Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 3 июля 2015 г.

Содержание журнала № 14 за 2015 г.

Выездная проверка: отслеживаем процессуальные нарушения

Невозможно вести налоговый учет так, чтобы проверяющим не к чему было придраться. И если инспекторы пришли к вам с выездной налоговой проверкой (ВНП), то не сомневайтесь: без доначислений они не уйдут. Здесь вы не так оформили документы, по такому-то вопросу у Минфина другая позиция...

Потом можно оспаривать каждый эпизод и доказывать, что вы правильно посчитали налог, документы оформлены верно и т. д. Но, помимо этого, важно следить за действиями налоговиков в ходе самой проверки. Ведь при выездной проверке проверяющие обязаны соблюдать большое количество процедурных ограничений, и нарушение некоторых из них может повлечь даже отмену решения по ВНП. Поэтому бухгалтеру и юристу компании нужно знать, что, когда и в какие сроки могут делать ревизоры, чтобы впоследствии использовать их промахи при обжаловании решения в УФНС и суде. Особенно значимые нарушения, которые могут послужить бесспорным основанием для обжалования решения по проверке, отметим знаком .

Полгода, если проверка проходит как по нотам

О том, что в отношении компании планируется ВНП, налоговики предупреждать вас не обязаныПисьмо ФНС от 18.11.2010 № АС-37-2/15853. Хотя на практике о своем визите инспекторы нередко предупреждают налогоплательщика по телефону за несколько дней до начала проверки. Но с решением о проведении проверки должны ознакомитьприложение № 3 к Приказу ФНС от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (далее — Приказ ФНС). Кстати, срок проведения ВНП начинает отсчитываться именно с даты вынесения решения, а не с того дня, когда вас с этим решением ознакомилип. 8 ст. 89 НК РФ. Обычно проверяющие просто приходят и предъявляют решение о проведении ВНП руководителю организации вместе со служебными удостоверениямиПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 (п. 1). Но могут также вызватьприложение № 2 к Приказу ФНС руководителя в ИФНС для ознакомления с решением или направить документ почтой по адресу места нахождения организации (места жительства предпринимателя), указанному в ЕГРЮЛ (ЕГРИП)подп. 4 п. 1, п. 5 ст. 31 НК РФ.

Саму выездную проверку можно разделить на два этапа.

ЭТАП 1. Проводится проверка, и ее результаты оформляются актом.

1п. 5 ст. 100 НК РФ; 2п. 15 ст. 89 НК РФ; 3пп. 6, 8 ст. 89 НК РФ; 4п. 1 ст. 100 НК РФ

ЭТАП 2. Материалы ВНП рассматриваются руководителем, и по ним выносится решение.

1п. 6 ст. 100 НК РФ; 2п. 1 ст. 101 НК РФ; 3п. 9 ст. 101 НК РФ

Возражения вы можете и не представлять, на срок рассмотрения материалов проверки это не повлияет. Руководство ИФНС может продлить срок рассмотрения, но не более чем на 1 месяцп. 1 ст. 101 НК РФ. Перечень оснований для продления срока законом не установлен, это оставлено на усмотрение налоговиков. Рекомендуемая ФНС форма решенияприложение № 3 к Приказу ФНС от 07.05.2007 № ММ-3-06/281@ предусматривает как основание для продления проведение дополнительных мероприятий налогового контроля. Но если вы все-таки представили возражения, а вместе с ними большое количество документов, то налоговики могут продлить срок рассмотрения и в этом случае. Или если уведомление о месте и времени рассмотрения материалов проверки, направленное по почте, вернулось к налоговикам с отметкой об истечении срока хранения, но руководитель (заместитель руководителя) инспекции посчитал, что участие в рассмотрении представителя вашей компании необходимоПостановление АС ВСО от 26.01.2015 № А19-9658/2014.

