Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 июля 2017 г.

ОСН УСН ЕСХН ПСН ЕНВД

Л.А. Елина,
ведущий эксперт

При выплате доходов иностранным организациям и гражданам за оказанные ими услуги или выполненные работы российская организация в качестве налогового агента должна удержать налоги и перечислить их в российский бюджет. Как удержать такие налоги, если выплаты зарубежному контрагенту были номинированы в иностранной валюте? Ведь уплатить их в бюджет нужно в рублях. Ситуация усложняется, если агент перечислил налоги с опозданием.

Налог за иностранца пересчитываем в рубли

Общие положения о налоговых агентах

Налоговый агент — это лицо (организация или предприниматель), которое обязано исчислять и перечислять в бюджет налог не за себя, а за другого налогоплательщика — организацию или физлицоп. 1 ст. 24 НК РФ.

Налоговый агент долженп. 3 ст. 24 НК РФ:

•вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов и исчисленных с них налогов;

•отчитываться в свою ИФНС об исполнении обязанностей налогового агента.

Организация может стать налоговым агентом по трем налогам — НДФЛ, НДС и налогу на прибыль. Причем обязанности налогового агента надо выполнять независимо от применяемого налогового режима. Даже если организация применяет спецрежим, например УСН или ЕНВД, это не освобождает ее от удержания, к примеру, агентского НДС и/или налога на прибыль и перечисления их в бюджетп. 1 ст. 24, п. 5 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ; Письмо Минфина от 05.10.2011 № 03-07-14/96.

Внимание

Если налоговый агент не удержит или не перечислит (не полностью удержит/перечислит) налог в установленный НК срок, ИФНС сможет оштрафовать его на 20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислениюст. 123 НК РФ; Письмо Минфина от 11.11.2016 № 03-02-08/66026. Кроме того, за несвоевременное перечисление/удержание налога агенту начислят пенипп. 3, 4, 7 ст. 75 НК РФ; п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57.

Далее будем рассматривать только агентские обязанности при выплате нерезидентам доходов в иностранной валюте, когда российская организация является непосредственным заказчиком работ или услуг. Все налоги, в том числе и агентские, надо платить в бюджет в российских рубляхп. 5 ст. 45 НК РФ. Поэтому важно правильно определить рублевую сумму НДС, НДФЛ или налога на прибыль, которую нужно перечислить за иностранца.

НДС

Налоговым агентом по НДС организация или предприниматель может стать, если, в частности, приобретает у иностранного продавца, не состоящего на учете в российских налоговых органах, работы или услуги, местом реализации которых признается Россияподп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ.

Для таких случаев предусмотрен особый порядок уплаты НДС налоговым агентом: налог надо перечислить в бюджет одновременно с выплатой денег иностранному контрагентуп. 4 ст. 174 НК РФ. Именно на эту дату и определяется налоговая база по НДС. И для пересчета ее валютной суммы в рубли надо брать курс ЦБ на дату выплаты денег иностранной компаниип. 3 ст. 153 НК РФ; Письма ФНС от 23.01.2017 № СД-4-3/950@; Минфина от 21.01.2015 № 03-07-08/1467. Поскольку рублевая сумма налоговой базы фиксируется на эту дату, в случае уплаты налога в более позднее время не потребуется пересчитывать сумму агентского НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Внимание

Независимо от того, платите ли вы зарубежному контрагенту за его «российские» услуги авансом или после их оказания, налоговую базу по агентскому НДС надо определять на дату платежа.

В итоге налоговая база и НДС, подлежащий удержанию, рассчитываются такп. 1 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ:

Учтите, что налоговый агент должен составить счет-фактуруабз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо ФНС от 23.01.2017 № СД-4-3/950@. Суммы в счете-фактуре могут быть указаны как в рублях (что удобно), так и в валюте договорап. 7 ст. 169 НК РФ. Налоговый агент сам подписывает такой счет-фактуру и регистрирует его в книге продажп. 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137. А в НДС-декла­рации надо заполнить разделы 2 и 9пп. 36, 47 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

За возможность приобрести в России работы или услуги у зарубежных компаний придется нести нелегкое бремя — быть налоговым агентом...

Плательщики НДС имеют право на вычет агентского налога. Поэтому они могут зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, но толькопп. 2, 3 ст. 171 НК РФ; п. 23 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137:

•при соблюдении обычных условий для вычета НДС;

•после уплаты суммы агентского НДС в бюджет.

Если же работы или услуги иностранного контрагента приобретаются российским заказчиком для операций, не облагаемых НДС, то уплаченный в бюджет агентский налог включается им в стоимость приобретенных работ/услугподп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Отметим, что банк не должен принимать платежку на перечисление денег иностранцу, если одновременно не будет представлено поручение и на уплату НДС. Причем на рублевом счете должно быть достаточно денег для уплаты всей суммы этого налогап. 4 ст. 174 НК РФ. Однако не всегда банки внимательно следят за этим.

Налог на прибыль

Российская организация выступает в роли налогового агента при выплате иностранной компании, не имеющей российского постоянного представительства, некоторых видов доходов от источников в РФ. К примеру, это может бытьп. 4 ст. 286, п. 2 ст. 287, пп. 1, 1.1 ст. 309 НК РФ:

•доход от продажи недвижимости, находящейся в России;

•арендная плата за пользование недвижимостью, находящейся в России;

•плата за аренду имущества, используемого на территории РФ (в том числе доходы от лизинговых операций);

•доходы от международных перевозок (кроме случаев, когда перевозка — исключительно между пунктами за пределами РФ).

