Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 сентября 2020 г.
Содержание журнала № 19 за 2020 г.
Налоговики снимают расходы: когда заявить убытки прошлых лет
Когда можно представлять уточненную декларацию
Предположим, налоговики в ходе выездной проверки сообщают вашей организации о том, что учет каких-то расходов в целях исчисления налога на прибыль или налога при упрощенке неправомерен, их собираются снять и отразить это в акте проверки. А у вас есть незаявленные убытки прошлых лет.
Тогда вы можете представить уточненную декларацию, в которой отразите и сумму снимаемых расходов, и сумму неучтенного убытка. Однако следует понимать, что в будущем эти расходы оспорить вы уже не сможете. Ведь вы признали ошибку и сдали уточненку.
Уточненную декларацию по прибыли (по УСН) можно сдать в ИФНС в любой момент. Сроки ее представления Налоговым кодексом не установлены. Поэтому она может быть сдана:
•в период проведения выездной проверки;
•после окончания выездной проверки;
•даже после того, как решение по результатам проверки было вручено организации.
Для того чтобы понять, в какой момент лучше подать уточненную декларацию, нужно оценить, каковы ваши шансы отстоять снимаемые расходы. Возможно, вы действительно ошиблись, учтя расходы при исчислении налоговой базы. Или же по учету этих расходов в целях налогообложения сложилась противоречивая арбитражная практика, но большинство решений вынесено в пользу налогоплательщиков. И вы готовы спорить с налоговиками в суде. А может быть, судебная практика еще не сложилась, но ваша организация уверена в правильности отражения расходов и также готова отстаивать свою позицию в суде.
Кроме того, следует помнить: налоговики примут отражаемые в уточненке убытки только тогда, когда они их проверят и подтвердят.
Уточненка сдана в ходе выездной проверки
В этом случае показатели уточненки будут учтены при составлении акта проверки и уж тем более в решении по проверке.
Дело в том, что срок проведения камеральной проверки как первичной, так и уточненной декларации по налогу на прибыль или УСН составляет 3 месяца со дня ее представленияп. 2 ст. 88 НК РФ. Срок проведения выездной проверки — 2 месяца со дня вынесения решения о ее проведениипп. 6, 8 ст. 89 НК РФ. Далее 2 месяца со дня окончания проверки налоговикам дано на составление акта проверкип. 8 ст. 89, п. 1 ст. 100 НК РФ. То есть инспекторам вполне хватит времени для того, чтобы прокамералить уточненку в рамках выездной проверки и подтвердить заявляемые убытки.
После сдачи уточненки в налоговую передайте ее копию проверяющему вас инспектору вместе с квитанцией о приеме в том случае, если вы отправляли ее по ТКС.
Внимание
Уточненная налоговая декларация представляется по той же форме, по которой составлялась первичная декларацияп. 5 ст. 81 НК РФ.
Если налоговики не прокамералят уточненку в рамках выездной проверки, они проведут эту процедуру в рамках самостоятельной камеральной проверкиПисьмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (пп. 3.5, 3.8). Это означает, что убыток прошлых лет, на который вы хотели уменьшить налоговую базу по прибыли (налогу при УСН), в акте налоговики не учтут и сумма недоимки будет рассчитана без учета этого убытка. А вот решение по проверке должно быть принято уже с учетом показателей уточненки. Но не факт, что это произойдет.
Поэтому пока решение еще не вынесено, стоит в возражениях по акту ВНП напомнить налоговикам о представлении уточненки в рамках проверки. Это вам поможет в дальнейшем оспорить доначисление налога в суде, если налоговики при вынесении решения по ВНП не учтут заявленный в уточненной декларации убытокПостановление АС ПО от 16.08.2017 № Ф06-23013/2017.
Имейте в виду, что в 2017—2020 гг. налоговая база по налогу на прибыль не может быть уменьшена на сумму убытков более чем на 50%п. 2.1 ст. 283 НК РФ. Поэтому вне зависимости от того, какую сумму расходов снимают налоговики и какую сумму убытка вы хотите перенести, сумма недоимки по итогам выездной проверки все равно будет.
Заметим, что приложение № 4 (где отражаются суммы убытков, уменьшающих налоговую базу по прибыли текущего периода) к листу 02 декларации по налогу на прибыль надо заполнять только за I квартал и год. Убыток, уменьшающий прибыль текущего периода, переносят из строки 150 этого приложения в строку 110 листа 02пп. 1.1, 5.5 Порядка, утв. Приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@. В декларациях за полугодие и 9 месяцев убыток также показывают в этой строке, но приложение № 4 не заполняют.
Условие. Организация применяет общую систему налогообложения. Налоговая база для исчисления налога на прибыль, согласно первичной декларации за 2018 г., составляла 100 000 руб. Сумма исчисленного налога на прибыль — 20 000 руб. Сумма снимаемых налоговиками в 2018 г. расходов — 200 000 руб. Сумма неперенесенного убытка, образовавшегося в 2017 г., — 350 000 руб.
