Проверка норм НК на соответствие Конституции

Обзор «налоговых» решений Конституционного суда

В этом номере мы расскажем о наиболее актуальных выводах судей Конституционного суда за период 2014 г. и первое полугодие 2015 г., которые ФНС разослала налоговикам на места для использования в работе.

О некоторых мы уже писали, но важно, что теперь это не просто позиция КС, а подход, взятый на вооружение инспекторами.

Если письмо ФНС обязывает, то его можно оспаривать в суде

Ситуация. Акционерное общество решило оспорить в суде письмо ФНС о порядке определения ставки по НДПИ. Но ни ВС, ни ВАС рассматривать иск не стали на том основании, что закон не предусматривает признание недействительными писем госоргана, а признакам нормативного правового акта это письмо не отвечало. АО обратилось в КС с жалобой на неконституционность такого регулирования.

Позиция КС. Если письмо ФНС содержит обязательное для всех налоговых органов разъяснение (толкование) положений НК, то оспаривать его в суде можно. Ведь выводы, сделанные налоговой службой, могут противоречить Кодексу, и тогда права налогоплательщиков будут нарушены. Оценить, есть ли противоречие или нет, возможно только в суде. Поэтому нормы закона, которые не допускают оспаривание таких писемп. 1 ч. 4 ст. 2 Закона от 05.02.2014 № 3-ФКЗ, не соответствуют Конституции.

КС указал, что законодателю нужно установить порядок оспаривания актов государственных органов, в том числе ФНС, которые являются нормативными по сути, а не по форме. А до того в подобных случаях необходимо применять порядок, установленный для обжалования нормативных правовых актовПостановление КС от 31.03.2015 № 6-П.

Комментарий. Какие правила оспаривания «нормативных» писем госорганов будут установлены, пока неизвестно. По действующему порядку иск нужно подавать в Верховный суд — он рассматривает такие дела в качестве суда первой инстанциип. 1 ч. 4 ст. 2 Закона от 05.02.2014 № 3-ФКЗ. В заявлении в суд вы должны написать, каким образом письмо госоргана нарушило ваши права и законные интересы и какую именно его часть вы оспариваете. То есть должна иметь место спорная ситуация с вашим участием, в которой это письмо было применено. Также нужно указать, каким нормам закона оно противоречитч. 5 ст. 251 ГПК РФ.

Отметим, что если спорные нормы изложены в письме Минфина, разосланном сопроводительным письмом ФНС в приложении, то обжаловать нужно непосредственно письмо финансового ведомстваОпределение ВС от 23.06.2015 № АКПИ15-480.

При расчете налогов с дивидендов можно уменьшить базу на дивиденды, полученные организацией в более ранних периодах

Ситуация. При исчислении НДФЛ с дивидендов участникам-гражданам по итогам 2008 г. ООО уменьшило налоговую базу на сумму дивидендов, полученных самим ООО в 2006—2007 гг. от других организаций. Инспекция решила, что такие действия незаконны: вычитать, по их мнению, разрешено было только дивиденды, полученные обществом в период, предшествующий году выплаты (то есть в 2008 г.).

Позиция КС. Из положений НК в редакции, действовавшей на момент спора (до 01.01.2014), следует, что в общую сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом, не могут быть включены дивиденды, полученные в отчетных (налоговых) периодах, не являющихся предыдущими по отношению к периоду распределения дивидендовп. 2 ст. 275 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2014). Однако под предыдущим периодом следует понимать любой предыдущий период, в том числе и тот, который не предшествует периоду распределения дивидендов непосредственно. Главное, чтобы эти суммы не вычитались раньше при аналогичных расчетахп. 2 ст. 275 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2014). Это следует из Писем МинфинаПисьма Минфина от 05.06.2013 № 03-03-06/1/20809, от 23.07.2013 № 03-03-06/1/28891 и из разъяснения ВАС, данного в ответ на запрос КС.

Такой подход учел и законодательп. 5 ст. 275 НК РФ: с 2014 г. в НК прямо сказано, что налоговый агент при налогообложении распределяемых дивидендов вправе вычитать суммы дивидендов, полученные им ранее в любом предыдущем налоговом периодеОпределение КС от 05.03.2014 № 590-О.

