Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 марта 2014 г.
Содержание журнала № 7 за 2014 г.Бухучет после реорганизации: на стыке двух эпох
Как составить последнюю отчетность и наладить бухучет после реорганизации
Реорганизация считается состоявшейся, когда запись о ней внесена в
Как правильно реорганизованным компаниям составить ЗБО, а правопреемникам разнести входящие остатки по счетам и наладить учет, расскажем в нашей статье.
Реорганизация подтверждается следующими документами:
- свидетельством по форме № Р51003 о государственной регистрации организации — при слиянии, выделении, разделении, преобразовании;
- листом записи
ЕГРЮЛ о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций по форме № Р50007 — при присоединенииутв. Приказом ФНС от 13.11.2012 № ММВ-7-6/843@.
Особенности составления ЗБО
ЗБО составляют те организации, которые в результате реорганизации прекращают свою деятельность, а именн
- при слиянии — сливающиеся компании;
- при разделении — разделяющаяся компания;
- при преобразовании — преобразуемая компания;
- при присоединении — присоединяемая компания.
Для любой из этих организаций последний отчетный год начинается с 1 января и заканчивается в день, предшествующий внесению в
- <или>записи о возникших в результате слияния, разделения, преобразования юрлицах;
- <или>записи о прекращении деятельности присоединяемого юрлица.
ЗБО составляется точно так же, как и обычная годовая отчетност
Компания, из которой выделяется другая организация, не прекращает свою деятельность и не составляет ЗБО. Но ей нужно отразить у себя в учете выбытие активов и обязательств, которые переходят к правопреемнику. Для этого делаются проводки в корреспонденции с вспомогательным счетом 00. Например, выбытие активов можно отразить проводкой дебет 00 – кредит счетов учета активов.
Заключительная отчетность должна быть представлена всем заинтересованным пользователям. Правда, инвесторам и кредиторам она не пригодится, но тем не менее в налоговый орган и в органы статистики все-таки надо ее представить, иначе правопреемнику придется платить штра
Правопреемнику тоже нужно передать ЗБО. Но главное — передать ему данные аналитического учета, бухгалтерские регистры (в том числе оборотно-сальдовые ведомости, инвентарные карточки). Ведь в ЗБО приводится только сгруппированная информация об активах и обязательствах реорганизованной компании, а основная задача правопреемника — начать вести полноценный бухучет, так что без аналитики не обойтись.
Как начать вести учет?
Для организаций, возникших в результате слияния, разделения, выделения, преобразования, отчетный год начинается с даты государственной регистраци
Присоединяющая компания формирует вступительные остатки на дату прекращения деятельности реорганизованной организаци
Данные для переноса сальдо нужно брать из аналитических регистров правопредшественника.
Сальдо по счетам формируется методом двойной записи с применением вспомогательного счета 00, данные по этому счету не используются при составлении баланса. В качестве вспомогательного счета также можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Содержание операции | Дт | Кт |
На дату госрегистрации возникшей организации — при выделении, преобразовании, слиянии, разделении или на дату прекращения деятельности присоединенной организации — при присоединении | ||
Приняты на учет материалы | 10 | 00 |
Принята на учет кредиторская задолженность | 00 | 60 |
Чтобы завести вступительное сальдо по счетам, нужно определиться с рабочим планом счетов. Утвердить его как приложение к учетной политике можно и позже, в течение 90 дней со дня госрегистраци
Выделившиеся компании (а также возникшие при разделении и преобразовании) могут воспользоваться планом счетов предшественника.
