Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 января 2017 г.
Содержание журнала № 3 за 2017 г.
Сколько удержать у работника в счет уплаты НДФЛ
Когда НДФЛ может «съесть» всю выплату
Вопрос о пределах удержания НДФЛ возникает, когда из выплачиваемой сейчас физлицу суммы нужно удержать одновременно:
•налог, исчисленный с нее самой;
•налог, который исчислен с уже выплаченных ранее в этом году физлицу доходов, но который по какой-то причине не был с них удержан (далее такие суммы будем называть долгом по НДФЛ). Это может произойти, в частности, в результате:
—ошибки при расчете и удержании НДФЛ;
—превращения работника на момент увольнения или на конец года из резидента в нерезидента. Ставка НДФЛ для него увеличивается с 13 до 30% задним числом для всех выплаченных с начала года доходов, в том числе и зарплаты. Возникает долг по НДФЛ, который налоговый агент, по мнению контролирующих органов, должен удержать из любых доходов, выплачиваемых работнику до окончания годаПисьма Минфина от 05.04.2012 № 03-04-05/6-444, от 21.04.2014 № 03-04-06/18215, от 19.03.2013 № 03-04-06/8402, от 15.11.2012 № 03-04-05/6-1301; ФНС от 13.03.2013 № ЕД-3-3/860@;
—получения физлицом неденежного дохода, из которого невозможно удержать исчисленный с него НДФЛ (см. с. 53).
НК ограничивает удержание НДФЛ только в одном случае
Мы привыкли, что в перечисленных случаях забрать на уплату НДФЛ можно не больше половины выплаты физлицу. Но уже больше года — с 01.01.2016 — 50%-е ограничение действует только в одном случае: при удержании НДФЛ, который был исчислен с матвыгоды либо с доходов в натуральной формеабз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ; Письма Минфина от 18.07.2016 № 03-04-05/42063, от 07.07.2016 № 03-04-06/39819. А удержание НДФЛ, исчисленного со всех других доходов, НК сейчас не ограничиваетабз. 1 п. 4 ст. 226 НК РФ. Вот как комментирует это специалист Минфина.
Удержание с физлица НДФЛ в размере 100% выплаты
  | СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса |
— При удержании из какой-либо выплаты суммы налога, исчисленного с самой этой выплаты, и суммы налога, исчисленного с любого иного дохода, кроме матвыгоды и дохода в натуральной форме, размер удержания НК не ограничен. Если общая подлежащая удержанию сумма налога равна выплачиваемому доходу или превышает его, налоговый агент вправе удержать все 100% выплаты.
При удержании из какой-либо выплаты суммы налога, исчисленного с самой этой выплаты, и суммы налога, исчисленного с матвыгоды или с дохода в натуральной форме, размер удержания ограничен. В совокупности эти две суммы НДФЛ при их удержании не могут быть больше 50% выплачиваемого дохода.
Если налоговый агент при выплате денежного дохода не имеет возможности сразу удержать из него весь подлежащий удержанию НДФЛ, то его остаток может быть перенесен на следующие месяцы налогового периода.
По окончании года налоговый агент обязан не позднее 1 марта сообщить налогоплательщику и налоговому органу о сумме налога, удержать которую не было возможности в течение года, и сумме дохода, с которого не был удержан налог. Тогда налог уплатит сам налогоплательщик не позднее 1 декабря на основании отправленного ему налогового уведомления.
Итак, в некоторых ситуациях НК больше не препятствует удержанию хоть всей суммы выплачиваемого работнику денежного дохода. Но если этот доход является зарплатой, так поступать нельзя.
Удержание НДФЛ из зарплаты ограничено ТК РФ
«Трудовое» ограничение на удержания из зарплаты распространяется на НДФЛч. 1 ст. 137, ст. 138 ТК РФ. В Роструде подчеркивают, что удержание всей зарплаты за месяц недопустимо.
