Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 12 января 2018 г.
Содержание журнала № 2 за 2018 г.
С «доходной» УСН на ОСН: с расходами или без?
Общее правило учета «переходных» расходов бывшими упрощенцами
У организаций — бывших упрощенцев, которые перешли на исчисление налога на прибыль с использованием метода начисления, есть право отнести на «прибыльные» расходы «переходные» затраты. Речь идет о не оплаченных в период применения УСН затратах на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) из закрытого перечня. Если иное, конечно, не предусмотрено гл. 25 НК РФст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Понятно, что при определении «переходного» характера расходов нужно учитывать положения о моменте признания затрат в «упрощенных» расходахп. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Напомним, на упрощенке стоимость приобретенных услуг, а также стоимость сырья и материалов (независимо от факта отпуска в производство) учитывают в расходах после оплатып. 2 ст. 346.17 НК РФ. А товары для признания их стоимости в расходах в рамках УСН должны быть не только оплачены, но и реализованыподп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. То есть, если бывший упрощенец не смог до утраты права на УСН учесть такие расходы из-за того, что не расплатился с контрагентом, он, руководствуясь переходными положениями, может учесть их при налогообложении прибыли. И сделать это нужно в месяце перехода на ОСНп. 2 ст. 346.25 НК РФ. При добровольном переходе — на 1 января.
Именно так и поступают бывшие «доходно-расходные» упрощенцы. Однако если подобные расходы учел бы бывший упрощенец-«доходник», то при проверке ему точно не удалось бы избежать доначисления налога на прибыль. По крайней мере, так было раньше.
Неписанный запрет для бывших упрощенцев-«доходников»
Какие-либо ограничения на применение переходных норм в зависимости от объекта налогообложения на УСН законодатели прямо не установили. Но на практике эти положения с подачи контролирующих ведомств стали трактовать следующим образом. При переходе на ОСН можно признать только расходы, которые:
•в принципе могли быть учтены в рамках УСН, будь они оплачены;
•не относятся к неучитываемым по правилам гл. 25 НК РФ.
Неважно, слетели вы с УСН или переходите на ОСН добровольно, сложности с учетом «допереходных» расходов все же могут возникнуть
Но при объекте налогообложения «доходы» учет расходов на УСН вообще не предусмотренп. 1 ст. 346.18 НК РФ. Вот и получалось, что, хотя переходные положения в Кодексе и прописаны для всех бывших упрощенцев, «доходники» фактически оказывались лишенными возможности учесть «переходные» расходы.
Контролирующие ведомства ранее неоднократно высказывались в подобном ключе. Минфин, например, не разрешал учитывать стоимость сырья и материалов, приобретенных, но не оплаченных в период применения «доходной» упрощенки. То же самое касается и кредиторской задолженности перед поставщиками за товарыПисьма Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983, от 19.01.2012 № 03-03-06/1/20 (п. 2). А скажем, налоговики возражали против учета в «прибыльных» расходах кредиторской задолженности за услугиПисьмо УФНС по г. Москве от 17.04.2009 № 16-15/037651@.1.
И отсутствие свежей арбитражной практики позволяет сказать, что с таким положением дел упрощенцы-«доходники» смирились.
Новое веяние
В середине 2017 г. появилось Письмо, вселившее в упрощенцев-«доходников» надежду на возможность учета «переходных» расходов. В этом Письме Минфин указал, что применение переходного положения о расходах «не ставится в зависимость от объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения»Письмо Минфина от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921. Примечательно, что Письмо с аналогичным содержанием было и в 2014 г.Письмо Минфина от 22.12.2014 № 03-11-06/2/66188
В этих Письмах Минфин разрешал включать в «прибыльные» расходы суммы страховых взносов, начисленных на УСН с объектом «доходы», а уплаченных после перехода на ОСН. Но согласитесь, страховые взносы с точки зрения упрощенцев-«доходников» — затраты особые. Ведь учитывать их в рамках УСН они могут. Конечно же, не в расходах. Но на сумму уплаченных (в пределах начисленных сумм) страховых взносов упрощенцы-«доходники» вправе уменьшить начисленный налогподп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. То есть можно сказать, что под неписанный запрет такие расходы не подпадают.