Комментарий. Как видим, КС признал правоту налогового агента (ООО). Однако в принятии его жалобы к рассмотрению было отказано, так как нормы НК были признаны соответствующими Конституции. Просто трактовать их, по мнению КС, нужно было иначе.

Поскольку в НК уже внесены благоприятные для налогоплательщиков изменения, на этом можно было бы поставить точку. Однако смущает тот факт, что в обзоре ФНС не прозвучало, что учитывать можно и другие периоды, предшествующие году выплаты. Случайность это или нет — покажет время. Пока же нельзя исключить, что при проверке периодов до 2014 г. инспекторы будут опять применять старый подход. В этом случае ссылайтесь на позицию МинфинаПисьма Минфина от 05.06.2013 № 03-03-06/1/20809, от 23.07.2013 № 03-03-06/1/28891 и на арбитражную практикуПостановления ФАС ПО от 03.10.2012 № А65-34207/2011, от 24.02.2010 № А55-11827/2009.

Возмещение НДС за пределами 3-летнего срока возможно через суд, но не всегда

Ситуация. В период 2003—2007 гг. ООО приобретало оборудование для строительства лесопильного завода. Разрешение на строительство было выдано в 2010 г., а свидетельство о праве собственности — в 2011 г. В результате входной НДС общество заявило к возмещению только в 2011 г. Инспекция частично отказала в вычете, ссылаясь на пропуск 3-лет­него срока на подачу декларации по НДС, в которой налог был заявлен к вычетуп. 2 ст. 173 НК РФ.

Позиция КС. Возместить НДС позднее 3-лет­него срока можно, если вы докажете в суде, что ранее не могли это сделать по объективным причинам. К примеру, из-за невыполнения ИФНС своих обязанностей или из-за невозможности получить возмещение несмотря на вовремя предпринятые к тому действия и т. п. В таком случае отказ возможен только по истечении общегражданского срока исковой давности (3 года), отсчитываемого с момента нарушения ваших правОпределение КС от 22.01.2014 № 63-О.

Комментарий. Обращение в КС было бессмысленным, ведь он уже высказывал аналогичную позицию дваждыОпределения КС от 03.07.2008 № 630-О-П, от 01.10.2008 № 675-О-П. Дело в том, что оценить степень объективности причины, помешавшей вам вовремя заявить вычет, могут только арбитражные суды, КС такие вопросы не рассматривает. К примеру, ФАС Поволжского округа признал, что ЗАО не могло получить выписку банка о поступлении на счет общества выручки от реализации товара иностранному лицу в силу неоплаты контрагентом услуг по договорам комиссии. Поэтому полный пакет документов для подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте не был представлен вовремя. Оплату удалось взыскать с контрагента принудительно после нескольких судебных процессов. В такой ситуации налогоплательщику «разрешили» получить вычет позжеПостановление ФАС ПО от 26.06.2013 № А57-17104/2012. Но иногда суды не признают причину задержки уважительнойПостановления ФАС ВВО от 13.05.2014 № А11-3359/2013; ФАС МО от 19.06.2014 № А40-152172/13.

Судебный пересмотр кадастровой стоимости назад не «работает»

Ситуация. В 2012 г. кадастровая стоимость земельных участков, принадлежащих ООО, была через суд установлена равной их рыночной стоимости по состоянию на 01.01.2010. В связи с чем общество подало уточненку за 2011 г., уменьшив сумму налога исходя из новой стоимости земли. Однако инспекция посчитала, что рыночную оценку можно применять лишь к периоду после вступления решения суда в законную силу, то есть начиная с 2013 г., и суды ее поддержали.

Позиция КС. В случаях определения рыночной стоимости земельного участка его кадастровая стоимость признается равной рыночнойп. 3 ст. 66 ЗК РФ. Однако это не означает, что применявшаяся до этого государственная кадастровая оценка была недостоверна. Поэтому оснований для перерасчета налога нетОпределения КС от 03.07.2014 № 1555-О, от 23.10.2014 № 2342-О.