А вот организациям, появившимся в результате слияния, и присоединяющей компании придется соединять два плана счетов или более в одном. Это не всегда просто, ведь глубина аналитического учета (степень детализации учетной информации) у разных компаний может быть разной. Например, у присоединяющей организации к счету 10 «Материалы», субсчету «Сырье и материалы», могут быть субсчета второго порядка по местам хранения материалов. А у присоединяемой компании все сырье может числиться на счете 10 «Материалы», субсчете «Сырье и материалы». В этом случае бухгалтеру присоединяющей компании придется распределять МПЗ между аналитическими счетами. Возможна и обратная ситуация. Тогда, наоборот, при переносе сальдо правопреемнику придется суммировать данные, отраженные на разных аналитических счетах реорганизованной организации. Кстати, возможна ситуация, когда единицы измерения по одним и тем же МПЗ в учете преемника и предшественника различаются. Это не страшно: при формировании начального сальдо можно принять МПЗ на учет в тех единицах, в которых они числились у предшественника. Позже можно будет составить акт перевода в другие единицы, например из метров кубических в килограммы и т. д. Сливающимся компаниям нужно определить, какая глубина аналитики им нужна, исходя из того, чем будет заниматься новая организация.
Если имущество передается по балансовой стоимости, то сальдо по некоторым счетам сразу можно перенести в учет правопреемника. Речь идет о счетах:
- капитальных вложений (07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»);
- запасов (10 «Материалы», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные»);
- денег, за исключением валютных ценностей (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути»);
- резервов под снижение стоимости материальных запасов, резервов под обесценение финансовых вложений, резервов сомнительных долгов (14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам»);
- резервов предстоящих расходов (96 «Резервы предстоящих расходов»);
- отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства»);
- кредиторской задолженности по платежам в бюджет, во внебюджетные фонды, по расчетам с персоналом по оплате труда и прочим операциям, связанным с подотчетными лицами, целевым финансированием (68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 86 «Целевое финансирование»).
В то же время сальдо по некоторым счетам может потребовать корректировки.
Формирование вступительных остатков: определяемся с корректировками
ШАГ 1. Определяем стоимость ОС
Если имущество передавалось по балансовой стоимости, то ОС ставится на учет в той оценке, по которой оно отражается в бухучете предшественника. Технически это можно сделать двумя способами.
СПОСОБ 1. По каждому инвентарному объекту надо сформировать вступительное сальдо на счетах 01 и 02 путем переноса конечного сальдо по этому объекту на счетах 01 и 02 из оборотно-сальдовой ведомости предшественника, сформированной на день составления заключительного баланса. Этот способ самый привычный.
СПОСОБ 2. По каждому инвентарному объекту расчетным путем надо определить остаточную стоимость по данным оборотно-сальдовой ведомости предшественника, сформированной на день составления заключительного баланса. То есть из конечного сальдо по счету 01 надо вычесть сальдо по счету 02 и получившуюся стоимость отразить как вступительное сальдо на счете 01 (по каждому инвентарному объекту). В этом случае полностью самортизированное имущество будет числиться на счете 01 в нулевой оценке. При таком способе бухгалтеру придется делать только одну проводку вместо двух.
Понятно, что, какой бы способ вы ни выбрали, данные по ОС в балансе будут одинаковыми.
Если же стороны отразили имущество в передаточном акте (разделительном балансе) в рыночной оценке, то бухгалтер организации-преемника тоже должен учесть его по рыночной стоимости. В этом случае в бухучет правопреемника не переносится остаточная стоимость из оборотно-сальдовой ведомости реорганизованной организации.
Даже если на момент формирования вступительных остатков по счетам СПИ некоторых объектов составит 12 месяцев и меньше, их нужно учесть как ОС.
Недвижимость, как и остальные ОС, можно ставить на баланс, несмотря на то что она еще не переоформлена на новую организацию. Поскольку ни наличие права собственности, ни факт госрегистрации этого права не являются условием для признания
Отметим, что составлять акты приема-передачи, оформлять ввод в эксплуатацию ОС не нужно.
ШАГ 2. Погашаем взаимные обязательства (требования) организаций, участвовавших в реорганизации
Если реорганизация прошла в форме слияния или присоединения, при переносе остатков по счетам 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» не нужно учитывать:
- доли участия одной реорганизуемой организации в уставном капитале другой.