При выплате подобных доходов налоговый агент должен исчислить налог на прибыль, удержать его в валюте выплаты из дохода иностранца, а затем — перечислить в бюджет в рубляхп. 2 ст. 287 НК РФ; Письмо ФНС от 05.07.2016 № СД-4-3/11999@. Ставка налога (к примеру, 10%, 15% или 20%) зависит от вида дохода иностранного контрагентаст. 310 НК РФ.

В случае когда российский заказчик должен удержать из доходов иностранного контрагента еще и агентский НДС, на его сумму должна быть уменьшена база по налогу на прибыльп. 1 ст. 248 НК РФ.

Например, налог с дохода, полученного иностранной организацией от сдачи в аренду недвижимости, находящейся в России, определяется такп. 3 ст. 247, п. 1 ст. 274, подп. 1 п. 2 ст. 284, подп. 7 п. 1, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ:

Пересчитывать исчисленный в иностранной валюте налог на прибыль в рубли надо по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления этого налога в бюджетп. 5 ст. 45, п. 5 ст. 309, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ.

Внимание

При выплате доходов иностранным организациям и исчислении с них налога на прибыль надо учитывать международные соглашенияст. 7 НК РФ.

Налоговый агент обязан перечислить налог не позднее дня, следующего за днем выплаты денег иностранной организациип. 2 ст. 287 НК РФ. Таким образом, если перечислять агентский налог на прибыль на следующий день или еще позже, то при изменении валютного курса должна измениться и рублевая сумма налогаПисьмо ФНС от 05.07.2016 № СД-4-3/11999@.

Как видим, у российской организации на дату возникновения агентской налоговой базы (на дату выплаты дохода иностранной компании) появляется обязательство по уплате налога на прибыль в сумме, номинированной в иностранной валюте. Это означает, что в рубли эту сумму надо пересчитыватьп. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ:

•на дату возникновения этого обязательства;

•на последний день каждого месяца (если обязательство сохраняется)подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ;

•на дату погашения обязательства, то есть уплаты налога в бюджет.

Возникающие при этом курсовые разницы в налоговом учете относятся к внереализационным доходам или расходамп. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Учтите, что в «прибыльном» налоговом учете сумма агентского налога на прибыль, удержанная российской организацией, не признается самостоятельным расходом. В расходах может быть учтена стоимость самой услуги (без НДС, но включающая в себя агентский налог на прибыль).

Справка

Организация в качестве налогового агента по налогу на прибыль должна представить в свою ИФНС по выплаченным иностранцу доходам и удержанному налогу налоговый расчетПриказ ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@. Его нужно представлять в те же сроки, что и обычные декларации по налогу на прибыльп. 4 ст. 310 НК РФ; Письмо Минфина от 10.10.2016 № 03-08-05/58776. А в качестве налогового агента по НДС организация должна отразить агентские операции в разделах 2 и 9 своей НДС-декла­рациипп. 36, 47 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

НДФЛ

Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (то есть находящиеся в РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцевп. 2 ст. 207 НК РФ), признаются плательщиками НДФЛ в отношении доходов, полученных ими от источников в Россиип. 1 ст. 207, п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК РФ. Предприниматель или организация, выплачивающие такой доход, должны исчислить, удержать налог и перечислить его в бюджетп. 2 ст. 226 НК РФ.

Если доходы по договору выражены в иностранной валюте, то они пересчитываются в рубли по курсу ЦБ, установленному на дату их фактического полученияп. 5 ст. 210 НК РФ. Так что в целях НДФЛ налоговому агенту важно правильно определить эту дату. А затем рассчитать рублевую сумму дохода и налога.

По общему правилу датой получения денежных доходов для целей НДФЛ будет день их выплатыподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ; Письмо Минфина от 05.05.2017 № 03-04-05/28050. К примеру, по доходу в виде арендной платы за имущество, расположенное в России, датой выплаты дохода будет дата перечисления такой платы иностранному гражданину — арендодателю.

Удержать НДФЛ надо при выплате доходап. 4 ст. 226 НК РФ. А перечислить его в бюджет по общему правилу надо не позднее дня, следующего за днем выплатып. 6 ст. 226 НК РФ.

Таким образом, база по НДФЛ считается единожды, как и по НДС. В дальнейшем ничего не пересчитываем. Даже в том случае, если по каким-то причинам налоговый агент перечислил в бюджет этот налог с опозданием.

* * *

Как мы уже выяснили, упрощенцы, выплачивающие иностранным исполнителям деньги за выполнение работ или оказание услуг, местом реализации которых признается Россия, должны удержать агентский НДС и перечислить его в бюджет. Но права на вычет этого налога они не имеют. Зато они могут учесть такой агентский НДС в своих расходах в случае, если применяют «доходно-расходную» УСНподп. 3 п. 2 ст. 170, подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Аналогичная ситуация и у тех, кто платит ЕСХН: они также могут учесть в расходах агентский налог на добавленную стоимость, уплаченный в бюджетподп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.