Кстати, если даже налоговики и вышли за рамки допустимого продления срока, но причины для этого разумные (например, инспекция долго не могла получить информацию о кадастровой стоимости земли, без чего невозможно было вынесение итогового решения), то оспаривать продление нет смыслаПостановление АС УО от 20.05.2015 № Ф09-1745/15.

Вообще ситуация с процедурными сроками изменилась не в пользу налогоплательщиков после того, как свое мнение высказал Пленум ВАС. Судьи ВАС указалип. 31 Постановления № 57, что только обжалуя требование об уплате сумм налога, пеней, штрафа, решение об их взыскании или возражая против иска налоговиков о взыскании этих сумм (если пропущен срок на принятие решения о бесспорном взыскании) можно сослаться на несоблюдение, в частности, следующих сроков:

• проведения проверкип. 6 ст. 89 НК РФ;
• составления акта проверки и его врученияпп. 1, 5 ст. 100 НК РФ;
• принятия и вручения решения по проверкепп. 1, 9 ст. 101 НК РФ;
• проведения допмероприятийп. 6 ст. 101 НК РФ.

То есть нарушения процедурных сроков будут проверяться судами для того, чтобы выяснить, соблюдены ли сроки на принудительное взыскание налоговой задолженности. Если вы приведете такой аргумент, оспаривая итоговое решение по проверке, то суд, скорее всего, его не приметПостановления 9 ААС от 05.05.2015 № 09АП-11707/2015; 5 ААС от 10.02.2015 № 05АП-164/2015. Не отменяют теперь судьи и другие решения, принимаемые налоговиками в связи с проверкой, если нарушен только срок, установленный для их вынесения. Так, компаниям не удается оспорить решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки, даже если это решение вынесено с опозданием, а рассмотрение откладывается более чем на предусмотренный законом 1 месяцПостановления АС УО от 20.05.2015 № Ф09-1745/15; 2 ААС от 11.02.2014 № А31-4064/2013.

Получается, что в случае, когда проверка проходит без особых затруднений, весь процесс должен уложиться в среднем в 6 месяцев. Но бывает, что проверка затягивается. Для организации это, разумеется, нерадостно. Посмотрим, из-за чего срок проверки может увеличиться.

Продление проверки

Срок проведения выездной проверки может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях — до 6 месяцевп. 6 ст. 89 НК РФ. Решение о продлении проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) регионального УФНС. Для этого инспекция направляет в УФНС мотивированный запросп. 3 приложения № 4 к Приказу ФНС.

Отметим, что срок проверки именно продлевается, а не суммируется со сроком продления и в любой ситуации проверка не может продолжаться более 6 месяцев. То есть при продлении налоговики не могут считать срок ВНП как, например, 2 месяца + 6 месяцев, как бы им этого ни хотелосьПисьмо Минфина от 11.07.2011 № 03-02-07/1-234.

Основания для продления до 4 месяцев

Перечень оснований, при наличии которых срок проведения проверки можно увеличить, открытыйп. 6 ст. 89 НК РФ; Определение КС от 24.02.2011 № 195-О-О.

Продлить проверку налоговики могут, в частности, еслип. 2 приложения № 4 к Приказу ФНС:

• <или>вы несвоевременно представили истребованные для проверки документы;
• <или>у вашей организации есть обособленные подразделения;
• <или>инспекторы получили от правоохранительных органов информацию о наличии у вас нарушений налогового законодательства, которая требует дополнительной проверки;
• <или>возник форс-мажор: на территории вашей организации произошла авария, пожар, затопление и т. п.;
• <или>ваша организация — крупнейший налогоплательщик;
• <или>есть другие обстоятельства:

• большое количество документов, которые надо проверить;
• большое количество проверяемых налогов;
• разветвленность организационной структуры проверяемой организации, сложность технологических процессов и т. д.