Исключение составляют только принадлежащие присоединяемой организации акции компании, к которой она присоединяется, при условии, что в соответствии с договором о присоединении такие акции не погашаются. В этом случае присоединяющее АО показывает их как собственные акции, выкупленные у акционеров, и учитывает на счете 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров
- векселя и облигации, выпущенные одной реорганизуемой организацией и принадлежащие другой реорганизуемой организации;
- займы, выданные одной реорганизуемой организацией и полученные другой, включая начисленные к моменту реорганизации процент
ып. 3.1 ст. 53, п. 3 ст. 52 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ; п. 4 ст. 16 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ; - взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность реорганизуемых организаций.
Возможна ситуация, когда одна организация, участвующая в слиянии, до окончания реорганизации предъявила НДС другой организации, также участвующей в слиянии, и этот входной НДС отражен в заключительном балансе. Формально преемник имеет право принять НДС к вычету, если у него есть счет-фактура, выписанный на предшественника, и документы, подтверждающие оплату НДС продавцу. Прекращение взаимных обязательств — тоже оплата, поэтому никаких дополнительных платежных документов не нужно. Значит, в этом случае входной НДС должен попасть во вступительный баланс. Поэтому сделайте проводку по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 00. Принять НДС к вычету вы сможете в первом же налоговом период
ШАГ 3. Переоцениваем валютные активы и обязательства
Остатки на валютных счетах, наличная валюта, полученные и выданные валютные займы и кредиты, не уплаченные по ним проценты и иная дебиторская и кредиторская задолженность (кроме предварительной оплаты), выраженные в валюте, пересчитываются в рубли по курсу на дату, по состоянию на которую вносятся остатк
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
На дату госрегистрации возникшей организации — при выделении, преобразовании, слиянии, разделении или на дату прекращения деятельности присоединенной организации — при присоединении | |||
Принят к учету остаток на валютном счете (1000 долл. х 33,20 руб.) | 52 | 00 | 33 200 |
Курсовая разница (1000 долл. х (33,20 руб. – 33,10 руб.)) | 00 | 84 | 100 |
ШАГ 4. Формируем сальдо по счетам учета собственного капитала
Вступительные остатки по счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» из учета предшественника не переносятся, а формируются по особым правилам в последнюю очередь после внесения остатков по всем остальным бухгалтерским счетам.
Величину уставного капитала нужно взять из устава, договора о присоединении и т. д. Эта сумма и будет вступительным сальдо по счету 80 «Уставный капитал».
Затем нужно определить разницу между величиной уставного капитала и чистыми активами. В учете эта сумма сформируется как сальдо на счете 00 (разница между оборотами по дебету и кредиту счета 00). Ее следует закрыть на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Исключение составляет ситуация, когда несовпадение суммы чистых активов и уставного капитала вызвано правилами конвертации акций. В этом случае разница закрывается на счет 83 «Добавочный капитал».
Покажем на примере, как составить вступительный баланс.
Пример. Составление вступительного баланса
/ условие / 12.03.2014 в госреестре была зарегистрирована организация ООО «Радиус» с уставным капиталом 135 000 руб., созданная в результате слияния ООО «Вектор» и ООО «Градиент». По оборотно-сальдовым ведомостям ООО «Вектор» и ООО «Градиент» на 11.03.2014 сальдо по счетам такое (в рублях):
Номер счета | ООО «Вектор» | ООО «Градиент» |
01 | 107 271 | 38 200 |
02 | 33 291 | 15 000 |
10 | 61 900 | 20 000 |
51 | 59 410 | 30 020 |
58 | 8 100 | — |
60 | 206 830 | 102 220 |
62 | 386 310 | 139 000 |
68 | 183 494 | — |
69 | 56 342 | — |
70 | 108 004 | — |
80 | 135 000 | 10 000 |
84 (убыток) | 99 970 | — |
84 (прибыль) | — | 100 000 |
ООО «Вектор» имеет долю в ООО «Градиент» номинальной стоимостью 8100 руб. ООО «Градиент» имеет кредиторскую задолженность перед ООО «Вектор» в сумме 102 170 руб.
