Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 7 ноября 2022 г.
Содержание журнала № 22 за 2022 г.
НДС при перепродаже чужих подарочных сертификатов: ловушка от Минфина
Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Специальных НДС-правил для подарочных сертификатов в гл. 21 НК нет
Рассмотрим такую ситуацию. Организация «А» купила 100 подарочных сертификатов организации «Б» с целью их дальнейшей перепродажи покупателям — физическим лицам. Номинал каждого сертификата — 6000 руб. Организация «Б» выдала организации «А» акт на передачу сертификатов и счет-фактуру на авансПисьмо Минфина от 08.02.2019 № 03-03-06/3/7605; Определение ВС от 25.12.2014 № 305-КГ14-1498. В нем выделен НДС по ставке 20/120 в сумме 100 000 руб. (6000 руб. х 100 шт. х 20/120).
По общему правилу при приобретении подарочных сертификатов покупатель имеет право на вычет НДС с аванса при наличии счета-фактуры продавца и акта на их передачуп. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ.
При перепродаже сертификата, также по общим правилам, вычет авансового НДС надо восстановитьподп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. И в этот же момент — по разъяснениям Минфина — надо исчислить НДС с продажи чужих подарочных сертификатовп. 2 ст. 153 НК РФ; Письмо Минфина от 10.03.2022 № 03-07-11/17425. Поступившие от покупателя деньги для организации «А» не будут являться авансом, полученным в счет будущей поставки товара, поскольку никакой отгрузки в дальнейшем не последует. Так что НДС надо считать исходя из обычной ставки 20%. Именно так рекомендует поступать МинфинПисьма Минфина от 10.03.2022 № 03-07-11/17425, от 14.03.2022 № 03-07-11/18542.
Подарки в виде сертификатов нравятся всем: это очень удобно. Но дарить, раздавать и продавать лучше свои сертификаты, а не третьих лиц. Тогда учет будет проще
Предположим, что организация «А» продает подарочные сертификаты без всякой наценки — за 600 000 руб. с учетом НДС. Как помним, сумма восстановленного НДС — 100 000 руб. И при продаже без наценки НДС к уплате должен быть тоже равен 100 000 руб., а цена продажи сертификатов без учета НДС — 500 000 руб. То есть все должно быть так же, как и у организации «Б», которая выпустила подарочные сертификаты и будет отпускать товары их предъявителям.
С самой сделки налог действительно составит 100 000 руб. — это 20% от стоимости реализации без НДС 500 000 руб. (500 000 руб. х 20% = 100 000 руб.).
Однако есть один нюанс — организация «А» так и не получит права на вычет входного НДС, поскольку она не приобретет у организации «Б» товары в обмен на сертификаты.
Арифметика в целом по сделке такая: заплатили фирме «Б» за ее сертификаты 600 000 руб., приняли к вычету авансовый НДС 100 000 руб. Потом продали сертификаты — получили 600 000 руб., восстановили авансовый НДС 100 000 руб. и еще начислили НДС с продажи — 100 000 руб. Ведь Минфин настаивает на том, чтобы перепродавец чужих подарочных сертификатов платил НДС не с добавленной стоимости, а просто с продажной цены.
Таким образом экономический убыток от операции — 100 000 руб. (600 000 руб. – 600 000 руб. + 100 000 руб. – 100 000 руб. – 100 000 руб.).
Кстати, даже если организация будет бесплатно раздавать чужие подарочные сертификаты (которые она приобрела), то НДС все равно придется исчислить. Ведь бесплатная раздача в большинстве случаев — тоже реализация, облагаемая НДС исходя из рыночных цен. А это значит, что просто убыток будет больше.
Можно ли перепродавцу подарочных сертификатов считать НДС с межценовой разницы?
По своей сути перепродажа подарочного сертификата — это реализация чужих имущественных прав: прав требования к продавцу, выпустившему сертификат, выдать товар по выбору предъявителя в пределах номинала подарочного сертификата.
Так почему же нельзя применить тот же порядок, что и при уступке прав требования — когда НДС платится лишь с разницы между ценой продажи и ценой приобретения (по расчетной ставке)? Тем более что Минфин в Письме сослался на расчет НДС при реализации имущественных правПисьмо Минфина от 10.03.2022 № 03-07-11/17425.
