Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 марта 2016 г.

Содержание журнала № 7 за 2016 г.

Законные проценты в налоговом учете

Как отразить проценты, начисленные на основании ст. 317.1 ГК РФ

Норма о законных процентах, введенная в ГК РФ с 1 июня 2015 г., вызвала много вопросов не только у юристов, но и у бухгалтеров. Опасения были не напрасны — Минфин пришел к выводу, что законные проценты надо отражать в учете, даже если сторона по договору их не требуетПисьма Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486, от 01.12.2015 № 03-03-06/1/69704. То есть, если вы кредитор, вам придется платить налог на прибыль с сумм, которые вы фактически не получаете. Ну а должник, соответственно, обязан будет эти суммы включать в состав расходов.

Рассмотрим проблему подробнее, а заодно пройдемся по судебной практике взыскания с должников законных процентов. О ней важно знать, поскольку норма новая и трактуют ее судьи по-разному.

Когда возникает право на законные проценты

Для начала кратко напомним суть нововведения: кредиторам по денежным обязательствам предоставили право требовать с другой стороны проценты за период пользования их денежными средствами. Такое право возникает по умолчанию, то есть в силу закона, а не договора. Размер процентной ставки определяется ставкой рефинансирования ЦБ, действовавшей в соответствующие периодып. 1 ст. 317.1 ГК РФ.

При этом право на получение законных процентов не возникает, еслип. 1 ст. 317.1 ГК РФ:

• <или>в договоре предусмотрен отказ от применения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ;
• <или>в договоре согласован собственный порядок начисления процентов за пользование денежными средствами;
• <или>начисление других процентов предусмотрено законом, как, например, при кредитеп. 1 ст. 819 ГК РФ или займеп. 1 ст. 809 ГК РФ.

Как учитывать законные проценты

Поскольку понятия законных процентов в нашем законодательстве раньше не было, порядок их учета в НК не прописан. Однако Минфин приравнял законные проценты к обычным процентам по долговым обязательствам. Отсюда вывод: их нужно отражать в учете независимо от признания процентов должником и от желания кредитора их получитьПисьмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486.

В случаях, когда ситуация не подпадает под вышеназванные исключения, учет, по мнению Минфина, должен выглядеть такПисьмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486:

• кредитор включает законные проценты в состав внереализационных доходов в течение всего периода пользования его денежными средствамип. 6 ст. 250 НК РФ. Если срок начисления приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается на конец каждого месяцап. 6 ст. 271 НК РФ;
• должник признает законные проценты во внереализационных расходах на конец каждого месяца или на дату погашения обязательства (в зависимости от того, что произошло раньше)подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, пп. 1, 4 ст. 328 НК РФ.

Такая точка зрения весьма спорна, ведь по ГК требование законных процентов — это право, а не обязанность кредитора. Если ваша компания не собирается их получать и вы не готовы спорить с проверяющими, просто включайте отказ от применения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ во все свои договоры (как новые, так и действующие), независимо от предмета договора. А если вы работаете без письменного договора, то включите такой отказ в форму счета. С тем, что в таких случаях обязанности показать доход не возникает, чиновники согласныПисьмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486.

Для тех, кто получает законные проценты и готов руководствоваться позицией Минфина, рассмотрим начисление таких процентов на примерах. Наиболее типичный случай — отсрочка платежа, когда покупатель фактически пользуется деньгами поставщика.

Как отразить в учете прощение законных процентов

Предположим, кредитор имел право на законные проценты, но впоследствии отказался от получения их с должника. Такую ситуацию Минфин трактует как прощение долга. В этом случае должник сначала отражает проценты во внереализационных расходах, а затем включает прощенную задолженность во внереализационные доходыПисьмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486.

Речь идет об официальном отказе кредитора, оформленном письмом или соглашением сторон уже после того, как должник начал пользоваться деньгами. Что делать в таком случае кредитору, который уже показал доход в виде процентов в учете? Об этом ведомство умалчивает. Однако из более ранних писем следует, что кредитор не вправе списать прощенные проценты в расходы, поскольку такие затраты экономически необоснованныПисьмо Минфина от 04.04.2012 № 03-03-06/2/34. Воспользуемся условиями нашего примера для иллюстрации такого случая.

Как видим, такой вариант не выгоден кредитору, он сможет списать доход только по истечении срока давностиподп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ.