/ решение / Доля участия ООО «Вектор» в ООО «Градиент», а также задолженность ООО «Градиент» перед ООО «Вектор» погашаются. ООО «Радиус» сделает следующие проводки.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
На дату госрегистрации ООО «Радиус» | |||
Вступительный остаток по основным средствам (107 271 руб. – 33 291 руб. + 38 200 руб. – 15 000 руб.) | 01 | 00 | 97 180 |
Вступительный остаток по материалам (61 900 руб. + 20 000 руб.) | 10 | 00 | 81 900 |
Вступительный остаток по расчетному счету | 51 | 00 | 89 430 |
Вступительный остаток по кредиторской задолженности перед поставщиками (206 830 руб. + 102 220 руб. – 102 170 руб.) | 00 | 60 | 206 880 |
Вступительный остаток по дебиторской задолженности покупателей (386 310 руб. – 102 170 руб. + 139 000 руб.) | 62 | 00 | 423 140 |
Вступительный остаток по задолженности по налогам и сборам | 00 | 68 | 183 494 |
Вступительный остаток по задолженности во внебюджетные фонды | 00 | 69 | 56 342 |
Вступительный остаток по задолженности по оплате труда | 00 | 70 | 108 004 |
Вступительный остаток по уставному капиталу | 00 | 80 | 135 000 |
Вступительный остаток по нераспределенной прибыли (97 180 руб. + 81 900 руб. + 89 430 руб. – 206 880 руб. + 423 140 руб. – 183 494 руб. – 56 342 руб. – 108 004 руб. – 135 000 руб.) | 00 | 84 | 1 930 |
Вступительный баланс на 12.03.2014 может выглядеть так (суммы в рублях, для наглядности отразим также и ЗБО предшественников):
Статьи баланса | ООО «Вектор» | ООО «Градиент» | Корректировки* | ООО «Радиус» |
АКТИВЫ ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ | ||||
Основные средства | 73 980 | 23 200 | 97 180 | |
Финансовые вложения | 8 100 | 0 | 0 | |
ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ | ||||
Запасы | 61 900 | 20 000 | 81 900 | |
Дебиторская задолженность | 386 310 | 139 000 | 423 140 | |
Денежные средства и их эквиваленты | 59 410 | 30 020 | 89 430 | |
ИТОГО: | 589 700 | 212 220 | 691 650 | |
ПАССИВЫ КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ | ||||
Уставный капитал | 135 000 | 10 000 | 135 000 | |
Нераспределенная прибыль | (99 970) | 100 000 | 1 930 | |
КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | ||||
Кредиторская задолженность | 554 670 | 102 220 | 554 720 | |
Задолженность поставщикам | 206 830 | 102 220 | 206 880 | |
По налогам и сборам | 183 494 | — | 183 494 | |
По страховым взносам | 56 342 | — | 56 342 | |
По оплате труда | 108 004 | — | 108 004 | |
ИТОГО: | 589 700 | 212 220 | 691 650 |
* Исключены взаимные доли участия и взаимные обязательства.
Сформированы вступительные остатки: что дальше?
Теперь бухгалтеру придется решать и другие вопросы, не такие срочные, но не менее важные.
Определяем СПИ для ОС и НМА. Организация-преемник, получившая амортизируемое имущество в ходе слияния, разделения, выделения и присоединения, может сама устанавливать СПИ. А вот у преобразованных организаций выбора нет: они должны продолжать начислять амортизацию исходя из СПИ, оставшегося по данным правопредшественник
Каждому полученному в результате реорганизации ОС и НМА нужно присвоить новый инвентарный номер. Новые инвентарные карточки (форма
Выбираем способ начисления амортизации. Преемник также должен сам выбрать способ начисления амортизации. Амортизация начисляется с
Переклассифицируем активы. Возможно, правопреемник будет использовать полученное имущество не так, как правопредшественник. Например, оборудование, которое предыдущий хозяин использовал как ОС, правопреемник может сдавать в аренду. В этом случае правопреемник должен перевести ОС в состав доходных вложений.
***
Данные отчета о финансовых результатах, о движении капитала и о движении денежных средств не складываются и не разделяются. На следующую отчетную дату вы будете составлять их с нуля как новая организация.