Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 декабря 2021 г.
Содержание журнала № 24 за 2021 г.
Вносим корректировки в учет в связи с переходом на ФСБУ 6/2020
Основной способ перехода — ретроспективный
При его применении все операции с основными средствами за предыдущие годы надо пересчитать так, как если бы новый ФСБУ 6/2020 применялся раньше — фактически с момента начала существования организации (более формально — с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни).
Как в свое время нам сообщили наши читатели, большинство из них досрочно не переходили на ФСБУ 6/2020, отложив внедрение новшеств до 2022 г.
Этот вариант отражения в учете и отчетности последствий изменения учетной политики позволяет получить:
•максимально точную информацию об основных средствах и связанных с ними объектах;
•полную сопоставимость показателей бухотчетности за предыдущие годы.
При ретроспективном способе надоп. 48 ФСБУ 6/2020; п. 14 ПБУ 1/2008:
•01.01.2022 (в межотчетный период) — скорректировать остатки по счетам 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 02 «Амортизация», 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка и спецодежда», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и другим связанным счетам таким образом, как если бы ФСБУ 6/2020 применялся давным-давно;
•при составлении бухотчетности за 2022 г. (или иной первый отчетный период 2022 г.) — пересчитать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, которые отражаются в этой отчетности. К примеру, как минимум:
—в бухбалансе придется скорректировать показатели на 31.12.2021 и на 31.12.2020;
—в ОФР — пересчитать показатели за 2021 г.
Если у вас нет возможности с достаточной надежностью пересчитать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, то можно не применять ретроспективный способп. 15 ПБУ 1/2008.
Кроме того, отказаться от него можно и из-за его трудоемкости. Ведь никто не отменял требования рациональности бухучета.
Есть способ альтернативный
Это облегченный вариант ретроспективного. Он доступен всем организациям и наверняка будет самым популярным.
При его применениип. 49 ФСБУ 6/2020:
•допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному.
То есть при применении ФСБУ 6/2020 с 01.01.2022 при составлении бухотчетности за 2022 г. можно не пересчитывать ретроспективно показатели прошлых лет — ни в балансе, ни в отчете о финансовых результатах;
•как мы уже говорили в предыдущих статьях, надо скорректировать состав объектов ОС. Стоимость объектов, которые являются несущественными активами, надо списать;
•по оставшимся объектам ОС достаточно сделать единовременную корректировку балансовой стоимости на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Очевидно, речь идет о том, чтобы сделать проводки в тот же «межотчетный период». То есть сначала можно составить бухотчетность за 2021 г., которая будет сдана в ФНС, затем отразить необходимые корректировки на 31.12.2021 и продолжить вести бухучет операций 2022 г.п. 49 ФСБУ 6/2020; п. 14 ПБУ 1/2008
Центробанк так описывает процесс необходимых корректировок: их надо сделать в первый рабочий день 2022 г. после составления баланса за 31.12.2021, но до отражения в бухучете операций, совершенных в течение первого рабочего дня 2022 г.Информационное письмо ЦБ от 17.11.2021 № ИН-012-17/89 Несмотря на то что они даны банкам, суть корректировок и их схема одни и те же.
Уже сейчас некоторые бухгалтерские программы разработали механизм подобных корректировок для альтернативного способа. Только применяйте его правильно. Нельзя, чтобы корректировочные проводки, которые датированы 31.12.2021, повлияли на бухотчетность 2021 г.
Ниже в примере мы будем показывать, что требуемые проводки сделаны 01.01.2022, подразумевая указанный выше механизм их отражения в бухучете.
Корректировка балансовой стоимости каждого основного средства на 01.01.2022 делается в несколько шагов. Лучше всего зафиксировать ваши вычисления в бухгалтерской справке-расчете или в отдельном бухгалтерском регистре.
Шаг 1. Устанавливаем ликвидационную стоимость объекта ОС.
