Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 3 июля 2015 г.
Содержание журнала № 14 за 2015 г.Выездная проверка: отслеживаем процессуальные нарушения
Невозможно вести налоговый учет так, чтобы проверяющим не к чему было придраться. И если инспекторы пришли к вам с выездной налоговой проверкой (ВНП), то не сомневайтесь: без доначислений они не уйдут. Здесь вы не так оформили документы, по такому-то вопросу у Минфина другая позиция...
Потом можно оспаривать каждый эпизод и доказывать, что вы правильно посчитали налог, документы оформлены верно и т. д. Но, помимо этого, важно следить за действиями налоговиков в ходе самой проверки. Ведь при выездной проверке проверяющие обязаны соблюдать большое количество процедурных ограничений, и нарушение некоторых из них может повлечь даже отмену решения по ВНП. Поэтому бухгалтеру и юристу компании нужно знать, что, когда и в какие сроки могут делать ревизоры, чтобы впоследствии использовать их промахи при обжаловании решения в УФНС и суде. Особенно значимые нарушения, которые могут послужить бесспорным основанием для обжалования решения по проверке, отметим знаком .
Полгода, если проверка проходит как по нотам
О том, что в отношении компании планируется ВНП, налоговики предупреждать вас не обязан
Саму выездную проверку можно разделить на два этапа.
ЭТАП 1. Проводится проверка, и ее результаты оформляются актом.
ЭТАП 2. Материалы ВНП рассматриваются руководителем, и по ним выносится решение.
Возражения вы можете и не представлять, на срок рассмотрения материалов проверки это не повлияет. Руководство ИФНС может продлить срок рассмотрения, но не более чем на 1 меся
Кстати, если даже налоговики и вышли за рамки допустимого продления срока, но причины для этого разумные (например, инспекция долго не могла получить информацию о кадастровой стоимости земли, без чего невозможно было вынесение итогового решения), то оспаривать продление нет смысл
Вообще ситуация с процедурными сроками изменилась не в пользу налогоплательщиков после того, как свое мнение высказал Пленум ВАС. Судьи ВАС указал
- проведения проверк
ип. 6 ст. 89 НК РФ; - составления акта проверки и его вручени
япп. 1, 5 ст. 100 НК РФ; - принятия и вручения решения по проверк
епп. 1, 9 ст. 101 НК РФ; - проведения допмероприяти
йп. 6 ст. 101 НК РФ.
То есть нарушения процедурных сроков будут проверяться судами для того, чтобы выяснить, соблюдены ли сроки на принудительное взыскание налоговой задолженности. Если вы приведете такой аргумент, оспаривая итоговое решение по проверке, то суд, скорее всего, его не приме
Получается, что в случае, когда проверка проходит без особых затруднений, весь процесс должен уложиться в среднем в 6 месяцев. Но бывает, что проверка затягивается. Для организации это, разумеется, нерадостно. Посмотрим,
Продление проверки
Срок проведения выездной проверки может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях — до 6 месяце
Отметим, что срок проверки именно продлевается, а не суммируется со сроком продления и в любой ситуации проверка не может продолжаться более 6 месяцев. То есть при продлении налоговики не могут считать срок ВНП как, например, 2 месяца + 6 месяцев, как бы им этого ни хотелос
Основания для продления до 4 месяцев
Перечень оснований, при наличии которых срок проведения проверки можно увеличить, открыты
Продлить проверку налоговики могут, в частности,
- <или>вы несвоевременно представили истребованные для проверки документы;
- <или>у вашей организации есть обособленные подразделения;
- <или>инспекторы получили от правоохранительных органов информацию о наличии у вас нарушений налогового законодательства, которая требует дополнительной проверки;
- <или>возник форс-мажор: на территории вашей организации произошла авария, пожар, затопление и т. п.;
- <или>ваша организация — крупнейший налогоплательщик;
- <или>есть другие обстоятельства:
- большое количество документов, которые надо проверить;
- большое количество проверяемых налогов;
- разветвленность организационной структуры проверяемой организации, сложность технологических процессов и т. д.