Такой вариант был бы более разумным — он экономически оправдан. Если его применить, то приобретенный чужой подарочный сертификат надо учесть вместе с НДС, а при дальнейшей реализации считать налог с межценовой разницы. Если нет разницы — нет и налога. Именно такой подход поддержал Высший арбитражный суд в 2011 г. в своем «отказном» Определении. Он указал, что налоговая база должна определяться по правилам, изложенным в п. 3 ст. 154 НК РФ, — как при передаче имущественных прав, связанных с правом заключения договорап. 5 ст. 155 НК РФ; Определение ВАС от 30.03.2011 № ВАС-212/11. В рассматриваемом споре банк в рамках рекламной акции бесплатно передавал своим клиентам подарочные сертификаты мебельной компании. Эти сертификаты банк учел по стоимости с учетом входного НДС, однако именно это обстоятельство для ВАС РФ не имело значенияп. 5 ст. 170 НК РФ.
А ФАС Северо-Западного округа (решение которого как раз было оставлено в силе Высшим арбитражным судом) сделал несколько иной вывод: о том, что передача банком физическому лицу сертификата, приобретенного у сторонней организации, не может расцениваться как операция по реализации товара, являющегося объектом обложения НДСПостановление ФАС СЗО от 19.11.2010 № А56-9475/2010. Так что НДС к уплате нет, когда цена продажи (рыночная цена реализации, в том числе и при безвозмездной передаче) равна цене покупки подарочного сертификата.
Однако это мнение судов, поэтому такой подход весьма вероятно приведет к спору с проверяющими из инспекции.
О том, почему такой вариант расчета НДС рискованно применять, рассказывает специалист налоговой службы.
Исчисление НДС при перепродаже подарочных сертификатов или карт
  | ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— В целях применения НДС понятие «подарочный сертификат» в гл. 21 НК РФ отсутствует. Также не предусмотрен и какой-либо специальный порядок обложения НДС операций по передаче подарочных сертификатов сторонних организаций контрагентам, в том числе и физическим лицам. Поэтому сейчас действуют такие правила, которые применимы как при перепродаже, так и при бесплатной раздаче подарочных сертификатов и карт.
Во-первых, порядок учета стоимости приобретенных товаров вместе с налогом регулируется п. 2 ст. 170 НК РФ. И в этом пункте нет упоминаний о подарочных сертификатах или картах, приобретаемых для облагаемых НДС операций. Следовательно, стоимость подарочных сертификатов сторонних организаций, приобретенных для перепродажи или бесплатной раздачи, не может быть учтена плательщиками НДС вместе с входным налогом.
Во-вторых, нет в Налоговом кодексе и каких-либо особенностей определения налоговой базы по НДС в отношении реализации подарочных карт или сертификатов. Поэтому правила, установленные ст. 155 НК РФ, применять в этом случае нельзя. В базу по НДС надо включать все доходы, связанные с расчетами за реализуемые подарочные сертификаты (карты)п. 2 ст. 153 НК РФ.
Права на вычет входного НДС по приобретенным сертификатам сторонних фирм у организации-перепродавца также нет. В случае если был принят к вычету авансовый НДС, предъявленный фирмой, выпустившей подарочные сертификаты (карты), то такой вычет надо восстановить. Ведь организация не планирует самостоятельно приобретать товары (работы, услуги) в обмен на приобретенные сертификаты или карты.
Именно так и рекомендует поступать МинфинПисьма Минфина от 10.03.2022 № 03-07-11/17425, от 14.03.2022 № 03-07-11/18542. А организациям при исчислении НДС безопаснее руководствоваться его разъяснениями.
В случае если сформируется положительная для налогоплательщиков судебная практика по этому вопросу, можно будет ориентироваться на нее. Однако пока она не сформирована.
Получается, что рассмотренное нами выше судебное решение применимо лишь для банков — они могут учитывать входной НДС в стоимости приобретенных товаров на основании положений подп. 5 п. 1 и п. 5 ст. 170 НК РФ. И то нельзя исключить споры.
Можно ли входной НДС списать на расходы?
Предположим, организация решила идти по безопасному пути: авансовый НДС по подарочным сертификатам сначала приняла к вычету, а при их перепродаже — восстановила. Либо вообще не принимала такой авансовый налог к вычету. И исчислила НДС с полной цены при реализации подарочных сертификатов. Разберемся теперь, можно ли учесть входной НДС, предъявленный продавцом сертификатов, в налоговых расходах. Поможет нам в этом специалист Минфина.