Решение. Организации необходимо заполнить приложение № 4 к листу 02 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу», в следующем порядке.
| Показатели | Код строки | Сумма, руб. |
| Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода — всего | 010 | 350 000 |
| В том числе за 2017 г. | 040 | 350 000 |
| Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 100 листа 02) | 140 | 300 000 |
| Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период — всего | 150 | 150 000 (300 000 руб. х 50%) |
| Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода — всего | 160 | 200 000 (350 000 руб. – 150 000 руб.) |
В таблице покажем сравнительный анализ показателей листа 02 первичной и уточненной декларации по налогу на прибыль за 2018 г.
| Показатели | Строка | Было в первичной декларации, руб. | Стало в уточненной декларации, руб. |
| Налоговая база | 100 | 100 000 | 300 000 (100 000 руб. + 200 000 руб.) |
| Суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период | 110 | 0 | 150 000 |
| Налоговая база для исчисления налога | 120 | 100 000 | 150 000 (300 000 руб. – 150 000 руб.) |
| Сумма исчисленного налога | 180 | 20 000 (100 000 руб. х 20%) | 30 000 (150 000 руб. х 20%) |
Если налог не уплачен или уплачен не полностью, организацию оштрафуют на 20% от неуплаченной суммы налогап. 1 ст. 122 НК РФ. Но вы можете добровольно заплатить недоимку по налогу и пени перед тем, как отправить уточненку в ИФНСп. 1 ст. 75 НК РФ. Это не позволит вам избежать штрафа, ведь вы подали уточненку после назначения выездной проверкип. 4 ст. 81 НК РФ. Однако даст вам возможность заявить о смягчающих ответственность обстоятельствах. При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства штраф может быть уменьшен не менее чем в два разаподп. 3 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ; Постановление АС МО от 17.11.2015 № Ф05-15445/2015. Об этом вы можете заявить при подаче возражений на решение по результатам ВНП. Кстати, один суд, учитывая все смягчающие обстоятельства, уменьшил размер штрафных санкций еще в пять раз после того, как сами налоговики уменьшили его в два разаПостановление АС ЦО от 27.08.2015 № Ф10-2516/2015.
Уточненка подается после вручения акта, но до вынесения решения
Возможно, что в ходе проверки налоговики не будут рассказывать вам о своих планах. И о том, что какие-то расходы они снимают, вы узнаете только из акта проверки.
Если уточненная декларация представляется после получения вами акта (или после отправления его вам почтой), то нет никакой уверенности в том, что камералка будет проведена и ее результаты будут учтены в решении. У налоговиков просто может не хватить времени на то, чтобы проверить заявляемый убыток.
Срок от получения акта проверки организацией до вынесения решения о проведении выездной проверки — 1 месяц и 10 рабочих дней:
•1 месяц — на подачу письменных возражений на акт проверкип. 6 ст. 100 НК РФ;
•10 рабочих дней — на вынесение решения по проверкеп. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 101 НК РФ.
При этом ФНС сообщает, что показатели уточненной декларации будут учитываться при вынесении решения только тогда, когда вносимые изменения проверены и подтверждены документально. То есть учет показателей уточненки при принятии решения по проверке — это не обязанность, а право налоговиковПисьма ФНС от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@ (п. 3), от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 3.8). В то же время при принятии решения об учете показателей уточненок при вынесении решения по результатам ВНП инспекции будут учитывать объем и характер уточняемых вами сведений. ФНС со ссылкой на судебную практику разъясняет, что при подаче уточненки после завершения проверки, но до вынесения решения ИФНС вправеПисьмо ФНС от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@ (п. 3):
•или учесть данные уточненки при вынесении решения по результатам ВНП. Это возможно в том случае, если убыток образовался в проверяемом налоговиками периоде или же он подтвержден результатами прошлой выездной проверки. Но если данных недостаточно, то ИФНС может назначить допмероприятия налогового контроля. То есть потребовать документы по представленной уточненке, провести допросы, экспертизы. Если вам повезет и решение по проверке примут с учетом заявленных убытков, то вы все равно доплатите недоимку, штрафы и пени, но с суммы, уменьшенной на убытки (с учетом 50%-го ограничения)п. 2.1 ст. 283 НК РФ;
•или не учитывать данные уточненки при вынесении решения по результатам ВНП, а проверять ее в рамках: либо отдельной камеральной проверки, либо повторной выездной проверки.
Такое возможно, например, если в уточненку включены суммы расходов, ранее не отражавшихся в бухгалтерском и налоговом учете, в результате чего образовалась переплата по налогу на прибыль в размере, превышающем сумму выявленной за этот же период недоимки. Один из судов решил, что в этом случае в ходе выездной проверки инспекция просто не имела возможности проверить правильность вновь заявленных расходов и, как следствие, не может учитывать их при вынесении решения по ВНПОпределение ВС от 20.04.2018 № 307-КГ18-3827.
Внимание
После представления уточненки с убытком укажите на это обстоятельство в возражениях на акт проверки, а также попросите скорректировать доначисления по проверке с учетом заявленного убытка.
Разумеется, когда решение по результатам ВНП выносится без учета показателей уточненки, после вступления решения в силу организации придется заплатить недоимку, пени и штрафы. А переплату, которая образуется от заявленных убытков, вы сможете зачесть или вернуть только после завершения камеральной или повторной проверкист. 78 НК РФ.
Уточненка подается после вынесения решения по выездной проверке
После того как решение вступит в силу, вам придется заплатить недоимку, пени и штрафы. Представление уточненной декларации никоим образом не повлияет на результаты принятого решения: оно останется неизменнымОпределения ВС от 30.11.2018 № 305-КГ18-19282, от 11.07.2018 № 305-КГ18-8696; Постановление АС СЗО от 01.06.2017 № Ф07-4781/2017. И только после камеральной проверки вы сможете вернуть или зачесть налогПостановление АС СКО от 28.04.2016 № Ф08-2186/2016.
* * *
Итак, наиболее выгодное время подачи уточненки с заявляемым убытком — период проведения выездной проверки. Но тем самым вы отказываетесь от оспаривания правомерности признания расходов в налоговом учете. Но даже если вы будете отстаивать расходы в суде и проиграете, у вас есть право перенести убытки прошлых лет на более поздние периоды. Для организаций, применяющих ОСН, НК не содержит ограничений по сроку переноса убытка. А упрощенцы учтут убыток в течение 10 лет после его полученияст. 283, п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