Комментарий. На момент вынесения данных определений в НК вообще не был предусмотрен порядок расчета земельного налога в случаях, когда кадастровая стоимость изменена. С 1 января 2015 г. благодаря внесенным в гл. 31 НК поправкам ситуация несколько улучшиласьп. 1 ст. 391 НК РФ:

• <если>кадастровая оценка изменена судом или комиссией Росреестраст. 24.18 Закона от 29.07.98 № 135-ФЗ, то учитывать ее можно начиная с периода, в котором было подано заявление о пересмотре, но не ранее даты внесения оспариваемой стоимости в кадастр;
• <если>кадастровая оценка изменена в результате исправления Росреестром технической ошибки, то новая стоимость учитывается начиная с периода, в котором такая ошибка была совершена.

Излишне удержанный НДФЛ работнику должна вернуть организация

Ситуация. В 2007 г. акционерное общество удержало «лишний» НДФЛ с доходов, выплаченных физическому лицу по договору доверительного управления его активами. Через несколько лет гражданин подал в ИФНС уточненную декларацию за этот период и заявление о возврате излишне удержанного НДФЛ. Однако налоговый орган отказал в возврате, разъяснив, что в этом случае заявление о возврате нужно подавать налоговому агенту. Гражданин оспорил отказ налоговиков в суде и сначала выиграл дело, но затем положительное решение было отменено судом следующей инстанции.

Позиция КС. Если переплата НДФЛ возникла в результате действий налогового агента, то применяются не общие нормы части первой НК РФст. 78 НК РФ, а специальный порядок, предусмотренный гл. 23 НК РФп. 1 ст. 231 НК РФ. Налог возвращает налоговый агент по письменному заявлению физического лицаОпределение КС от 17.02.2015 № 262-О.

Комментарий. Причина спора в том, что нормы, регулирующие общий порядок возврата переплатыст. 78 НК РФ, не содержат указания на то, что где-то в НК может быть предусмотрен и специальный порядок. Да и единственный случай, когда гражданин имеет право идти за возвратом излишне удержанного налога сразу в ИФНС, определен нечетко: отсутствие налогового агентап. 1 ст. 231 НК РФ. Нередко и граждане, и организации под отсутствием понимают прекращение отношений с налоговым агентом. Хотя Минфин неоднократно разъяснял, что работодатели обязаны вернуть переплату налога даже бывшему работникуПисьма Минфина от 29.12.2012 № 03-04-05/6-1460, от 24.12.2012 № 03-04-05/6-1430. А отсутствием можно считать только ликвидацию организации (прекращение статуса ИП)Определение Мосгорсуда от 18.03.2013 № 4г/3-2223/13.

Особые правила для контролируемой задолженности — не дискриминация

Ситуация. Иностранная компания, владевшая более чем 20% уставного капитала российского АО, предоставила последнему целевой заем и кредиты. Проценты по ним были учтены при налогообложении прибыли в полном объеме. Однако ИФНС решила, что у общества имеется контролируемая задолженность перед иностранной компанией, более чем в 3 раза превышающая разницу между суммой активов АО и величиной этих долговых обязательств. В результате часть процентов (в сумме, превышающей их предельную величинупп. 2—4 ст. 269 НК РФ) была исключена из «прибыльных» расходов АО. Общество оспаривало решение налоговиков в судах, но проиграло во всех инстанциях.

Позиция КС. Налоговый кодекс устанавливает разные правила учета расходов по кредитам и займам в зависимости от характера отношений между заемщиком и кредитором. При контролируемой задолженности перед иностранной организацией проценты учитываются с поправкой на коэффициент капитализации, во всех остальных случаях — в полном объеме. Но принцип равенства налогоплательщиков такой подход не нарушает. Различия установлены не случайно, а с тем, чтобы не допустить злоупотреблений при уплате налоговОпределения КС от 17.07.2014 № 1578-О, от 17.07.2014 № 1579-О, от 24.03.2015 № 695-О.