Проверку нередко продлевают, если невозможно вручить уже вынесенное решение о проведении ВНП должностным лицам проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю. В таком случае налоговики отправляют документы по проверке по всем известным им адресам организации, домашним адресам должностных лиц и обращаются за помощью в розыске к полиции. Если же поиски оказались безуспешными, то продление необходимо для сбора информации, на основании которой проверяющие смогут начислить налоги расчетным путемподп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

СОВЕТ

Нет смысла уклоняться от личного получения документов, связанных с проверкой, а потом пытаться оспорить пени и штрафы на том основании, что вы не получали решение о проведении ВНП, требование о представлении документов, уведомление о рассмотрении материалов проверки и т. д. Все эти документы налоговики направят вам по почтеп. 4 ст. 31 НК РФ. И они будут считаться полученными на 6-й рабочий день со дня отправки заказных писемп. 6 ст. 6.1, п. 4 ст. 31 НК РФ. Налоговики представят в УФНС (и впоследствии в суд) списки заказных писем с отметкой почтового отделения, почтовые квитанции и распечатки с информацией сервиса Почты России «Отслеживание почтовых отправлений». И у суда не будет сомнений, что вас надлежащим образом уведомили о проведении всех контрольных мероприятийПостановление ФАС МО от 17.06.2013 № А40-55994/12-90-320.

Когда ВНП могут продлить до 6 месяцев

Выездная проверка, длящаяся 6 месяцев, — это, конечно, испытание не для слабонервных. Налоговая служба четко оговорила только один исключительный случай, когда проверка может быть продлена до 6 месяцев: если у проверяемой компании 10 и более обособленных подразделений. Но это не значит, что в другой ситуации продление проверки до 6 месяцев будет неправомерным. С учетом конкретных обстоятельств любое из названных выше оснований или их совокупность может стать причиной продления проверки до 6 месяцевРешение ВАС от 21.07.2010 № ВАС-7688/10. Так, суд может признать достаточным основанием для продления проверки до полугодаПостановление 3 ААС от 13.08.2013 № А33-5889/2013:

• большой объем проверяемых документов;
• проведение большого количества контрольных мероприятий (экспертизы, допросы, встречные проверки и пр.);
• наличие у компании значительного количества расчетных счетов.

Конечно, нет смысла оспаривать продление проверки, если у вашей компании несколько десятков обособленных подразделений да еще вы не представляете документы по требованию налоговиковПостановление ФАС ВСО от 01.03.2013 № А19-14975/2012. Но если вы видите, что налоговики продлили проверку, по сути, для того, чтобы покрыть собственную нерасторопность (например, они направили повестки с вызовом свидетелей уже за пределами срока ВНП с учетом его предыдущего продления до 4 месяцев), то продление можно оспорить — суд наверняка пойдет вам навстречуПостановление ФАС ВВО от 01.04.2013 № А43-17631/2012.

ВЫВОД

Если вы считаете продление проверки незаконным, можете оспорить соответствующее решение или уже итоговое решение по проверке. Конечно, проверку на время оспаривания никто не приостановит, она будет идти своим чередом. Но если суд с вами согласится, то все доказательства, полученные налоговиками за пределами обычного срока проверки, сочтет ненадлежащими и отменит основанные на них доначисления.

Приостановление проверки

Приостановление проверки означает, что прекращает течь срок ВНП. Приостанавливать проверку налоговики могут неоднократно, но общий срок приостановления не должен превысить 6 месяцев. Приостановление и возобновление проверки оформляются решениями руководителя ИФНС (его заместителей)п. 9 ст. 89 НК РФ.

Основания для приостановления

Итак, проверка может быть приостановлена, если налоговикам нужно:

• <или>истребовать документы у ваших контрагентов, проще говоря, провести встречную проверку. Причем здесь действует принцип: один контрагент — одна «встречка». То есть чтобы приостановить проверку несколько раз, проверяющие должны каждый раз истребовать документы у разных контрагентов;
• <или>провести экспертизуст. 95 НК РФ. Например, эксперт может быть привлечен для оценки рыночной стоимости имущества организации или же для проведения почерковедческой экспертизы;
• <или>перевести документы, которые ваша компания представила на иностранном языке.