Шаг 2. Проверяем применяемый СПИ и способ начисления амортизации. В случае необходимости — меняем их.
Шаг 3. Пересчитываем исходя из новых параметров сумму накопленной амортизации за истекший СПИ. То есть с учетом ликвидационной стоимости, скорректированного способа амортизации, скорректированного СПИ и срока использования, истекшего до начала применения ФСБУ 6/2020.
Если у вас есть основные средства, по которым за какой-то период времени не начислялась амортизация в связи с консервацией, реконструкцией или с иным их временным неиспользованием (если это не обусловлено законодательством о мобилизационной подготовке), то придется начислить амортизацию по новым правилам в том числе и за такие периоды.
Шаг 4. Определяем новую балансовую стоимость каждого ОС.
Шаг 5. Сравниваем новую балансовую стоимость с прежней балансовой (остаточной) стоимостью. Если они отличаются, на полученную разницу надо скорректировать сумму накопленной амортизации за истекшие периоды. Ведь первоначальная стоимость объектов ОС при расчете новой балансовой стоимости не меняется.
Разницу, возникшую в ходе корректировки, надо отнести на нераспределенную прибыль (убыток), если она не связана с изменением других статей балансап. 50 ФСБУ 6/2020. То есть в большинстве случаев по каждому ОС, балансовая стоимость которого корректируется, в межотчетный период надо будет сделать одну из двух проводок:
•или дебет счета 84 – кредит счета 02 — при необходимости увеличения суммы накопленной амортизации за прошедшие периоды;
•или дебет счета 02 – кредит счета 84 — при необходимости уменьшения накопленной амортизации.
При этом соотношение истекшего и оставшегося СПИ должно соблюдаться и при соотношении накопленной амортизации и оставшейся амортизации.
Условие. 1. Организация, применяющая УСН, установила лимит для отнесения объектов к основным средствам — 100 000 руб.
По состоянию на 01.01.2022 в учете числятся два объекта ОС, не подходящих под этот лимит:
•компьютер: первоначальная стоимость — 80 000 руб., общая сумма начисленной амортизации — 50 000 руб.;
•станок: первоначальная стоимость — 60 000 руб., общая сумма начисленной амортизации — 20 000 руб.
2. На балансе есть оборудование, используемое при производстве продукции, учтенное как ОС, со следующими параметрами:
•первоначальная стоимость — 600 000 руб.;
•ранее установленный СПИ — 10 лет (120 мес.);
•истекший СПИ по состоянию на 01.01.2022 — 20 мес.;
•начисленная амортизация за периоды, предшествующие 01.01.2022, — 100 000 руб. (600 000 руб. / 120 мес. х 20 мес.).
Организация решила применять альтернативный способ перехода на ФСБУ 6/2020.
Руководство организации планирует продать оборудование через 6 лет за 60 000 руб. Поэтому по состоянию на 01.01.2022 по этому оборудованию:
•установлена ликвидационная стоимость — 60 000 руб.;
•оставлен прежний способ амортизации — линейный;
•установлен новый СПИ — 7 лет и 7 мес. (92 мес.);
•определен оставшийся СПИ — 72 мес. (92 мес. – 20 мес.).
Решение. 1. По состоянию на 01.01.2022 в межотчетный период надо списать на счет 84 и первоначальную стоимость компьютера и станка, и суммы накопленной амортизации по ним.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Списана стоимость объектов, ранее учтенных в качестве ОС, первоначальная стоимость которых меньше установленного лимита ОС на 2022 г. (80 000 руб. + 60 000 руб.) | 84 | 01 | 140 000 |
| Списана общая сумма начисленной ранее амортизации по объектам, которые по новым правилам не удовлетворяют критериям ОС (50 000 руб. + 20 000 руб.) | 02 | 84 | 70 000 |
2. В бухучете надо рассчитать накопленную амортизацию по оборудованию исходя из новых элементов амортизации по правилам ФСБУ 6/2020.