Нужно ли начислять законные проценты на авансы

Сторона, получившая предоплату, тоже пользуется чужими денежными средствами до момента поставки товара или исполнения других обязательств по договору. Могут ли потребовать законные проценты с нее? Нет, ведь право на законные проценты возникает у кредитора по денежному обязательствуп. 1 ст. 317.1 ГК РФ, то есть у того, кто должен получить от контрагента деньги. Организация, перечислившая аванс, ждет не деньги, а товары, работы или услуги. Следовательно, в этом случае требовать законные проценты она не имеет права, поэтому не нужно и отражать их в учете. С таким подходом согласен Минфин, есть и судебные решенияПостановление 13 ААС от 05.02.2016 № А56-38381/2015; Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486.

Какие проценты начислять при просрочке

Контрагенты нередко перечисляют платежи с опозданием. Нужно ли начислять законные проценты за период просрочки? В Гражданском кодексе сказано — «за период пользования»п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, Минфин этот вопрос прямо не разъясняет. Однако по общему правилу проценты по долговому обязательству начисляются до момента погашения долгап. 6 ст. 271 НК РФ. Таким образом, видимо, законные проценты придется начислять и за время просрочки тоже.

Но за просрочку обычно требуют неустойку, следовательно, за этот период с должника можно получить сразу два вида процентов. Покажем возможные требования кредитора в таблице.

Период	До просрочки	После просрочки
		Если в договоре предусмотрена неустойка	Если в договоре не предусмотрена неустойка
Что взимается за пользование чужими денежными средствами	Законные проценты	законные проценты; договорная неустойка	законные проценты; законная неустойка, то есть проценты за неправомерное пользование чужими денежными сред­ства­мип. 1 ст. 395 ГК РФ

Для бухгалтера здесь особых проблем нет: законные проценты он начисляет по умолчанию, а неустойку — только в случае признания ее должником или судом, на дату такого признания либо на дату вступления в законную силу решения суда о ее взысканииподп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ.

При начислении законной неустойки важно помнить, что с 01.06.2015 она рассчитывается по средней ставке банковского процента по вкладам физических лиц в месте нахождения кредитора, имевшей место в соответствующие периодып. 1 ст. 395 ГК РФ; п. 1 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ. Сведения о средних ставках публикуются на сайте Центробанка с разбивкой по федеральным округам.

Покажем учет законных процентов и законной неустойки на примере.

Применяются ли законные проценты в договорах с ИП

В ГК прямо сказано, что законные проценты применяются только в отношениях между коммерческими организациямип. 1 ст. 317.1 ГК РФ. Однако другая норма гласит, что правила ГК, касающиеся таких организаций, применимы и к предпринимателям, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношенияп. 3 ст. 23 ГК РФ. Судебных решений о взыскании законных процентов ИП (или с ИП) мы не нашли. Тем не менее исключать такую возможность нельзя. Поэтому, если кредитору не нужны законные проценты, то условие об отказе от применения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ лучше внести и в договоры с предпринимателями, а также в договоры между ними.

Что касается учета, то ИП в этом смысле проще. Ведь они ведут учет доходов и расходов кассовым методом. Поэтому учитывать неполученные суммы им не придется.

Включать законные проценты в доходы (расходы) нужно будет только после их фактической выплатып. 1 ст. 221, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, в том числе в случаях, когда предприниматель применяет УСНп. 1 ст. 346.15, подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ или ЕСХНп. 1, подп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

С какого периода могут быть начислены законные проценты

С точки зрения гражданского права норма о законных процентах применяетсяп. 2 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ:

• к правоотношениям, возникшим после 01.06.2015. Здесь все понятно — проценты можно начислять по договорам, заключенным после этой даты;
• к правоотношениям, возникшим до 01.06.2015, — в части прав и обязанностей, которые возникнут из этих правоотношений после 01.06.2015. На наш взгляд, если договор заключен ранее этой даты, то нужно смотреть, когда возникло денежное обязательство. К примеру, если поставка партии товара с отсрочкой платежа была после 01.06.2015, тогда денежное обязательство возникло после 01.06.2015. Следовательно, с даты поставки можно требовать законные проценты.

Минфин же трактует эти правила по-своему — по его мнению, в целях гл. 25 НК РФ положения ст. 317.1 ГК РФ применяются с 01.06.2015Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486. Понимать это, видимо, надо так: если у вас есть неоплаченная поставка по состоянию на 01.06.2015, то с этой даты надо начислять на сумму долга законные проценты.

***

С одной стороны, норма о законных процентах защищает интересы компании-кредитора как участника сделки. С другой — прибавляет ей хлопот как налогоплательщику. Оценить, что важнее, смогут только сами организации. Мы же еще не раз вернемся к этой теме. Норма, как видите, спорная как в гражданско-правовом, так и в налоговом смысле — трактовки судов и контролирующих органов могут поменяться.