Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 8 августа 2011 г.
Содержание журнала № 16 за 2011 г.Налоговые последствия длительной загранкомандировки
Одна из наших читательниц попросила помочь разобраться с такой ситуацией. Российская организация направляет работника в загранкомандировку к контрагенту на длительный срок (более полугода). Там он будет заниматься гарантийным ремонтом и обслуживанием оборудования. В течение этого времени она выплачивает работнику средний заработок, суточные, а также возмещает расходы на проживание.
Срок загранкомандировки превышает 183 дня, поэтому работник по истечении года будет признан нерезидентомпп. 1, 2 ст. 207 НК РФ. И у бухгалтера возникли вопросы:
- к какому виду доходов (от источников в РФ или за пределами РФ) относятся выплачиваемые работнику суммы;
- надо ли по-прежнему удерживать с работника НДФЛ или же декларирование доходов и уплата налога полностью ложатся на плечи самого работника;
- можно ли включить в «прибыльные» расходы суточные и затраты на проживание и проезд?
Ответы на эти вопросы не столь однозначны из-за того, что Минфин внес смуту, выпустив несколько противоречивых разъяснений о порядке исчисления НДФЛ при длительных командировках. А налоговики вообще сказали, что в рассматриваемой ситуации происходит временный перевод сотрудника на работу в другую местность.
Что ж, давайте изучать вопрос.
Длительная загранкомандировка ≠ перевод на работу за рубежом
В Положении о служебных командировках (далее — Положение)утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 нет никаких ограничений по срокам для командировок ни на территории РФ, ни за ее пределами. Более того, там прямо сказано, что срок командировки определяется работодателем самостоятельнопп. 1, 4 Положения.
Следовательно, направление работника по распоряжению работодателя на срок более полугода для работы на территории контрагента — это именно командировка. А вовсе не временный перевод на другую работу. С этим согласны и в Минздравсоцразвития России.
Из авторитетных источников
“Срок командировки законодательством не регламентированп. 4 Положения. Направление сотрудника за границу к контрагенту не может являться временным переводом на другую работу, так как сотрудник выполняет работу, обусловленную его трудовым договором, но только на территории другой организации. А временный перевод допускается только у того же работодателяст. 72.2 ТК РФ.
В рассматриваемой ситуации такая поездка оформляется как командировка. Или же можно установить этому сотруднику разъездной характер работы. Но и в этом случае ему тоже надо платить суточные, оплачивать проезд и проживаниест. 168.1 ТК РФ”.
Доказательством того, что это командировка, будут:
- приказ (распоряжение) о направлении в командировку (форма
№ Т-9аутв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1); - служебное задание (форма
№ Т-10аутв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1), в котором сказано, что именно работодатель поручил сделать командируемому работнику у иностранного контрагента.
Командировочное удостоверение при загранкомандировках оформлять не нужноп. 15 Положения. Ведь иностранцы никаких отметок в нем не делают. А даты выезда и приезда работника можно определить по отметкам в загранпаспортеПисьмо Минфина России от 12.05.2008 № 03-03-06/2/47.
Но в Минфине считают, что поездка работника на срок более 40 днейп. 4 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» — это уже не командировка, а перевод на другую работу.
Из авторитетных источников
“Официальная позиция налоговых органов на данный момент такова, что продолжительность служебной командировки не должна превышать 40 дней. В данном же случае сотрудник направлен за границу на гораздо более длительный срок.
Следует учесть и тот аспект, что командировка — это лишь выполнение служебного поручения, а не постоянная работа в месте ее выполненияст. 166 ТК РФ. И командировка должна заканчиваться с наступлением определенного события — выполнения поручения работодателя, которое было дано работнику.
В противном случае направление работника в очень длительную командировку можно расценить как перевод на другую работу, к которому должны применяться нормы ст. 72.1 ТК РФ. В рассматриваемой ситуации, на мой взгляд, речь как раз и идет о направлении на другую работу, поскольку гарантийное и сервисное обслуживание техники на протяжении длительного периода вряд ли можно расценить как выполнение конкретного задания”.