Накопленная амортизация за истекший СПИ, рассчитанная по новым правилам ФСБУ 6/2020, составила 117 391,30 руб.
Пересчитанная балансовая стоимость оборудования на 01.01.2022 составляет 482 608,70 руб. (600 000 руб. – 117 391,30 руб.).
Разница между старой остаточной стоимостью оборудования на 01.01.2022 (500 000 руб.) и пересчитанной балансовой стоимостью (482 608,70 руб.) составляет 17 391,30 руб.
На эту сумму надо увеличить ранее накопленную амортизацию.
В бухучете в межотчетный период сделана следующая проводка.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Скорректирована накопленная амортизация по объекту ОС для корректировки его балансовой стоимости на 01.01.2022 | 84 | 02 | 17 391,30 |
Проверка. Соотношение накопленной и оставшейся амортизации: 117 391,30 руб. / (600 000 руб. – 117 391,30 руб. – 60 000 руб.) = 20/72
Расчеты верные: амортизация начислялась 20 месяцев, осталось начислять ее 72 месяца.
Кроме того, организациям на ОСН надо помнить про ПБУ 18/02. К примеру, в налоговом учете сумма амортизации по списываемым несущественным активам была выше, чем в бухучете, либо их стоимость была сразу учтена в налоговых расходах. Тогда ранее в бухучете была сформирована налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО)пп. 11, 15 ПБУ 18/02. И остаток этого ОНО числится на счете 77.
Такой остаток по конкретному объекту, списываемому в бухучете со счета 01, надо списать на счет прибылей и убытковп. 18 ПБУ 18/02. Делается проводка по дебету счета 77 и кредиту счета 99.
Способ для избранных — перспективный
Его могут выбрать только организации, которые имеют право применять упрощенные способы ведения бухучета.
При перспективном способе новые правила, установленные в бухучете с 2022 г., для таких организаций действуют только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 6/2020. Без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учетап. 51 ФСБУ 6/2020.
Никаких корректировок по пересчету амортизации делать не придется. Также не придется пересчитывать показатели бухотчетности прошлых лет.
Но даже при таком способе (если не будет никаких особых разъяснений Минфина, как это было в прошлом году) надо проверить:
•все ли числящиеся в бухучете основные средства попадают под их новое определение, нет ли среди запасов спецодежды, спецоснастки, которые не попадают в запасы и не подходят под ОС;
•нет ли основных средств, которые учитываются не на счете 01 (03), а на каких-то других счетах, к примеру на счете 10.
Если выявлены нестыковки в учете активов, более правильным было бы внести корректировки.
Но вполне возможно, что появятся разъяснения, позволяющие тем, кто применяет ФСБУ 6/2020 перспективно, продолжать и в течение 2022 г. учитывать на балансе несущественные активы, принятые к учету до 01.01.2022 в качестве объектов ОС. Ведь все мы помним поблажки, которые дал Минфин при переходе в 2021 г. на ФСБУ 5/2019. Он разрешил организациям продолжать учитывать в качестве запасов малоценные основные средства, принятые ранее к учетуПисьмо Минфина от 12.03.2021 № 07-01-09/17431. Может быть, нечто подобное нас ждет и в 2022 г.
* * *
При переходе на ФСБУ 6/2020 наверняка многие организации предпочтут установить нулевую ликвидационную стоимость своих основных средств и оставить прежними сроки полезного использования, определенные когда-то по имеющимся ОС. Ведь тогда не надо будет делать сложных пересчетов ни при ретроспективном, ни при альтернативном переходе на ФСБУ 6/2020.
Однако даже если у вас именно такая ситуация, не забудьте составить бухгалтерскую справку по пересчету стоимости ОС. Зафиксируйте в ней:
•почему ликвидационная стоимость каждого объекта основных средств, имеющегося в организации по состоянию на 01.01.2022, равна нулю;
•для каждого ОС — неизменность СПИ после его пересмотра.