Комментарий. Займы от иностранных компаний, которым принадлежит значительная доля компании-заемщика, по сути, сродни инвестициям, а получаемые по займу проценты — дивидендам. Дабы снизить возможность использования этой лазейки, в НК и ввели правило, по которому проценты в таких случаях уменьшают базу по прибыли лишь частично, а сумма, превышающая установленный потолок, признается дивидендами со всеми вытекающими отсюда последствиямип. 4 ст. 269 НК РФ.

Отметим, что Минфин давно настаивал на необходимости применения в подобных ситуациях правил о контролируемой задолженностиПисьма Минфина от 14.04.2010 № 03-08-05, от 04.06.2009 № 03-08-05. Затем финансовое ведомство поддержал и Президиум ВАСПостановление Президиума ВАС от 15.11.2011 № 8654/11.

«Доходный» упрощенец при переходе на ОСНО не вправе заявить к вычету входной НДС

Ситуация. Организация, применявшая упрощенку с объектом налогообложения «доходы», перешла на общий режим и заявила к вычету НДС, ранее предъявленный контрагентами, а также уплаченный при ввозе товаров в РФ (в период применения УСНО). Инспекция в вычете отказала, арбитражные суды ее поддержали, указав, что право на вычет в таком случае предоставлено только тем упрощенцам, которые могли учитывать расходы.

Позиция КС. При переходе на общий режим разрешен вычет входного НДС, который не был учтен в расходах при применении УСНОп. 6 ст. 346.25 НК РФ. Эта норма предполагает, что налогоплательщик в принципе имел право включать суммы НДС в состав расходов при исчислении налога. Такое право есть лишь у тех, кто выбрал объект налогообложения «доходы минус расходы». Следовательно, «доходным» упрощенцам не положен вычет НДС после перехода. Дискриминации по отношению к последним в этой ситуации нет: у них другая налоговая ставка и они выбирали объект «доходы» добровольноОпределение КС от 22.01.2014 № 62-О.

Комментарий. Суды давно придерживаются такой же позицииПостановления ФАС ДВО от 20.06.2013 № Ф03-2191/2013; 10 ААС от 16.09.2013 № А41-1828/13. В заблуждение вас может ввести разъяснение Минфина о праве упрощенца вернуть НДС из бюджета после возврата к общему режиму, данное специально для «доходного» упрощенцаПисьмо Минфина от 17.03.2010 № 03-11-06/2/36 (п. 2). Следовать ему не нужно — судьи вас теперь уже точно не поддержат.

Просрочка направления требования не нарушает права налогоплательщика

Ситуация. Гражданин получил несколько требований об уплате налогов, высланных ИФНС позже установленного для этого 3-ме­сячного срока (со дня выявления недоимки)п. 1 ст. 70 НК РФ. Он решил, что таким образом незаконно продлевается срок для принудительного взыскания сумм налогов, и оспорил требования в суде. Однако суд его не поддержал.

Позиция КС. Нарушение налоговиками срока направления требования об уплате налога само по себе не влечет изменения сроков процедуры его дальнейшего взыскания. Следовательно, права гражданина не нарушеныОпределение КС от 22.04.2014 № 822-О.

Комментарий. Эта проблема существует много лет. Ведь в НК прямо не сказано, что будет, если инспекторы не успеют выслать требование вовремя. Когда-то Минфин разъяснял, что 3-ме­сячный срок — пресекательныйПисьмо Минфина от 21.01.2009 № 03-02-07/1-25. Отсюда можно было бы сделать вывод, что нарушение срока вообще ставит крест на возможности дальнейшего взыскания (то есть обращения ИФНС в суд). Однако ВАС еще в 2003 г. решил вопрос иначе. По его мнению, нужно отсчитывать срок для обращения инспекторов в суд так, как будто требование было выставлено в последний день 3-ме­сячного срока. Если окажется, что исходя из такого подсчета инспекция опоздала — ей откажут во взыскании недоимки через суд, если нет — иск будет рассмотренп. 24 Постановления Пленума ВАС от 22.06.2006 № 25; п. 6 Информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 № 71.

***

Как видим, далеко не все решения КС принимаются в пользу налогоплательщиков. Тем не менее определенность в применении налоговых норм — это тоже положительный момент.