Проверку нередко продлевают, если невозможно вручить уже вынесенное решение о проведении ВНП должностным лицам проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю. В таком случае налоговики отправляют документы по проверке по всем известным им адресам организации, домашним адресам должностных лиц и обращаются за помощью в розыске к полиции. Если же поиски оказались безуспешными, то продление необходимо для сбора информации, на основании которой проверяющие смогут начислить налоги расчетным путе
СОВЕТ
Нет смысла уклоняться от личного получения документов, связанных с проверкой, а потом пытаться оспорить пени и штрафы на том основании, что вы не получали решение о проведении ВНП, требование о представлении документов, уведомление о рассмотрении материалов проверки и т. д. Все эти документы налоговики направят вам по почт
Когда ВНП могут продлить до 6 месяцев
Выездная проверка, длящаяся 6 месяцев, — это, конечно, испытание не для слабонервных. Налоговая служба четко оговорила только один исключительный случай, когда проверка может быть продлена до 6 месяцев: если у проверяемой компании 10 и более обособленных подразделений. Но это не значит, что в другой ситуации продление проверки до 6 месяцев будет неправомерным. С учетом конкретных обстоятельств любое из названных выше оснований или их совокупность может стать причиной продления проверки до 6 месяце
- большой объем проверяемых документов;
- проведение большого количества контрольных мероприятий (экспертизы, допросы, встречные проверки и пр.);
- наличие у компании значительного количества расчетных счетов.
Конечно, нет смысла оспаривать продление проверки, если у вашей компании несколько десятков обособленных подразделений да еще вы не представляете документы по требованию налоговико
ВЫВОД
Если вы считаете продление проверки незаконным, можете оспорить соответствующее решение или уже итоговое решение по проверке. Конечно, проверку на время оспаривания никто не приостановит, она будет идти своим чередом. Но если суд с вами согласится, то все доказательства, полученные налоговиками за пределами обычного срока проверки, сочтет ненадлежащими и отменит основанные на них доначисления.
Приостановление проверки
Приостановление проверки означает, что прекращает течь срок ВНП. Приостанавливать проверку налоговики могут неоднократно, но общий срок приостановления не должен превысить 6 месяцев. Приостановление и возобновление проверки оформляются решениями руководителя ИФНС (его заместителе
Основания для приостановления
Итак, проверка может быть приостановлена, если налоговикам нужно:
- <или>истребовать документы у ваших контрагентов, проще говоря, провести встречную проверку. Причем здесь действует принцип: один контрагент — одна «встречка». То есть чтобы приостановить проверку несколько раз, проверяющие должны каждый раз истребовать документы у разных контрагентов;
- <или>провести экспертиз
уст. 95 НК РФ. Например, эксперт может быть привлечен для оценки рыночной стоимости имущества организации или же для проведения почерковедческой экспертизы; - <или>перевести документы, которые ваша компания представила на иностранном языке.
Что можно и чего нельзя налоговикам, пока проверка приостановлена
На период приостановления проверки налоговики должн
- приостановить действия по истребованию у вас документов. Кстати, если ревизоры запросили у вас документы до приостановления проверки, лучше не спорить и дать проверяющим то, что они просят, даже если срок представления документов выпадает на период приостановлени
яПисьма ФНС от 22.08.2014 № СА-4-7/16692, от 21.11.2013 № ЕД-3-2/4395@; п. 26 Постановления № 57; Постановления АС ВСО от 04.03.2015 № Ф02-523/2015; ФАС ПО от 22.01.2014 № А57-5057/2013; 7 ААС от 18.12.2014 № А45-14557/2013. Штраф за непредставление документов можно попытаться оспорить в том случае, если вы получили в один день решение, на основании которого проверка приостановлена, и требование о представлении документов. Тогда суд может прийти к выводу, что фактически налоговики истребовали документы уже в период приостановления проверки, а это, конечно же, неправомерноПостановление ФАС ЗСО от 11.04.2014 № А81-271/2013; - вернуть плательщику все истребованные ранее подлинники, кроме тех, которые они изъяли в ходе выемки.
Если на момент вынесения постановления о выемке документы находились в ИФНС и проверяющие оформили изъятие только для того, чтобы оставить документы у себя на период приостановления проверки, суд может признать выемку незаконно
Кроме того, на период приостановления проверки прекращаются все действия, которые связаны с пребыванием инспекторов на территории компании. В частности, в этот период налоговики не вправ
- проводить выемку документов и предметов;
- проводить осмотр;
- проверять подлинники документов на территории (в помещении) налогоплательщика и т. д.