Поэтому мы решили уточнить, что сейчас думают специалисты Минфина о возможности учета иных «переходных» расходов бывшими «доходными» упрощенцами.
Неоплаченные расходы бывших «доходных» упрощенцев при переходе на ОСН
  | КОСОЛАПОВ Александр Ильич Государственный советник РФ 1 класса |
— Организации — бывшие упрощенцы при переходе на исчисление налога на прибыль с использованием метода начисления применяют следующее правило признания расходов. В составе расходов в месяце перехода на ОСН они признают расходы на приобретение в период нахождения на УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (были частично оплачены) до даты перехода на ОСНподп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Применение этой нормы НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения по УСНПисьмо Минфина от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921.
Таким образом, организации, которые платили налог при УСН с доходов, в месяце перехода на ОСН также могут учесть при налогообложении прибыли расходы, не оплаченные в период применения УСН. Их состав нужно определять в соответствии с закрытым перечнем затрат с учетом порядка признания расходов на УСНст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921.
То есть получается, что, перейдя с 2018 г. на ОСН, «доходный» упрощенец сможет на 1 января отнести на «прибыльные» расходы, в частности, кредиторскую задолженность:
•перед поставщиками за товары, приобретенные и реализованные (!) на УСН;
•за услуги, оказанные организации в период применения упрощенки;
•за сырье и материалы, приобретенные до перехода на ОСН.
Справка
На «прибыльные» расходы после перехода с УСН можно отнести и стоимость товаров, полученных на упрощенке с объектом «доходы», однако не только не оплаченных, но и не реализованных в рамках этого спецрежима. Правда, такие затраты признают расходами не переходного периода, а периода реализации товаровПисьмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@; Определение ВС от 06.03.2015 № 306-КГ15-289.
«Переходные» расходы в свете «НДСных» выводов КС
Как при проверке отнесутся налоговики к учету «переходных» расходов бывшим «доходным» упрощенцем, сказать сложно.
Дело в том, что Конституционный суд рассмотрел схожую проблему, связанную с принятием бывшими «доходниками» к вычету сумм НДС, не учтенных в расходах в рамках УСН. Как указал КС, у упрощенцев-«доходников» такого права нет, так как они вообще не учитывают расходы при определении налоговой базы по налогу при УСНОпределение КС от 22.01.2014 № 62-О. Эту позицию КС налоговая служба довела до инспекций для использования в работеПисьмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12690@. Минфин также взял ее на вооружениеПисьмо Минфина от 01.09.2017 № 03-07-11/56374.
Поэтому не исключено, что в случае спора о возможности учета «переходных» расходов бывшими упрощенцами-«доходниками» и налоговики, и суды будут руководствоваться этой же логикой. В 2016 г. Арбитражный суд Северо-Западного округа однажды уже трактовал переходные положения (по учету стоимости ОС и расходов) применительно к упрощенцам-«доходникам» с учетом «НДСных» выводов КСПостановление АС СЗО от 28.09.2016 № Ф07-7290/2016, Ф07-7538/2016.
Но нужно заметить, что переходные нормы об учете расходов и о применении НДС-вычетов имеют различие. Так, принимать к вычету допускается суммы входного НДС, не учтенные в расходах в рамках УСН. В то время как в состав «переходных» расходов могут быть включены затраты, не оплаченные в период применения упрощенки. А значит, полного сходства с рассмотренной КС переходной НДС-нормой нет.
* * *
Став с 2018 г. плательщиком налога на прибыль (применяющим метод начисления), бывший упрощенец должен включить в «прибыльные» доходы на 01.01.2018 выручку за реализованные на упрощенке товары (работы, услуги), не оплаченные покупателями до перехода на ОСНподп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ.
В то же время при реализации на ОСН товаров (работ, услуг) в счет авансов, полученных от покупателей еще на упрощенке, выручку (в размере предоплаченной части) учитывать при расчете налога на прибыль не нужноп. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина от 28.01.2009 № 03-11-06/2/8; УФНС по г. Москве от 14.05.2010 № 16-15/050711@.