Что можно и чего нельзя налоговикам, пока проверка приостановлена

На период приостановления проверки налоговики должнып. 9 ст. 89 НК РФ:

• приостановить действия по истребованию у вас документов. Кстати, если ревизоры запросили у вас документы до приостановления проверки, лучше не спорить и дать проверяющим то, что они просят, даже если срок представления документов выпадает на период приостановленияПисьма ФНС от 22.08.2014 № СА-4-7/16692, от 21.11.2013 № ЕД-3-2/4395@; п. 26 Постановления № 57; Постановления АС ВСО от 04.03.2015 № Ф02-523/2015; ФАС ПО от 22.01.2014 № А57-5057/2013; 7 ААС от 18.12.2014 № А45-14557/2013. Штраф за непредставление документов можно попытаться оспорить в том случае, если вы получили в один день решение, на основании которого проверка приостановлена, и требование о представлении документов. Тогда суд может прийти к выводу, что фактически налоговики истребовали документы уже в период приостановления проверки, а это, конечно же, неправомерноПостановление ФАС ЗСО от 11.04.2014 № А81-271/2013;
• вернуть плательщику все истребованные ранее подлинники, кроме тех, которые они изъяли в ходе выемки.

Кроме того, на период приостановления проверки прекращаются все действия, которые связаны с пребыванием инспекторов на территории компании. В частности, в этот период налоговики не вправеПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 (п. 4.2):

• проводить выемку документов и предметов;
• проводить осмотр;
• проверять подлинники документов на территории (в помещении) налогоплательщика и т. д.

По мнению судей ВАСп. 26 Постановления № 57, в период приостановления ВНП проверяющие не должны также получать объяснения налогоплательщика и допрашивать его сотрудников, однако могут проводить мероприятия налогового контроля вне территории (помещения) компании. Налоговая служба, Минфин и суды считают, что приостановление проверки не препятствует проверяющим вызывать на допросы в ИФНС работников и получать в стенах инспекции объяснения от представителей компании, поскольку эти мероприятия проводятся не на территории налогоплательщикаПисьма Минфина от 18.01.2013 № 03-02-07/1-11, от 05.05.2011 № 03-02-07/1-156; ФНС от 21.11.2013 № ЕД-3-2/4395@; Постановления 9 ААС от 19.03.2015 № 09АП-4047/2015; 6 ААС от 30.10.2014 № 06АП-5295/2014; 5 ААС от 15.09.2014 № 05АП-10946/2014; 17 ААС от 26.03.2014 № 17АП-1988/2014-АК. Но иногда судьи приходят к выводу, что допрос работника организации в период приостановления проверки неправомерен вне зависимости от места его проведения, хотя это и не является основанием для отмены решенияПостановление 15 ААС от 04.03.2015 № 15АП-1553/2015.

Если возобновление проверки запоздало

Если срок приостановления проверки превышен, то оспаривать правомерность решения ИФНС о возобновлении проверки смысла нет, поскольку сам по себе факт возобновления проверки ваших прав не нарушаетПостановление ФАС ВВО от 22.01.2013 № А39-840/2012.

Кстати, затягивание срока проверки может сыграть на руку компании, даже если не удастся оспорить доначисления полностью. Например, в июле 2015 г. организацию уже нельзя оштрафовать за неуплату НДС за I квартал 2012 г., поскольку пропущен срок давности привлечения к ответственности — 3 года со следующего дня после окончания налогового периода, в котором возникла недоимкап. 1 ст. 113 НК РФ; п. 15 Постановления № 57; Постановление Президиума ВАС от 27.09.2011 № 4134/11. А вот при неправомерном затягивании проверки срок для взыскания налоговой задолженности будет исчисляться так, как если бы инспекция уложилась в сроки, установленные НК.