Из-за расхождений во мнениях и возникают проблемы с учетом выплачиваемых работнику сумм при исчислении налога на прибыль, налога на доходы физлиц и страховых взносов.
Что включаем в «прибыльные» расходы
Если это обычная командировка, то суммы среднего заработка, начисленного за время выполнения служебного задания за границей, учитываются как расходы на оплату трудап. 6 ст. 255 НК РФ. А все другие затраты, связанные с командировкой, — как прочие расходы. В частности, это: суточные, стоимость проезда к месту загранкомандировки и обратно, стоимость расходов по найму жилого помещения за границей, стоимость визыподп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Казалось бы, все хорошо. Однако раз с точки зрения контролирующих органов это вовсе не командировка, а работа за границейПисьма Минфина России от 10.06.2011 № 03-04-06/6-136, от 05.04.2011 № 03-04-06/6-73, от 15.03.2011 № 03-04-06/6-41, от 09.12.2010 № 03-04-06/6-296; Письма УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102339@, от 07.07.2008 № 20-12/064123.1, от 03.07.2007 № 20-12/062183, выплачиваемые сотруднику суммы — это не командировочные расходы.
Из авторитетных источников
“На мой взгляд, в изложенной ситуации расходы на проезд к месту работы, находящемуся за границей, расходы на проживание там и суточные не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как командировочные расходы”.
БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
Минфин России
То есть такие расходы нельзя учесть как командировочные. А есть ли возможность учесть их по-другому? Если согласиться с тем, что это перевод на другую работу, то работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду и обустройству на новом месте жительства. Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторонст. 169 ТК РФ.
Тогда при исчислении налога на прибыль удастся учесть:
- как затраты на оплату труда — выплачиваемое работнику вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за границей (то есть надо будет выплачивать не средний заработок, а оклад);
- как прочие расходы — стоимость проезда туда и обратноподп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ; п. 2 Письма Минфина России от 17.01.2011 № 03-04-06/6-1 (то есть сначала работник переезжал на работу за границу, а потом из-за границы).
Но это невыгодно, так как нельзя включить в расходы суточные, стоимость визы и затраты на проживание (отнести их к расходам по обустройству на новом месте жительства в принципе нельзяподп. «в» п. 1 Постановления Правительства РФ от 02.04.2003 № 187).
Совет
Поездку работника по распоряжению работодателя на срок более полугода к контрагенту оформляйте как загранкомандировку. Но без спора с налоговиками удастся включить в «прибыльные» расходы только средний заработок и расходы на проезд к месту командировки и обратно. С учетом суточных и расходов на проживание будут проблемы.
Кто и как должен исчислять НДФЛ
С НДФЛ вырисовывается еще более загадочная картинка.
Всем известно, что плательщиками НДФЛ являются граждане — как резиденты РФ, так и нерезидентып. 2 ст. 207 НК РФ. И в общем случае именно организация-работодатель исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет НДФЛ с доходов работников в зависимости от их статусап. 1 ст. 226 НК РФ. Но так бывает не всегда. В рассматриваемой ситуации есть две позиции относительно исчисления НДФЛ.
ВАРИАНТ 1. Опасный: работодатель не удерживает НДФЛ с «командировочных» доходов
Читаем Налоговый кодекс: к доходам, полученным от источников за пределами РФ, в частности, относится «вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ»подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ. А является ли выплачиваемый работнику за время командировки средний заработок вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей? На этот вопрос в Минздравсоцразвития России нам ответили так.
Из авторитетных источников
“На мой взгляд, средний заработок, выплачиваемый работнику за время нахождения в командировке, — это вознаграждение за выполнение трудовых обязанностейст. 129, ст. 139 ТК РФ. Ведь работник в командировке выполняет служебное поручение по распоряжению работодателя в рамках своей трудовой функции, указанной в трудовом договоре”.