Ограничения при удержании каких-либо сумм из зарплаты
 | ШКЛОВЕЦ Иван Иванович Заместитель руководителя Федеральной службы по труду и занятости |
— Если по итогам работы за месяц работник не получает ничего, это нарушение закона. Даже в самых неблагоприятных для работника случаях, например при отбывании исправительных работ или при удержании алиментов, закон гарантирует получение работником не менее 30% зарплаты за месяц (с учетом ранее выплаченного аванса)ч. 3 ст. 138 ТК РФ. Именно через эту гарантию ТК устанавливает недопустимость ситуации, когда работник не получает ничего.
ФНС тоже признает, что при удержании НДФЛ из зарплаты следует соблюдать ограничения на удержание, установленные ТКПисьмо ФНС от 26.10.2016 № БС-4-11/20405@. Это позволяет надеяться, что если, руководствуясь нормами трудового законодательства, налоговый агент удержит меньше НДФЛ, чем позволяет НК, то инспекция не станет штрафовать его за неполное удержание налога.
К какому НДФЛ применяется ограничение
В ТК сказано, что при каждой выплате зарплаты общий размер всех удержаний не может быть больше 20% заработной платы, причитающейся работнику, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, — 50%ч. 1 ст. 138 ТК РФ. Для НДФЛ действует 50%-е ограничение, так как НК является федеральным законом. Но применяется оно не ко всему налогу, а только к долгу по НДФЛ.
Есть официальное Письмо о том, что установленный ТК размер удержаний нужно исчислять из суммы, причитающейся работнику после удержания налогов. Его выпустило еще в 2011 г. Минздравсоцразвития, которое тогда отвечало за трудовые отношенияПисьмо Минздравсоцразвития от 16.11.2011 № 22-2-4852. Нормы ТК об удержании с тех пор не менялись. То есть это Письмо применимо и сейчас. На него ссылаются в своих решениях и судыРешение Смоленского райсуда Смоленской области от 30.05.2016 № 12-159/2016; Апелляционное определение Оренбургского облсуда от 27.10.2015 № 33-7525/2015.
Рассмотренная в Письме Минздравсоцразвития ситуация касается только НДФЛ, исчисленного с самой зарплаты за тот месяц, по итогам которого она выплачивается. Этот налог следует удержать целиком независимо от его величины. Например, работник получил аванс за первую половину месяца, а во второй половине месяца отработал всего пару дней. НДФЛ, исчисленный со всей зарплаты за месяц, нужно удержать из зарплаты за эти дни, даже если он превышает 50%.
А вот НДФЛ, исчисленный с любых других ранее выплаченных доходов (в том числе и с зарплаты за прошлые месяцы), можно удержать только в рамках установленного ТК ограничения в 50%.
Удержания по порядку
Обратите внимание: в 50% должна уложиться совокупная сумма удерживаемого долга по НДФЛ и других, неналоговых, удержаний из зарплаты работника (по исполнительным листам, в пользу работодателя)ч. 1 ст. 138 ТК РФ. Покажем, как «поделить» между ними свободную для удержаний сумму.
Есть два пути расчета максимальной суммы, которую можно удержать из зарплаты работника
Сначала удерживаем весь исчисленный, но еще не удержанный к данному моменту НДФЛ. Если после этого что-то еще осталось, то из остатка производим остальные, неналоговые, удержания с работника, для которых установлен 50%-й порог.
Если по этому работнику есть исполнительные листы на удержания, порог по которым составляет 70%ч. 3 ст. 138 ТК РФ, производим их после удержания НДФЛп. 1 ч. 1 ст. 111, ч. 1 ст. 99 Закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ; п. 4 Перечня, утв. Постановлением Правительства от 18.07.96 № 841. Если после этого свободная для удержания сумма еще не исчерпана, используем ее остаток для неналоговых удержаний с 50%-м порогом. Если и потом что-то осталось — направляем остаток на удержания с 20%-м порогом (в пользу работодателя).