Это можно использовать при оспаривании требования об уплате налоговой задолженности, решения инспекции о взыскании или иска о взыскании (если налоговики пропустили срок на принятие решения о бесспорном взыскании)п. 31 Постановления № 57.

Когда уже не могут истребовать документы

Как правило, требование о представлении документов вручается вместе с решением о проведении ВНП. В течение 10 рабочих дней после получения требования вы должны представить истребованные документып. 3 ст. 93 НК РФ. В ходе проверки налоговики при необходимости могут запрашивать документы еще не один раз (кроме тех, которые вы уже представили им раньше в виде заверенных копий или по ТКСп. 5 ст. 93 НК РФ).

Если требование выставлено уже после того, как составлена справка о проведенной проверке, документы представлять вы не обязаны. Хотя известно судебное решение, в котором судьи пришли к выводу, что истребование документов правомерно даже после составления справки о проведенной выездной проверке, но до составления актаПостановление ФАС ДВО от 27.09.2013 № Ф03-4045/2013.

На практике часто возникает еще и такая ситуация: налоговики выставляют очередное требование за день-два до окончания ВНП, то есть проверка заканчивается раньше, чем истекает 10-днев­ный срок на представление документов. По мнению Минфина, даже в этом случае обязанность по представлению документов у налогоплательщика сохраняетсяПисьмо Минфина от 13.02.2008 № 03-02-07/1-58. И значит, за непредставление документов по такому требованию компанию могут оштрафоватьп. 1 ст. 126 НК РФ. Известны и судебные решения в поддержку этой позиции. Судьи приходят к выводу, что истребование документов правомерно вплоть до момента истечения срока проверки (то есть до последнего дня включительно) и налогоплательщик обязан исполнить требование, выставленное даже в последний день проведения ВНП. Полученные документы налоговики могут проверить в период, отведенный им на составление акта проверкиОпределение ВС от 13.05.2015 № 305-КГ15-5504; Постановления АС МО от 13.02.2015 № Ф05-171/2015; ФАС ДВО от 27.09.2013 № Ф03-4045/2013; 9 ААС от 05.02.2013 № 09АП-41308/2012.

В то же время есть решения и в пользу компаний: суды указывают, что после составления справки прекращается проведение всех мероприятий налогового контроля, налогоплательщик перестает быть проверяемым лицом и не обязан представлять документы по требованию ИФНС, выставленному в связи с проведением этой проверки. Следовательно, непредставление документов в срок, оканчивающийся за пределами проверки, нельзя рассматривать как нарушение, и штраф неправомеренПостановления ФАС УО от 24.04.2014 № Ф09-2082/14, от 24.02.2014 № Ф09-8/14; ФАС ВВО от 09.09.2013 № А82-1776/2012, от 27.02.2012 № А29-164/2011; ФАС СЗО от 27.08.2013 № А56-57329/2012; ФАС ЗСО от 26.12.2012 № А81-1153/2012.

Так что если вы не хотите представлять налоговикам документы, истребованные под занавес, имейте в виду следующее: оспаривать штраф, скорее всего, придется в суде. Принимая решение, учитывайте судебную практику, сложившуюся в вашем регионе.

Вручение акта — ответственный момент

Как вы помните, акт проверки налоговики должны вручить в течение 5 рабочих днейп. 6 ст. 6.1, п. 5 ст. 100 НК РФ. Причем из закона следует, что предпочтительным является вручение акта непосредственно налогоплательщику (его представителю) под расписку.

И только в случае, когда компания уклоняется от получения (например, если, имея на руках уведомление о вызове для получения акта, представитель компании не прибыл в ИФНС в назначенный день), инспекторы, сделав соответствующую отметку в акте проверки, вправе направить его по почте. Тогда акт считается полученным на 6-й рабочий день со дня отправки. Начиная с 7-го дня с даты отправки заказного письма (если только компания фактически не получила письмо раньшеОпределение ВАС от 24.05.2013 № ВАС-6232/13) отсчитывается месячный срок на представление возражений.