КОВЯЗИНА Нина Заурбековна
Минздравсоцразвития России
Таким образом, для целей НДФЛ все выплачиваемые сотруднику суммы (включая средний заработок) будут доходом от источников за пределами РФ. Ведь для квалификации источника получения дохода (за пределами РФ или в РФ) важно именно место выполнения работ, а не кто выплачивает доход (российская или иностранная организация). Кстати, аналогичной позиции придерживаются и московские налоговикиПисьмо УФНС России по г. Москве от 29.07.2009 № 20-15/3/078295@.
Теперь посмотрим, кто должен платить НДФЛ с этого дохода. По доходам работника, полученным от источников за пределами РФ, работодатель не признается налоговым агентом, а значит, и не должен исчислять, удерживать и перечислять с них в бюджет НДФЛп. 2 ст. 226 НК РФ; п. 1 Письма Минфина России от 10.06.2011 № 03-04-06/6-136; Письма Минфина России от 31.03.2011 № 03-04-06/6-63, от 15.03.2011 № 03-04-06/6-41, от 01.12.2010 № 03-04-06/6-282. С таких доходов платить НДФЛ должен сам работник. Но сделать это он будет должен, только если по итогам года у него сохранится статус резидента РФподп. 3 п. 1 ст. 228, подп. 6 п. 3 ст. 208, п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 209 НК РФ.
Если же работник по итогам года окажется нерезидентом РФ (как в нашей ситуации), то декларировать доходы, полученные за время работы за границей, и уплачивать с них налог на территории РФ он не должен. Ведь нерезиденты НДФЛ с доходов от источников за пределами РФ не платят. С этих доходов налоги будут уплачиваться в соответствии с законодательством страны пребывания (где он будет признан резидентом)п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ; п. 1 Письма Минфина России от 10.06.2011 № 03-04-06/6-136; Письма Минфина России от 20.06.2011 № 03-04-05/6-430, от 31.03.2011 № 03-04-06/6-63, от 15.03.2011 № 03-04-06/6-41, от 01.12.2010 № 03-04-06/6-282; Письмо УФНС России по г. Москве от 05.06.2009 № 20-15/3/057907@.
Таким образом, исходя из норм НК РФ, с доходов, выплачиваемых работнику начиная с даты отправления в загранкомандировку до даты возвращения из нее, вы не должны исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет. Однако, если вы так будете делать, возможны претензии со стороны налоговых органов, и вот почему.
ВАРИАНТ 2. Безопасный: работодатель удерживает НДФЛ с «командировочных» доходов
По мнению Минфина, средний заработок, полученный за период длительной загранкомандировки, является не вознаграждением за труд за границей, а всего лишь гарантией, установленной ТК РФ. И потому эти выплаты считаются доходом, полученным от источников в РФПисьма Минфина России от 20.06.2011 № 03-04-05/6-430, от 05.04.2011 № 03-04-06/6-73, от 24.03.2010 № 03-04-06/6-48.
А при такой трактовке получается, что организация является налоговым агентом и обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с сумм среднего заработка командированного сотрудника. Причем до тех пор пока он будет резидентом РФ, НДФЛ с этих выплат надо удерживать по ставке 13% с предоставлением стандартных вычетовп. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, пп. 1, 3 ст. 210, п. 1 ст. 224, п. 2 ст. 226 НК РФ.
А как только работник станет нерезидентом РФ, нужно будет пересчитать НДФЛ по ставке 30% с доходов, полученных с начала года, и уже без предоставления стандартных вычетовпп. 1, 4 ст. 210, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 226, ст. 216 НК РФ.
Но и это еще не все. Как нам разъяснили в Минфине, НДФЛ надо удержать еще и с суточных и расходов на проезд и проживание.
Из авторитетных источников
“В такой ситуации направление работника за границу не может рассматриваться как командировка, поскольку фактически все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работник выполняет в иностранном государствест. 166 ТК РФ.
Возмещенные организацией работнику расходы (суточные, расходы на проезд, проживание), возникающие при направлении для выполнения трудовых обязанностей за пределами РФ, являются доходом работника, полученным от источников в РФ, поскольку указанные возмещения не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей.
