачены на «доходной» УСН в 2021 г., а получены и списаны в производство уже после смены объекта в 2022 г.Письмо Минфина от 14.10.2020 № 03-11-06/2/89944;
•с основными средствами. Если в 2021 г. вы построили либо приобрели и полностью оплатили ОС, а введено оно в эксплуатацию будет только в январе, можно признать всю его стоимость в УСН-расходах равными частями ежеквартально в течение 2022 г.подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 11.12.2019 № 03-11-11/96917 Лучше иметь подтверждение причин, по которым эксплуатация началась не сразу. Например, нужны были ремонт, доведение до готовности, установка или монтаж. Или же только в январе вы запустили те операции, для которых приобрели это ОС. Иначе есть риск, что инспекция усмотрит необоснованную налоговую выгоду и попытается убрать стоимость объекта из расходовп. 2 ст. 54.1 НК РФ.

О том, как при смене объекта УСН учитываются расходы на товары для перепродажи, вы можете прочитать:
Объекты ОС, введенные в эксплуатацию в 2021 г., получится учесть в расходах, только если вы оплатите их в 2022 г. Если такое ОС куплено в 2021 г. в рассрочку, то можно учесть только платежи с 01.01.2022Письма Минфина от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53560, от 03.04.2012 № 03-11-11/115.
А стоит ли специально для того, чтобы учесть в расходах после смены объекта, оплачивать в декабре авансом расходы за январь и вносить предоплату по ГПД с физлицами за то, что будет ими сдано в 2022 г.? Нет. Это следует из ответа специалиста Минфина.

Учет авансовых оплат при смене объекта УСН с «доходы» на «доходы минус расходы»
![]() ![]() | ПАХАЛУЕВА Светлана Борисовна Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса |
— Оплаченные в 2021 г. на УСН-«доходы» авансом расходы в виде арендной платы, лизинговых платежей, коммунальных услуг за январь 2022 г., а также вознаграждения физлицам по ГПД за работы и услуги, которые будут ими выполнены в 2022 г., нельзя будет учесть в налоговой базе после перехода с 01.01.2022 на объект УСН «доходы минус расходы». Поскольку оплата прошла в 2021 г., то расходы относятся к периоду применения УСН-«доходы»п. 2 ст. 346.17 НК РФ. А такие расходы учитывать после перехода на «доходно-расходную» УСН запрещеноп. 4 ст. 346.17 НК РФ.
Переход с «доходы минус расходы» на «доходы»
Расходы, которые вы не успели оплатить до 1 января, учесть при налогообложении не получится. Поэтому, чтобы учесть в расчете налоговой базы зарплату за декабрь, нужно выплатить ее в декабре. То же и с другими текущими расходами за декабрь, а также с работами/услугами по подписанным в 2021 г. актам и с оплатой поставщикам реализованных в 2021 г. покупных товаров.

Внимание
При смене объекта налога не забудьте изменить настройки ККТ, чтобы уже с 1 января в чеках была указана УСН с тем объектом, на который вы перешлип. 1 ст. 4.7 Закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ; таблица 6 приложения № 2 к Приказу ФНС от 14.09.2020 № ЕД-7-20/662@. Иначе вам грозит штрафп. 4 ст. 14.5 КоАП РФ.
Посчитайте, что вам выгоднее — потерять для налогообложения такие расходы, оплатив их в 2022 г., либо оплатить и учесть их сейчас, пусть даже и получив за 2021 г. в УСН-учете убыток. Конечно, на «доходной» УСН убыток прошлых лет не учитывается. Однако при возврате в ближайшие 10 лет на объект «доходы минус расходы» эти суммы пригодятся вам для уменьшения налоговой базыпп. 6, 7 ст. 346.18 НК РФ; Письмо Минфина от 14.07.2014 № 03-11-06/2/34135.
Взносы за декабрь и взносы ИП за себя можно будет учесть в уменьшение налога независимо от того, когда они будут перечислены — в 2021 г. или в 2022 г.п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ; Письмо Минфина от 02.03.2020 № 03-11-11/15362 В первом случае они войдут в расходы за 2021 г., во втором станут вычетом из налога за 2022 г.
Оплата в декабре текущих расходов за январь не поможет учесть их при расчете налога за 2021 г., равно как и предоплата за товары, работы, услуги, которые вы получите в 2022 г. До исполнения поставщиком своих обязательств учесть авансы в расходах нельзяПисьма Минфина от 12.11.2020 № 03-11-11/98678, от 20.05.2019 № 03-11-11/36060, от 30.03.2012 № 03-11-06/2/49, а потом вы будете уже на «доходной» УСН.
* * *
Смена объекта УСН при незавершенной крупной сделке может привести к существенной экономии на налоге. Например, торговая фирма на УСН-«доходы» получила в последних числах декабря от покупателей предоплату. В январе приобрела у поставщиков товары, оплатила их и передала покупателям. Если с 01.01.2022 у фирмы другой объект налога, то с дохода от сделки она должна заплатить налог 6%, а расходы дадут уменьшение налога за 2022 г. по ставке 15% (это ставки налога по НК, а в вашем регионе могут быть меньшие).
Или в 2021 г. организация на «доходно-расходной» УСН передает покупателю ОС — здание, стоимость которого была учтена в УСН-расходах более 10 лет назад. Оплату покупатель перечислит в 2022 г. Если с 1 января организация перейдет на УСН-«доходы», то получится, что включение стоимости ОС в расходы дало в прошлом 15% уменьшения налога, а доход от его продажи подпадает уже под ставку 6%.
Такие ситуации настораживают бухгалтеров: не будет ли проблем? Не должно быть, ведь такой принцип признания доходов и расходов при смене объекта заложен в НК. Претензии возможны, если налоговики докажут, что единственная цель такого построения исполнения по сделке — налоговая экономияст. 54.1 НК РФ. Например, оплата прошла взаимозачетом, при этом на конец года у вас с взаимозависимым контрагентом уже существовала взаимная задолженность в сумме сделки, но ее зачет без видимых причин был отложен на январь. Если таким ситуациям сопутствует частая смена объекта обложения, это дополнительная причина задуматься, что организация подстраивает свою деятельность под объект обложения, а не наоборот.
При смене объекта возможна не только экономия, но и потери. Например, вы сдали заказчику работы по акту в декабре, находясь на «доходной» УСН. Тот с оплатой затянул и перечислил деньги только в январе, когда вы уже перешли на «доходно-расходную» УСН. В результате выручка подпадает под налог по ставке 15%, а расходы на выполнение работ учесть не получится.