Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 22 июля 2019 г.
Содержание журнала № 15 за 2019 г.
Выплаты иностранным юрлицам: формируем налоговый расчет
Кто составляет
Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налоговутв. Приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@ (далее — Приказ ФНС) должны составлять компании, выплачивающие доход тем иностранным юридическим лицам, у которыхп. 1 ст. 310, п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 309, п. 3 ст. 275 НК РФ:
•или нет постоянного представительства в РФ;
•или есть постоянное представительство в РФ, но доход не связан с деятельностью такого представительства.
Обязанность представлять налоговый расчет возникает независимо от применяемого компанией, выплачивающей доход, налогового режима (ОСН, УСН, ЕНВД или ЕСХН). Ведь и при спецрежиме остается обязанность налогового агента по налогу на прибыльп. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ.
Но не все доходы, которые были выплачены иностранному контрагенту, отражаются в таком расчете.
По каким доходам отчитываться
Обязанности налогового агента возлагаются на компанию при выплате иностранной организации доходов, облагаемых у источника выплаты в РФ, то есть у российской компаниип. 4 ст. 286, п. 1 ст. 289, пп. 1, 4 ст. 310 НК РФ.
Справка
Индивидуальные предприниматели налоговыми агентами по налогу на прибыль не являются и налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов не составляют.
Перечень таких доходов установлен Налоговым кодексом. Он является открытым. К доходам, облагаемым у налогового агента, относятся, в частностип. 1 ст. 309 НК РФ:
•дивиденды;
•доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;
•доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ;
•доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ;
•доходы от международных перевозок;
•штрафы и пени за нарушение договорных обязательств.
Если выплачиваемый доход в перечне прямо не поименован, то для признания его облагаемым необходимо, чтобы онп. 36 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2018), утв. Президиумом ВС 26.12.2018:
•относился к категории пассивного дохода;
•был связан с территорией РФ;
•не был связан с предпринимательской деятельностью через постоянное представительство в РФ.
Внимание
До даты выплаты дохода необходимо получить у иностранной организации подтверждения постоянного местонахождения и фактического права на получение соответствующего дохода. Это необходимо для обоснования освобождения от налога или его удержания по пониженной ставкеп. 1 ст. 312 НК РФ.
Такими доходами, например, могут быть компенсация за незаконное использование товарного знака по решению суда или страховое возмещение иностранным организациям в рамках договоров имущественного страхованияПисьма Минфина от 30.04.2019 № 03-08-05/32197, от 25.06.2010 № 03-03-06/1/431.
Подать в инспекцию сведения о доходах иностранного контрагента нужно и в тех случаях, когда доход признается облагаемым, но налог с него не удерживается на основании положений международного договора.
Это может быть, например, вознаграждение немецкому лицензиару за предоставленную лицензию на товарный знак или процентный доход, выплаченный по договору займа американскому заимодавцуподп. 3, 4 п. 1 ст. 309 НК РФ; ст. 12 Соглашения об избежании двойного налогообложения от 29.05.96; ст. 11 Договора об избежании двойного налогообложения от 17.06.92.
Как быть с необлагаемыми доходами
При выплате определенных доходов иностранцу организация налоговым агентом не признается. Ведь эти доходы налогом на прибыль в РФ не облагаются. Это, например, выручка, полученная иностранной организациейп. 2 ст. 309 НК РФ:
•от продажи товаров, иного движимого имущества или имущественных прав;
•за проведенные работы или оказанные услуги как на территории РФ, так и за ее пределами.
При покупке импортного товара вам не придется выступать в роли налогового агента. Ведь выручка от продажи товара, полученная иностранным контрагентом, не облагается в РФ налогом на прибыль
Чем нужно руководствоваться, принимая решение, отражать или не отражать доход в расчете, чиновники указали в своих разъясненияхПисьмо ФНС от 04.04.2019 № СД-4-3/6191@. Доходы нужно включать в налоговый расчет, если они признаются доходом от источников в РФ. Такими доходами является выручка от выполненных работ, оказанных услуг на территории РФ. А доходы за проведенные работы и оказанные услуги вне территории РФ включать в налоговый расчет не нужноПисьмо Минфина от 07.09.2017 № 03-08-05/57611. Также не отражаются в расчете и доходы за произведенные в иностранном государстве товары, реализованные по импортным контрактам.