По мнению судей
Не вызывает сомнения у судей тот факт, что в период приостановления проверки налоговики вправе вызывать на допросы третьих лиц, не являющихся сотрудниками проверяемой организаци
Если возобновление проверки запоздало
Если срок приостановления проверки превышен, то оспаривать правомерность решения ИФНС о возобновлении проверки смысла нет, поскольку сам по себе факт возобновления проверки ваших прав не нарушае
Кстати, затягивание срока проверки может сыграть на руку компании, даже если не удастся оспорить доначисления полностью. Например, в июле 2015 г. организацию уже нельзя оштрафовать за неуплату НДС за I квартал 2012 г., поскольку пропущен срок давности привлечения к ответственности — 3 года со следующего дня после окончания налогового периода, в котором возникла недоимк
Это можно использовать при оспаривании требования об уплате налоговой задолженности, решения инспекции о взыскании или иска о взыскании (если налоговики пропустили срок на принятие решения о бесспорном взыскани
Когда уже не могут истребовать документы
Как правило, требование о представлении документов вручается вместе с решением о проведении ВНП. В течение 10 рабочих дней после получения требования вы должны представить истребованные документ
Если требование выставлено уже после того, как составлена справка о проведенной проверке, документы представлять вы не обязаны. Хотя известно судебное решение, в котором судьи пришли к выводу, что истребование документов правомерно даже после составления справки о проведенной выездной проверке, но до составления
Если на требование налоговиков вы представили подлинники, то впоследствии вас не смогут оштрафовать за непредставление копий этих же документо
На практике часто возникает еще и такая ситуация: налоговики выставляют очередное требование за день-два до окончания ВНП, то есть проверка заканчивается раньше, чем истекает
В то же время есть решения и в пользу компаний: суды указывают, что после составления справки прекращается проведение всех мероприятий налогового контроля, налогоплательщик перестает быть проверяемым лицом и не обязан представлять документы по требованию ИФНС, выставленному в связи с проведением этой проверки. Следовательно, непредставление документов в срок, оканчивающийся за пределами проверки, нельзя рассматривать как нарушение, и штраф неправомере
Так что если вы не хотите представлять налоговикам документы, истребованные под занавес, имейте в виду следующее: оспаривать штраф, скорее всего, придется в суде. Принимая решение, учитывайте судебную практику, сложившуюся в вашем регионе.
Вручение акта — ответственный момент
Как вы помните, акт проверки налоговики должны вручить в течение 5 рабочих
И только в случае, когда компания уклоняется от получения (например, если, имея на руках уведомление о вызове для получения акта, представитель компании не прибыл в ИФНС в назначенный день), инспекторы, сделав соответствующую отметку в акте проверки, вправе направить его по почте. Тогда акт считается полученным на
Если налоговики направили акт по почте, хотя компания и не уклонялась от его получения, и при этом отправление фактически не получено (получено позднее), то суд может счесть это существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов
- в акте нет отметки об уклонении налогоплательщика от получения акта в
ИФНСПостановления ФАС МО от 20.01.2014 № А41-11771/10, от 07.08.2013 № А40-95693/12-90-491; ФАС УО от 24.01.2011 № Ф09-10932/10-С2; - нет доказательств попыток вручения акта непосредственно налогоплательщику. Если налоговики не могут подтвердить документально вызов налогоплательщика в инспекцию для вручения акта, то и отправлять акт почтой они не должн
ыПостановление ФАС СЗО от 02.02.2012 № А66-6/2011. Кроме того, уведомление о вызове должно быть вручено как минимум работнику компании, а не постороннему лицу, например охраннику офисаПостановление ФАС УО от 24.01.2011 № Ф09-10932/10-С2.
Направленное вам по почте уведомление о вызове в инспекцию для вручения акта проверки тоже будет считаться полученным на
- нет доказательств получения акта компанией. По мнению судов, ни реестр заказных почтовых отправлений, ни письмо почтового отделения не подтверждают получение акта. Налоговики должны представить квитанцию с трек-номером почтового отправлени
яПостановления ФАС МО от 20.01.2014 № А41-11771/10, от 18.02.2013 № А40-50848/12-91-285. Например, сам по себе факт направления заказного письма по месту жительства индивидуального предпринимателя не свидетельствует о врученииактаПостановление ФАС УО от 09.11.2011 № Ф09-7185/11; - ИФНС получила почтовое уведомление о невручении адресату отправления, содержащего акт проверки, это можно проследить и на сайте Почты России по трек-номер
уПостановления ФАС ЦО от 25.10.2013 № А09-674/2013; ФАС МО от 11.09.2012 № А40-122546/11-116-328; - компания получила акт по почте только после вынесения итогового решения по проверк
еПостановление ФАС СЗО от 02.02.2012 № А66-6/2011.