Не нужно распределять свободную для удержания сумму между долгом по НДФЛ и неналоговыми удержаниями пропорционально их суммам (как это делается при наличии нескольких исполнительных листов одной очередич. 3 ст. 111 Закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ).
Во-первых, на НДФЛ нет исполнительного листа, вы его удерживаете в рамках исполнения обязанностей налогового агента. Во-вторых, 13%-й НДФЛ, исчисленный с других доходов, удерживается одной суммой с текущим зарплатным НДФЛ. Это не несколько разных налогов, а единый налог, сумма которого исчисляется нарастающим итогом с начала года на каждую дату получения доходап. 3 ст. 226 НК РФ. Только НДФЛ по ставкам 30 и 35% исчисляется отдельно по каждому доходу.
Два подхода к расчету максимума удержания по ТК
Внимание
Выбранный подход нужно применять не только к удержанию НДФЛ, но и ко всем удержаниям — и по исполнительным листам, и в пользу работодателя.
Есть неясность относительно того, от чего следует исчислять 50% зарплаты, которые работодатель по ТК обязан сохранить за работником. Отсюда два подхода к расчету предельной для удержания суммы. Они дают разный результат в случае, когда основание для удержания (получение исполнительного листа, возникновение долга по НДФЛ и т. п.) появляется в промежутке между выплатами аванса и зарплаты за вторую половину месяца.
В пользу каждого из подходов есть свои аргументы. И сложно сказать, какой именно сочтет верным трудовая инспекция в случае проведения у вас проверки.
| Подход 1 | Подход 2 |
| Суть | |
| У работника должно остаться не меньше 50% суммарной «чистой» зарплаты за весь месяц. При этом из зарплаты за вторую половину месяца может быть удержано и больше чем 50% (до 100%) от ее суммы. Достаточно, чтобы в целом по месяцу 50%-е ограничение было соблюдено | У работника должно остаться не меньше 50% при каждой выплате зарплаты. То есть нельзя удержать больше 50% при выплате аванса и больше 50% очищенной от текущего НДФЛ зарплаты при выплате за вторую половину месяца |
| Обоснование | |
| Зарплата хоть и выплачивается каждые полмесяца, однако является вознаграждением работнику по итогам работы за весь месяц. Прямо в ТК это не сказано, но косвенно следует из многих его положений. Так, ТК определяет оклад как фиксированный размер оплаты труда работника за календарный месяцст. 129 ТК РФ. МРОТ устанавливается за месяц, а не за полмесяцаст. 133 ТК РФ. При учете рабочего времени месяц назван как минимальный учетный периодстатьи 102, 104 ТК РФ. Доля натуральной оплаты труда установлена как процент от месячной зарплатыст. 131 ТК РФ. И так далее | В ТК прямо сказано, что установленный им запрет на удержание больше 50% действует при каждой выплате зарплатыст. 138 ТК РФ. А выплачиваться зарплата должна не реже чем каждые полмесяцаст. 136 ТК РФ |
Ниже приводим пошаговый порядок расчета для каждого подхода в ситуации, когда аванс по зарплате выплачивается ранее последнего числа месяца. А ситуацию, когда выплата аванса приходится на последнее число, рассмотрим отдельно. Соответствующие примеры удержания НДФЛ, исчисленного с натурального дохода, вы найдете на с. 66.
При этом исходим из того, что НДФЛ, исчисленный с ранее выплаченных доходов, удерживается не только из зарплаты за вторую половину месяца, но и из зарплатных авансов (см. с. 55). А вот налог с самого зарплатного аванса, если он выплачивается ранее последнего числа месяца, не исчисляется и из него не удерживается. Ведь в целях НДФЛ дата получения дохода в виде оплаты труда — последний день месяца, за который она начисленап. 2 ст. 223 НК РФ. В этот день нужно исчислить НДФЛ со всей зарплаты за месяц.