Если налоговики направили акт по почте, хотя компания и не уклонялась от его получения, и при этом отправление фактически не получено (получено позднее), то суд может счесть это существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов ВНПп. 14 ст. 101 НК РФ и отменить итоговое решение по проверке. Ведь в такой ситуации компания лишается возможности своевременно представить возражения на акт. При этом аргументами в пользу организации могут послужить:

• в акте нет отметки об уклонении налогоплательщика от получения акта в ИФНСПостановления ФАС МО от 20.01.2014 № А41-11771/10, от 07.08.2013 № А40-95693/12-90-491; ФАС УО от 24.01.2011 № Ф09-10932/10-С2;
• нет доказательств попыток вручения акта непосредственно налогоплательщику. Если налоговики не могут подтвердить документально вызов налогоплательщика в инспекцию для вручения акта, то и отправлять акт почтой они не должныПостановление ФАС СЗО от 02.02.2012 № А66-6/2011. Кроме того, уведомление о вызове должно быть вручено как минимум работнику компании, а не постороннему лицу, например охраннику офисаПостановление ФАС УО от 24.01.2011 № Ф09-10932/10-С2.

• нет доказательств получения акта компанией. По мнению судов, ни реестр заказных почтовых отправлений, ни письмо почтового отделения не подтверждают получение акта. Налоговики должны представить квитанцию с трек-номером почтового отправленияПостановления ФАС МО от 20.01.2014 № А41-11771/10, от 18.02.2013 № А40-50848/12-91-285. Например, сам по себе факт направления заказного письма по месту жительства индивидуального предпринимателя не свидетельствует о вручении актаПостановление ФАС УО от 09.11.2011 № Ф09-7185/11;
• ИФНС получила почтовое уведомление о невручении адресату отправления, содержащего акт проверки, это можно проследить и на сайте Почты России по трек-номеруПостановления ФАС ЦО от 25.10.2013 № А09-674/2013; ФАС МО от 11.09.2012 № А40-122546/11-116-328;
• компания получила акт по почте только после вынесения итогового решения по проверкеПостановление ФАС СЗО от 02.02.2012 № А66-6/2011.

Конечно, для успешного обжалования решения по проверке желательно, чтобы у вас «совпало» несколько нарушений. Например, вы не уклонялись от получения акта (не получали уведомление о вызове в инспекцию) и получили его по почте одновременно с уведомлением о рассмотрении материалов проверки. Если же вы уклоняетесь от получения акта в инспекции, потом не получаете его и на почте, а у налоговиков есть тому подтверждение (в частности, квитанции об отправке заказных писем, содержавших уведомление о вызове для получения акта и сам акт), то вряд ли можно надеяться на понимание судей. Злоупотреблять своими правами, намеренно вводя инспекцию в заблуждение относительно вашего местонахождения, чтобы не получать почтовые отправления, тоже не стоитПостановление ФАС СКО от 20.06.2012 № А53-15872/2011.

Проведение дополнительных мероприятий

Как уже отмечалось выше, решение по итогам ВНП принимается в течение 1 месяца и 10 рабочих дней с момента вручения акта (1 месяц на представление возражений плюс 10 рабочих дней на вынесение решения). Этот срок может быть увеличен, но не больше чем на 1 месяцпп. 1, 7 ст. 101 НК РФ, в частности в том случае, когда руководитель инспекции (заместитель руководителя) на рассмотрении материалов проверки принимает решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По общему правилу, они также не могут продолжаться более 1 месяцап. 6 ст. 101 НК РФ.