Конечно, для успешного обжалования решения по проверке желательно, чтобы у вас «совпало» несколько нарушений. Например, вы не уклонялись от получения акта (не получали уведомление о вызове в инспекцию) и получили его по почте одновременно с уведомлением о рассмотрении материалов проверки. Если же вы уклоняетесь от получения акта в инспекции, потом не получаете его и на почте, а у налоговиков есть тому подтверждение (в частности, квитанции об отправке заказных писем, содержавших уведомление о вызове для получения акта и сам акт), то вряд ли можно надеяться на понимание судей. Злоупотреблять своими правами, намеренно вводя инспекцию в заблуждение относительно вашего местонахождения, чтобы не получать почтовые отправления, тоже не стои
Не стоит злоупотреблять и правом на представление возражений. Так, если вы направляете возражения на акт проверки почтой в последний день отведенного для этого срока, то хотя бы поставьте в известность налоговиков. Иначе, если потом вы будете обжаловать решение по проверке, поскольку принято оно без учета ваших возражений, судьи могут резонно указать: вы должны были предполагать, что возражения не поступят в инспекцию до вынесения решения. И оставят последнее в
Проведение дополнительных мероприятий
Как уже отмечалось выше, решение по итогам ВНП принимается в течение 1 месяца и 10 рабочих дней с момента вручения акта (1 месяц на представление возражений плюс 10 рабочих дней на вынесение решения). Этот срок может быть увеличен, но не больше чем на 1 меся
Вас должны ознакомит
Впрочем, если налоговики решение о проведении допмероприятий приняли за пределами
Бывает, что материалы проверки в вашем присутствии рассматривает одно должностное лицо инспекции, а решение о проведении допмероприятий выносится другим, и вас туда уже не зовут. Вот это незаконно: в такой ситуации вас должны снова пригласить на рассмотрение материалов проверки, чтобы вы могли заново дать пояснения. Иначе нарушаются существенные условия процедур
В ходе дополнительных мероприятий инспекторы могут тольк
- истребовать документы у вас и у ваших контрагентов;
- допросить свидетелей;
- провести экспертизу.
То есть проводить какие-либо иные мероприятия налогового контроля, например осмотр помещений, инспекторы не вправе. Хотя есть судебные решения, признававшие законной выемку документов во время проведения допмероприятий для почерковедческой экспертиз
Обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения допмероприятий, срок и конкретная форма проведения этих мероприятий указываются в решении. Проводить допмероприятия, не названные в решении, налоговики не вправе. Кроме того, допмероприятия — это не продолжение проверки. Налоговики могут лишь собирать дополнительные доказательства по уже выявленным в ходе ВНП фактам нарушения законодательства. Например, провести встречные проверки, экспертизы и допросы с целью проверки достоверности материалов, представленных вами с возражениями на акт ВНП. Искать в ходе дополнительных мероприятий новые нарушения ревизоры не должн
Ознакомление с материалами допмероприятий
Составление акта или справки по результатам дополнительных мероприятий законом не предусмотрен
В то же время известны вердикты, в которых судьи признавали решение по проверке недействительным, указывая на отсутствие акта, составленного по итогам допмероприятий. Причем нарушением судьи считали именно тот факт, что невручение такого акта лишало компанию возможности представить возражения по результатам допмероприяти
В любом случае судьи ВАС настаивают на обязательности направления материалов допмероприятий плательщик
СОВЕТ
Получив решение о проведении допмероприятий, для страховки подайте в ИФНС заявление с просьбой об ознакомлении вас с материалами дела с учетом их результатов. Тогда налоговики должны будут обеспечить получение вами этих материалов не позднее чем за 2 рабочих дня до планируемого дня рассмотрения материалов проверк
Если материалы допмероприятий вам не направили, УФНС жалобу на это обстоятельство не удовлетворило, то это нарушение нужно использовать при обжаловании решения по проверке в суде. Но судьи будут оценивать его значимость, а не отменять безоговорочно решение ИФНС. То есть если ваши права не были существенно нарушены, то решение по проверке суд не признает недействительны
На подготовку дополнительных возражений тоже нужно время
Существенным нарушением прав налогоплательщика может быть признано лишение его возможности представить возражения по допмероприятия
Так, однажды судьи пришли к выводу, что 1 дня недостаточно для изучения материалов допмероприятий на 285 листах, включавших:
- протоколы допросов свидетелей;
- документы, истребованные у налогоплательщика и его контрагентов;
- заключение почерковедческой экспертизы.