Алгоритм для подхода 1
При выплате зарплатного аванса порог удержания определяется просто как 50% от суммы этого аванса. На руки работнику выдается сумма, оставшаяся после всех удержаний — долга по НДФЛ, исчисленного с других доходов, удержаний в пользу работодателя и/или по исполнительным листам, если таковые производились из зарплатного аванса.
При выплате зарплаты за вторую половину месяца действуем так.
Шаг 1. Определяем сумму, которая не может быть направлена на удержания и которую вы в любом случае обязаны выдать работнику на руки:
Шаг 2. Определяем, какая сумма осталась на все удержания:
Как видим, если уже после выплаты аванса у работника возник доход, из которого не был удержан НДФЛ, а из аванса были произведены какие-то неналоговые удержания, то чем больше была их сумма, тем меньше остается на погашение долга по этому налогу при выплате зарплаты за вторую половину месяца.
Шаг 3. Если полученной в шаге 2 суммы для удержания всего налога недостаточно, то в НДФЛ-учете и отчетности отражаем это так. Налог, исчисленный с зарплаты работника за месяц, показываем как полностью удержанный, так как по общему правилу исчисленный с конкретного дохода НДФЛ удерживается непосредственно при выплате этого доходаабз. 1 п. 4 ст. 226 НК РФ. А затем в пределах остатка удержанной суммы налога последовательно «погашаем» в учете иные накопленные к этому моменту суммы НДФЛ в том порядке, в котором они были исчислены, начиная с наиболее ранних.
Алгоритм для подхода 2
При выплате зарплатного аванса порог удержания определяется просто как 50% от суммы этого аванса (так же как и в подходе 1).
При выплате зарплаты за вторую половину месяца действуем так.
Шаг 1. Определяем сумму, которая не может быть направлена на удержания и которую вы в любом случае обязаны выдать работнику на руки:
Шаг 2. Определяем, какая сумма осталась на все удержания с работника:
Шаг 3. Порядок действий такой же, как и в подходе 1.
Особая ситуация: выплата аванса в последнее число месяца
Из такого аванса следует удержать НДФЛ:
•исчисленный с зарплаты за этот месяцп. 2 ст. 223 НК РФ; Постановление АС УО от 15.12.2015 № Ф09-10005/15 (отказано в пересмотре Определением ВС от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804) — только в части, приходящейся на сам аванс;
•ранее исчисленный, но не удержанный с других доходов.
Соответственно, из выплачиваемой в последующем зарплаты за вторую половину месяца нужно будет удержать:
•приходящийся на нее НДФЛ с зарплаты за весь месяц;
•оставшийся к тому моменту неудержанным НДФЛ с других доходов.
Возможную для удержания сумму при выплате аванса определите как 50% от его величины. При выплате зарплаты за вторую половину месяца в зависимости от того, какой подход вы выбрали, применяйте соответствующий алгоритм. В шаге 3 удерживаем не всю сумму НДФЛ с зарплаты за месяц, а только ту часть, которая приходится на зарплату за вторую половину месяца.
* * *
ТК РФ ограничивает только удержания из зарплаты. Удержание из других денежных выплат работникам, которые являются их доходом в соответствии с гл. 23 НК, Трудовой кодекс не ограничивает. Это, в частности, не зависящие от результатов работы премии (например, к празднику, юбилею), дивиденды, вознаграждение по гражданско-правовому договору, заключенному с работником как с физлицом — не ИП (в том числе и по договору аренды его имущества) и т. п. Получается, из них однозначно можно удержать весь исчисленный к моменту их выплаты НДФЛ, даже если он составляет 100% выплаты. Однако при этом НДФЛ, исчисленный с матвыгоды и/или дохода в натуральной форме, должен удерживаться в размере не более 50% выплачиваемого дохода.