Чтобы вопросов по поводу территории выполнения работ, оказания услуг у проверяющих не возникало, лучше прописать это условие в договоре с иностранным контрагентом. Если в договоре такое условие по каким-то причинам все-таки не оговорено, то необходимо позаботиться, чтобы из анализа других документов (авансовых отчетов на командировочные расходы, путевых листов, транспортных накладных и пр.) было понятно, на какой территории оказаны услуги, выполнены работы.
Как выглядит форма налогового расчета
Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов состоитПриказ ФНС:
•из титульного листа;
•из раздела 1;
•из раздела 2;
•из раздела 3.
Справка
В заполнении платежного поручения по агентскому налогу есть некоторые особенности:
•в поле 101 укажите «02»приложение № 5 к Приказу Минфина от 12.11.2013 № 107н;
•в поле 107 — дату, когда налог должен быть перечислен в бюджет согласно требованиям законодательства;
•в поле 104 — КБКп. 5 приложения № 2 к Приказу Минфина от 12.11.2013 № 107н; п. 13 Порядка, приложение 3 к Порядку, утв. Приказом Минфина от 08.06.2018 № 132н.
КБК нужно выбрать из приложения 3 к Порядку, утвержденному Приказом Минфина от 08.06.2018 № 132н. Например:
•или 182 1 01 01050 01 1000 110 — при выплате дивидендов иностранным организациям;
•или 182 1 01 01030 01 1000 110 — при выплате иных доходов.
В разделе 1 отражаются суммы налога на прибыль с доходов, которые были выплачены иностранной организации:
•в последнем месяце отчетного (налогового) периода, если организация применяет ОСН и исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли;
•в последнем квартале отчетного (налогового) периода — для всех остальных организаций.
В разделе 1 отражается и тот налог, который не был уплачен в последнем квартале (месяце), так как срок его уплаты приходится на следующий отчетный (налоговый) период.
Внимание
Перечислить удержанный налог на прибыль необходимо в федеральный бюджет в рублях не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Если этот день приходится на выходной или праздник, то уплатить налог можно не позднее чем в следующий за ним рабочий деньпп. 6, 7 ст. 6.1, пп. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ.
Если выплата дохода была в рублях, то нужно указать сумму удержанного налога.
В случае выплаты дохода в иностранной валюте укажите сумму удержанного налога, пересчитанную в рубли по официальному курсу Банка России на дату уплаты налога, только если налог фактически уплачен до представления налогового расчета за отчетный (налоговый) период.
Чтобы отразить все суммы налога, уплаченные в течение последнего квартала (месяца), может потребоваться заполнить несколько листов раздела 1.
В разделе 2 нарастающим итогом показываются суммы налога на прибыль, исчисленного и уплаченного с начала года, отдельно по каждому коду вида дохода, выплаченного иностранной организации.
В разделе 3 отражается информация о доходах, выплаченных иностранным организациям в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, об исчисленных и уплаченных с этих доходов налогах, а также о получателях дохода.
Раздел 3 состоит:
•из подраздела 3.1, в котором указываются сведения об иностранной организации — получателе дохода. Этот подраздел заполняется по каждой такой организации;
•из подраздела 3.2, который заполняется по каждой выплате дохода иностранной организации, указанной в подразделе 3.1. По каждой иностранной организации может быть несколько листов подраздела 3.2;
•из подраздела 3.3. Он заполняется при необходимости, если фактическое право на доход, указанный в подразделе 3.2, имеет лицо иное, чем указано в подразделе 3.1.
В строке 020 подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога» раздела 3 налогового расчета указывается код дохода. Перечень кодов приведен в приложении к Порядку заполнения расчетаприложение № 2 к Порядку, утв. Приказом ФНС.
Для облагаемых у источника выплат в РФ доходов, прямо не поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ («иных аналогичных доходов»), можно использовать код 28 «Иные доходы, не предусмотренные в вышеуказанных пунктах настоящего Перечня».