Налоговики ознакомили предпринимателя с документами 6 ноября, по его ходатайству несколько раз переносили время рассмотрения материалов проверки, но уже 8 ноября все-таки вынесли решение о привлечении к ответственности. И это невзирая на то, что в этот же день бизнесмен в письменной форме попросил предоставить ему более продолжительное время для изучения полученных документов и подготовки аргументированных возражений. В итоге решение по проверке суд признал незаконны
Участие в рассмотрении материалов проверки и допмероприятий
Наиболее тяжкое процедурное нарушение, которое могут допустить ревизоры, — это не уведомить плательщика надлежащим образом о месте и времени рассмотрения материалов проверк
Так, суд может не признать извещение надлежащим уведомлением о месте и времени рассмотрения материалов ВНП и отменить решение по проверке, принятое в отсутствие налогоплательщика, если:
- в документе не указаны адрес здания и кабинет, где будет проходить рассмотрени
еПостановление ФАС МО от 22.03.2013 № А40-38385/12-91-211. У инспекции было два административных здания, и сотрудник компании, прибывший для участия в рассмотрении материалов ВНП, так и не смог отыскать нужное помещение; - плательщику вручены два документа с одинаковыми датой и временем, но с разными адресами, где будет проходить рассмотрени
еПостановление ФАС ВСО от 29.03.2012 № А78-6393/2011; - извещение вручено лицу, не уполномоченному на получение корреспонденци
иПостановление ФАС ЗСО от 16.05.2012 № А67-361/2011. Например, главному бухгалтеруПостановление ФАС ЦО от 14.05.2013 № А54-748/2012; - налоговики не допустили представителя налогоплательщика с правильно оформленной доверенностью к участию в рассмотрении материалов проверк
иПостановление ФАС ВСО от 28.05.2014 № А19-10260/2013. Разумеется, если доверенность у представителя будет, к примеру, просрочена или оформлена с ошибками, имеются все основания рассмотреть и без него — это будет расценено как неявка надлежащим образом уведомленного налогоплательщикап. 2 ст. 101 НК РФ; Постановления ФАС ДВО от 27.07.2011 № Ф03-2936/2011; ФАС ВСО от 29.06.2011 № А19-18801/2010.
Конечно, такие случаи можно считать курьезными. Но если вам прислали извещение с подобными ляпами или вручили документ первому попавшемуся сотруднику компании, отнеситесь к этому серьезно и отметьте как аргумент для будущего возможного спора. Значение имеет и время получения вами уведомления. Например, вручение извещения за несколько часов до назначенного времени рассмотрения суд может посчитать ненадлежащим уведомление
А вот ссылаться на неправомерность подписания извещения не руководителем (заместителем руководителя) инспекции, а, например, сотрудником, проводившим проверку, бессмысленно: это не свидетельствует о ненадлежащем уведомлени
Отдельного упоминания заслуживает повторное рассмотрение материалов проверки, в частности, после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля. Иногда налоговики считают, что материалы проверки с учетом допмероприятий можно рассмотреть и без участия налогоплательщика, особенно если они не дали новых доказательств и не оказали влияния на итоговое решение. Но это не так. Нарушение права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки с учетом допмероприятий, в частности его ненадлежащее уведомление о месте и времени рассмотрения, влечет безусловную отмену решения по проверк
ВЫВОД
Налоговики должны рассмотреть материалы проверки, в том числе и при повторном рассмотрении с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, с участием плательщика. Правда, выносить решение по проверке именно в этот день они не обязаны. Текст документа может быть составлен и несколькими днями позднее, и это не будет являться нарушение
Обжаловали итоговое решение по формальным признакам и... нарвались на повторную проверку
Если в ходе проверки и (или) при рассмотрении ее материалов инспекция допустила существенные нарушения, решение по проверке вполне может быть отменено вышестоящим налоговым органом по жалобе компании.
Бывает, что, оспорив в УФНС решение по проверке по формальным признакам, компания расслабляется. Рано! Ведь управление, отменив решение инспекции, может назначить повторную выездную проверку и начислить по кругу те же налоги, уже не допустив нарушений процедуры. Правда, Президиум ВАС отмечал, что цель повторной проверки — обеспечение законности и обоснованности решений, принимаемых нижестоящим налоговым органом. Если же цель проверки иная (в нашем случае — исправить процессуальные огрехи инспекторов на местах и все же пополнить бюджет доначислениями), то суд может признать итоговое решение по проверке незаконны
Учтите и такой момент: при обжаловании решения инспекции по формальным признакам вышестоящий налоговый орган может отменить решение инспекции и рассмотреть материалы проверки в порядке ст. 101 НК РФ заново — с участием компании, а затем принять по делу новое решени
***
Итак, максимальный срок от вынесения решения о проведении ВНП до вступления в силу итогового решения по проверке с учетом всех доступных налоговикам «замедлений» и обжалования в вышестоящем налоговом органе может занять около 2 лет. Но не пугайтесь: при проверке небольших и средних компаний налоговики редко затягивают сроки проверки без достаточных на то оснований. Региональное управление за это по головке не погладит. С другой стороны, текучка в инспекциях большая и нередко проверка продлевается
По общему правилу жалоба на решение по проверке рассматривается управлением без участия заявител