Когда агент может зачесть или вернуть переплату по «агентским» налогам

Никто не застрахован от ошибок. Поэтому и налоговый агент при выплате доходов налогоплательщику может излишне удержать с него налог (налог на прибыль, НДС, НДФЛ) и, соответственно, переплатить его в бюджет. Выясним, когда обратиться в ИФНС за зачетом и возвратом такой переплаты может налоговый агент, а когда — налогоплательщик. Проблема в том, что право на зачет и возврат излишне уплаченного налога вроде бы имеют оба, но переплачены-то деньги налогоплательщика, а не агентаподп. 5 п. 1, п. 3 ст. 21, п. 2, подп. 1 п. 3 ст. 24, пп. 1, 14 ст. 78 НК РФ.

В ИФНС идет налоговый агент

По мнению Пленума ВАС, налоговый агент имеет право на возврат (зачет) излишне уплаченного им «агентского» налога (в пределах удержанных с налогоплательщика сумм) при одновременном выполнении двух условийп. 34 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57:

• налоговый агент в силу закона обязан вернуть налогоплательщику излишне уплаченный налог. А это случаи, когда:

• <или>НК РФ прямо возлагает такую обязанность на налогового агента. Так, налоговый агент должен вернуть физлицу излишне удержанный с него НДФЛ (если переплата не связана с изменением у этого физлица налогового статуса по окончании года)пп. 1, 1.1 ст. 231 НК РФ. Это относится и к случаю, когда НДФЛ был удержан работодателем после получения от работника заявления на предоставление имущественного вычета вместе с уведомлением ИФНС о подтверждении права на такой вычетп. 8 ст. 220 НК РФ.

• <или>НК РФ не обязывает налогоплательщика самостоятельно обращаться за возвратом налога (ситуации, когда налогоплательщик должен сам обратиться за переплатой, см. ниже). В таком случае налоговый агент обязан вернуть излишне удержанные с налогоплательщика суммы в силу гражданского законодательства, так как это не исполненное им в полном объеме денежное обязательствостатьи 309, 310 ГК РФ;

• налоговый агент уже вернул налогоплательщику излишне уплаченный налог. Соответственно, к заявлению на зачет или возврат агент должен приложить документы, подтверждающие расчеты с налогоплательщиком.

Указанные выше условия возврата (зачета) переплаты агенту были приведены в разъяснениях Пленума ВАС. И представляется, что налоговые инспекции будут им следовать. Поскольку ФНС рекомендовала инспекциям учитывать в работе сложившуюся судебную практику по тем вопросам, по которым Минфин дает противоречивые разъясненияПисьма ФНС от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097; Минфина от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571. Что и видим. В одном из своих писем Минфин сказал, что за возвратом переплаты должен обращаться налоговый агентПисьмо Минфина от 16.07.2010 № 03-03-06/1/464, а в другом, более позднем — что это право исключительно налогоплательщикаПисьмо Минфина от 20.01.2014 № 03-03-06/1/1398.

В ИФНС идет налогоплательщик

В некоторых случаях налогоплательщики должны самостоятельно обращаться за возвратом налога, излишне уплаченного через налогового агента. В частности, в следующих ситуациях:

• с физлица был излишне удержан НДФЛ в связи со сменой им налогового статуса по итогам года с нерезидента на резидентап. 1.1 ст. 231 НК РФ. Для возврата налога гражданин должен обращаться в ИФНС по месту своего учета, подав вместе с заявлением декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие статус резидентаПисьмо УФНС по г. Москве от 15.08.2012 № 20-14/074684@.