Соответственно, суммы суточных, стоимость проезда и проживания подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%, если работник является резидентом РФ. И по ставке 30%, если работник не признается налоговым резидентом РФ”.
Кстати, то, что возмещенные организацией работникам расходы являются их налогооблагаемым доходом, Минфин уже подтвердил и официальноп. 2 Письма Минфина России от 10.06.2011 № 03-04-06/6-136.
Как видим, раз финансисты не признают такую поездку командировкой, то суточные и расходы на проезд и проживание они не расценивают как компенсационные выплаты в связи с командировкой, которые не облагаются НДФЛп. 3 ст. 217 НК РФ.
Поскольку такая позиция выгодна бюджету, то налоговики, скорее всего, будут руководствоваться этими письмами Минфина.
Поэтому при направлении работника в загранкомандировку безопаснее по-прежнему продолжать исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ. Причем делать это надо со всех выплачиваемых ему доходов, в том числе и с суточных, и с расходов на проезд и проживание.
Если вы этого не сделаете, то налоговики по результатам выездной проверки могут оштрафовать организацию на 20% от суммы НДФЛ, подлежащей удержанию и перечислениюст. 123 НК РФ, и доначислить пенист. 75 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 № 16499/06.
В то же время, обезопасив себя таким образом, вы создадите неудобства для работника. А они будут разные в зависимости от того, будет он признан по итогам года резидентом РФ или нет.
Если работник пробудет за границей более полугода и по итогам года будет признан нерезидентом РФ, то он значительно потеряет в деньгах, так как:
- во-первых, НДФЛ будет удержан не только со среднего заработка, но и с компенсационных выплат, да еще и по ставке 30%;
- во-вторых, не исключено, что в той стране, где он находится в командировке, он будет признан резидентом и ему придется с этих же доходов платить налог по законодательству страны пребывания. Если это случится, тогда человеку по окончании года придется идти в свою налоговую инспекцию, подавать декларацию
3-НДФЛ и писать заявление о возврате излишне удержанного НДФЛ. При этом ему надо будет предварительно взять из налогового органа страны, в которой он был в командировке, документ, подтверждающий сумму уплаченного на территории иностранного государства налогаст. 7 НК РФ, п. 2 ст. 232 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 27.02.2010 № 20-14/4/019986@.
Если работник вернется из командировки, пробыв там менее полугода, то он так и останется резидентом РФ. В этом случае он тоже потеряет в деньгах, просто в меньшей сумме. Ведь с компенсационных выплат также будет удержан НДФЛ, только по ставке 13% (а не 30%). Хорошо, что в этом случае ему не придется подавать декларацию
Совет
Для вас, конечно, удобнее признавать выплачиваемые работнику доходы за время загранкомандировки доходами от источников за пределами РФподп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ. Ведь в этом случае у вас не будет лишней работы, а исчисление и уплата НДФЛ будет заботой самого работника. Однако в этом случае есть риск, что налоговики по итогам проверки оштрафуют вашу организацию на значительные суммы. Так что безопаснее НДФЛ с доходов работника удерживать.
С каких выплат начислять страховые взносы во внебюджетные фонды
С уплатой страховых взносов ситуация такая. Поскольку средний заработок выплачивается в рамках трудовых отношений, на него нужно начислять страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС, ТФОМС и взносы «на травматизм»ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009
А вот с уплатой взносов с суточных, расходов на проезд и проживание вопрос может быть спорным. Дело в том, что эти выплаты не подлежат обложению страховыми взносами и взносами «на травматизм»ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009
***
Столь длительная командировка — сплошные проблемы. Лучше не отправлять сотрудника в командировку на длительный срок (то есть периодически лучше менять человека за границей). Тогда он будет резидентом, вы удержите с него НДФЛ в общем порядке, чтобы ему не заморачиваться с декларированием доходов. И учтете все выплаты (суточные, расходы на проезд и проживание) для целей налогообложения прибыли.