Для обозначения в налоговом расчете доходов, не облагаемых налогом на прибыль в РФ в соответствии с Налоговым кодексом, предусмотрен код 25. Это, например, доходы иностранца за оказанные на территории РФ услуги, выполненные работы.
При отражении в расчете дохода, не облагаемого налогом на прибыль в РФ в соответствии с положениями НК или международных договоров, по строке 070 «Ставка налога, в %» подраздела 3.2 раздела 3 проставляется значение «99.99».
В этом случае в строках 080—140 подраздела 3.2 раздела 3 проставляются нулиПисьмо ФНС от 11.04.2019 № СД-4-3/6766@. По строке 160 «Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога» указываются подпункт, пункт, статья НК и (или) международного договора (соглашения) РФ — основание пониженной ставки или такого освобождения для дохода в строке 040. Например, можно указать:
•«п. 2 ст. 309 НК РФ» — для дохода, выплаченного иностранному контрагенту, проводившему учебный семинар для сотрудников российской организации на территории РФ;
•«ст. 11 Договора между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92» — для процентного дохода, выплаченного американскому заимодавцу.
Раздел 3 заполнять не нужно, если в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода доходы иностранным организациям не выплачивались. В разделе 1 в этом случае по строкам 020—040 проставляются прочерки.
Начинать заполнять расчет надо с подразделов 3.1, 3.2 и 3.3 раздела 3, потом — раздел 2, затем — раздел 1. Самым последним заполняется титульный лист, потому что в нем указывается количество страниц в расчете.
Куда представлять и в какие сроки
Налоговый агент должен представлять расчет в налоговый орган по месту своего учетаст. 285, пп. 3, 4 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ:
•по итогам отчетного периода — не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом;
•по итогам года — не позднее 28 марта следующего года.
Справка
Для организации на ОСН, рассчитывающей ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетные периоды — месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания календарного года. А для всех остальных организаций — I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Если последний день срока — выходной или нерабочий праздничный день, то сдать расчет нужно в следующий за ним рабочий деньп. 7 ст. 6.1 НК РФ.
Если выплата дохода иностранцу была только в одном из отчетных периодов, то за последующие отчетные периоды и по итогам года расчет все равно необходимо представить. Он будет состоять из титульного листа, раздела 1 и раздела 2.
Какова ответственность
Штраф за представление недостоверных сведений маленький. Поэтому иногда организации пренебрегают своей обязанностью указывать в расчете доходы, при выплате которых они не являются налоговыми агентами
Некоторые организации не указывают в налоговых расчетах те доходы, при выплате которых они не являются налоговыми агентами. Ведь налог удерживать все равно не надо. А за непредставление или представление недостоверных сведений штрафы небольшие.
Штраф за непредставление расчета в установленный срок составляет 200 руб. За представление недостоверных сведений налоговый агент заплатит 500 руб. за каждый документ, содержащий недостоверные сведения. А для должностных лиц организации штраф составит от 300 до 500 руб.п. 1 ст. 126, п. 1 ст. 126.1 НК РФ; п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ
При этом налоговый агент освобождается от ответственности, если он самостоятельно выявил ошибки и представил уточненные документы до момента, когда ИФНС узнала о недостоверности содержащихся в представленных документах сведенийп. 2 ст. 126.1 НК РФ. Срок давности привлечения к ответственности — 3 года со следующего дня после окончания года, в течение которого было совершено правонарушениеп. 1 ст. 113 НК РФ. Подтверждением факта обнаружения ошибки будет акт ИФНС о выявлении правонарушения, направленный компанииПисьмо ФНС от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@. Устные или телефонные переговоры подтверждением информирования организации о выявлении ошибки не являются.
Внимание
Если налоговый агент не удержит или не перечислит (не полностью удержит или перечислит) налог в установленный срок, штраф составит 20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислениюст. 123 НК РФ; Письмо Минфина от 11.11.2016 № 03-02-08/66026. За несвоевременное удержание и (или) перечисление налога налоговому агенту будут начислены пенипп. 3, 4, 7 ст. 75 НК РФ; п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57.
* * *
Какие нюансы следует учесть при выплате доходов иностранным контрагентам, на что обратить внимание при формировании налогового расчета по некоторым из них, рассмотрим на примерах в 
, 2019, № 16.