• агент удерживал НДФЛ с физлица в течение года без учета стандартных налоговых вычетов, поскольку гражданин до окончания года так и не представил документы, подтверждающие право на вычетп. 4 ст. 218 НК РФ; Письма ФНС от 24.01.2012 № ЕД-3-3/185@, от 24.01.2012 № ЕД-3-3/187@, от 23.01.2012 № ЕД-4-3/781@; Минфина от 18.01.2012 № 03-04-08/8-5. Если налогоплательщик хочет вернуть налог в такой ситуации, ему следует по окончании года подать в ИФНС заявление на возврат налога и декларацию 3-НДФЛ с приложенными подтверждающими документами;
• агент излишне удержал с иностранной организации налог на прибыль, не применив предусмотренную международным соглашением льготу (пониженную налоговую ставку, освобождение от налогообложения) по собственному упущению либо из-за непредставления налогоплательщиком бумаги, подтверждающей его резидентство в иностранном государствеп. 2 ст. 312 НК РФ. За такой переплатой должна обращаться сама иностранная организация в ИФНС по месту учета налогового агента. При этом срок для такого обращения особый — 3 года с момента окончания налогового периода, в котором был получен доход, с которого излишне удержан налог;
• депозитарий при выплате доходов (кроме дивидендов) по ценным бумагам российских организаций (права по которым учитываются на счете депо: депозитарных программ, иностранного депозитария или иностранного уполномоченного держателя) удержал НДФЛ или налог на прибыль по максимальной ставке (30%) из-за непредставления ему владельцем счета депо в положенные сроки всех необходимых сведений о конечных владельцах акцийпп. 8, 10, 13 ст. 214.6, п. 6 ст. 224, п. 4.2 ст. 284, пп. 9, 11, 14 ст. 310.1, п. 1 ст. 312 НК РФ. А если депозитарий выплачивает по таким ценным бумагам дивиденды, то он не вправе применять к ним налоговые льготы, предусмотренные НК РФ или международным соглашением (но, правда, удерживает налог по «дивидендной» ставке — 9% или 15%). В обоих этих случаях возвращать налог налогоплательщики должны самостоятельно по правилам ст. 78 НК РФп. 8 ст. 214.6, п. 2 ст. 232, п. 9 ст. 310.1, п. 2 ст. 312 НК РФ. При этом для иностранцев установлены некоторые особенности. Так, граждане — нерезиденты РФ могут обратиться в ИФНС лишь в том же году, в котором получен доход, или в следующемп. 2 ст. 232 НК РФ; Письма Минфина от 31.08.2010 № 03-04-08/4-189; УФНС по г. Москве от 29.11.2011 № 20-14/3/115596@. А иностранной компании, как указывалось выше, на обращение отводится 3 года по окончании налогового периода, в котором был получен доходп. 2 ст. 312 НК РФ.

Как видите, почти во всех этих ситуациях налоговый агент в принципе все делал правильно. И налог излишне удержан в основном потому, что налогоплательщик вовремя не принес необходимые бумаги. Соответственно, в таких случаях не требуется уточнение агентом представленной в ИФНС отчетности.

А вот если налогоплательщик обращается за переплатой в иных случаях (когда она возникла по ошибке агента, при этом он не вернул ее налогоплательщику, и НК не обязывает агента это делать), то на момент его обращения в ИФНС налоговым агентом уже должен быть представлен в налоговые органы уточненный расчетп. 6 ст. 81 НК РФ; Письмо Минфина от 20.01.2014 № 03-03-06/1/1398; Постановление Президиума ВАС от 29.10.2013 № 7764/13. Иначе налогоплательщику могут отказать в возврате налога.

Особенности зачета «агентских» налогов

Все «агентские» налоги — федеральные, поэтому, по идее, их можно зачитывать в счет предстоящих платежей или недоимки по любым федеральным налогамп. 1 ст. 78 НК РФ. Но нет, не по любым.

Переплату по «агентским» налогам ИФНС соглашается зачитывать только в счет также «агентских» налогов (да и то не всегда)п. 1.2 Методических рекомендаций, утв. Приказом ФНС от 25.12.2008 № ММ-3-1/683@. Соответственно, направить такой излишек на уплату налогов, которые организация или ИП платят как налогоплательщики, точно не получитсяПисьма Минфина от 23.11.2010 № 03-02-07/1-543, от 19.02.2010 № 03-02-07/1-69.

Однако суды с данным правилом часто не соглашаются, ведь НК РФ распространяет нормы о зачете на налоговых агентов, не предусматривая для них каких-либо специальных положенийподп. 5 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 7 п. 1 ст. 32, п. 14 ст. 78 НК РФ; Постановления ФАС МО от 10.04.2012 № А40-62527/11-116-178, от 25.07.2011 № КА-А40/7610-11. Поэтому те, кто готов спорить, могут добиться проведения зачета «агентских» налогов в счет «неагентских» в суде.

***

Из всего сказанного можно сделать вывод, что если НК не предписывает налогоплательщику самостоятельно обращаться за возвратом (зачетом) переплаты, то за ней лучше и правильнее обращаться налоговому агенту. А все потому, что, во-первых, такой порядок устраивает налоговиковПисьмо ФНС от 10.01.2012 № АС-4-3/2@. Во-вторых, в этой ситуации именно налоговый агент (а не бюджет) является должником по отношению к налогоплательщику. И в-третьих, у налогового агента есть все документы, подтверждающие переплату. Ведь вместе с заявлением на возврат (зачет) переплаты по налогу в ИФНС надо представить копию платежки на перечисление этого налога и уточненный расчет.