Учет для налога на прибыль входного НДС у перепродавца подарочных сертификатов
 | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Предъявленный НДС по общему правилу не учитывается в качестве расходов при расчете налога на прибыль. Но есть и исключения из общего правила. Они приведены в пп. 2, 2.1 ст. 170 НК РФ, а также в подп. 2, 6 и 7 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Однако ни одна из указанных норм не подходит для случая, когда организация, выпустившая подарочные сертификаты (карты), предъявляет НДС их покупателю, планирующему перепродажу таких сертификатов или карт. Следовательно, на основании п. 1 ст. 170 НК РФ учесть в расходах такой НДС нельзя.
Ситуация складывается невеселая. Получается, что рискованно как заявлять вычет входного НДС, так и включать входной налог в налоговые расходы. Если не хотите спорить с инспекцией — платите за свой счет НДС, предъявленный продавцом подарочных сертификатов.
В бухучете же такой входной НДС, который нельзя принять к вычету, однозначно будет расходом. Поскольку налицо уменьшение экономических выгод у организации.
Операции по купле-продаже подарочных сертификатов, учтенных как денежные документы на счете 50.3 «Денежные документы», могут быть отражены так (суммы возьмем из нашего примера).
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| При приобретении подарочных сертификатов у продавца, выпустившего их | |||
| Перечислены деньги за подарочные сертификаты их продавцу | 76 | 51 | 600 000 |
| Отражен НДС с суммы аванса за подарочные сертификаты | 19 | 76 | 100 000 |
| Авансовый НДС принят к вычету на основании авансового счета-фактуры продавца | 68-«НДС» | 19 | 100 000 |
| Оприходованы подарочные сертификаты | 50-3 | 76 | 500 000 |
| При перепродаже чужих подарочных сертификатов | |||
| Сертификаты проданы контрагенту (или физическому лицу за наличные) | 62 (50) | 91-1 | 600 000 |
| Списана стоимость проданных сертификатов | 91-2 | 50-3 | 500 000 |
| Начислен НДС со стоимости проданных сертификатов | 91-2 | 68-«НДС» | 100 000 |
| Восстановлен авансовый НДС Поскольку права на вычет не имеем, можно отразить по дебету счета 76, а не по дебету счета 19 — экономически это будет более верно. Если же организация изначально решит не принимать к вычету авансовый НДС, то в бухучете можно не вычленять его при перечислении предоплаты | 76 Поскольку права на вычет не имеем, можно отразить по дебету счета 76, а не по дебету счета 19 — экономически это будет более верно. Если же организация изначально решит не принимать к вычету авансовый НДС, то в бухучете можно не вычленять его при перечислении предоплаты | 68-«НДС» Поскольку права на вычет не имеем, можно отразить по дебету счета 76, а не по дебету счета 19 — экономически это будет более верно. Если же организация изначально решит не принимать к вычету авансовый НДС, то в бухучете можно не вычленять его при перечислении предоплаты | 100 000 Поскольку права на вычет не имеем, можно отразить по дебету счета 76, а не по дебету счета 19 — экономически это будет более верно. Если же организация изначально решит не принимать к вычету авансовый НДС, то в бухучете можно не вычленять его при перечислении предоплаты |
| НДС, предъявленный продавцом подарочных сертификатов, учтен в прочих расходах Предъявленный НДС в налоговых расходах не учитывается — следовательно, возникнут разницы по ПБУ 18/02 | 91-2 Предъявленный НДС в налоговых расходах не учитывается — следовательно, возникнут разницы по ПБУ 18/02 | 76 (19) Предъявленный НДС в налоговых расходах не учитывается — следовательно, возникнут разницы по ПБУ 18/02 | 100 000 Предъявленный НДС в налоговых расходах не учитывается — следовательно, возникнут разницы по ПБУ 18/02 |
| Поступили деньги за сертификаты на расчетный счет (в случае их продажи контрагенту — организации или ИП) | 51 | 62 | 600 000 |
* * *
Если вы решите спорить с ИФНС, можно настаивать на том, что поскольку подарочный сертификат или карта — это аванс, то его перепродажа — это передача имущественных прав, связанных с правом заключения договора. И НДС надо считать по п. 3 ст. 154 НК РФ (с разницы между ценой продажи и ценой покупки сертификата), как и сказал когда-то ВАСп. 5 ст. 155 НК РФ; Определение ВАС от 30.03.2011 № ВАС-212/11.
Еще один вариант — заключите с продавцом сертификатов агентский договор на перепродажу подарочных сертификатов. В таком случае НДС надо будет платить только с агентского вознаграждения, которым может быть та же наценка на стоимость подарочного сертификатап. 1 ст. 156, п. 3 ст. 164 НК РФ. Ну а если никакой наценки нет — то и налога у агента вообще не будет.