Вас должны ознакомитьподп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ как с решением о продлении срока рассмотрения материалов проверкиприложение № 3 к Приказу ФНС от 07.05.2007 № ММ-3-06/281@, так и с решением о проведении дополнительных мероприятийприложение № 29 к Приказу ФНС — эти документы, как правило, принимаются одновременно.

Впрочем, если налоговики решение о проведении допмероприятий приняли за пределами 10-днев­ного срока, установленного для рассмотрения материалов проверки, спорить нет смысла. То есть это решение из-за таких недоразумений суд не отменитп. 31 Постановления № 57; Постановление ФАС УО от 27.04.2012 № Ф09-2560/12.

Бывает, что материалы проверки в вашем присутствии рассматривает одно должностное лицо инспекции, а решение о проведении допмероприятий выносится другим, и вас туда уже не зовут. Вот это незаконно: в такой ситуации вас должны снова пригласить на рассмотрение материалов проверки, чтобы вы могли заново дать пояснения. Иначе нарушаются существенные условия процедурып. 14 ст. 101 НК РФ, а значит, решение о проведении допмероприятий можно оспоритьПостановление ФАС УО от 03.08.2011 № Ф09-4557/11. Или использовать это нарушение как аргумент при оспаривании итогового решения по проверке.

В ходе дополнительных мероприятий инспекторы могут толькоп. 6 ст. 101 НК РФ:

• истребовать документы у вас и у ваших контрагентов;
• допросить свидетелей;
• провести экспертизу.

То есть проводить какие-либо иные мероприятия налогового контроля, например осмотр помещений, инспекторы не вправе. Хотя есть судебные решения, признававшие законной выемку документов во время проведения допмероприятий для почерковедческой экспертизыПостановления ФАС СКО от 27.01.2012 № А53-27001/2010 (оставлено в силе Определением ВАС от 17.05.2012 № ВАС-5533/12); ФАС МО от 08.02.2011 № КА-А40/17940-10-2.

Обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения допмероприятий, срок и конкретная форма проведения этих мероприятий указываются в решении. Проводить допмероприятия, не названные в решении, налоговики не вправе. Кроме того, допмероприятия — это не продолжение проверки. Налоговики могут лишь собирать дополнительные доказательства по уже выявленным в ходе ВНП фактам нарушения законодательства. Например, провести встречные проверки, экспертизы и допросы с целью проверки достоверности материалов, представленных вами с возражениями на акт ВНП. Искать в ходе дополнительных мероприятий новые нарушения ревизоры не должнып. 39 Постановления № 57. Если же они это будут делать, то доначисления по нарушениям, выявленным при проведении дополнительных мероприятий, а не непосредственно при проверке, можно оспоритьПостановления ФАС МО от 25.12.2012 № А40-523/11-20-3, от 26.05.2011 № КА-А40/4644-11. Нельзя после допмероприятий и увеличивать доначисления в акте проверки задним числомПостановление ФАС МО от 03.07.2014 № Ф05-6464/2014.

Ознакомление с материалами допмероприятий

Составление акта или справки по результатам дополнительных мероприятий законом не предусмотреноПисьма Минфина от 26.10.2011 № 03-02-08/112; ФНС от 13.09.2012 № АС-4-2/15309 (п. 19). Отсутствие таких документов суды обычно не признают нарушением процедуры рассмотрения материалов проверкиПостановления Президиума ВАС от 18.10.2012 № 7564/12; ФАС СЗО от 29.05.2013 № А26-4897/2012; ФАС МО от 06.03.2012 № А40-39749/11-99-177; ФАС ВСО от 15.09.2011 № А74-3314/2010.

В то же время известны вердикты, в которых судьи признавали решение по проверке недействительным, указывая на отсутствие акта, составленного по итогам допмероприятий. Причем нарушением судьи считали именно тот факт, что невручение такого акта лишало компанию возможности представить возражения по результатам допмероприятийПостановления ФАС МО от 11.04.2011 № КА-А40/2303-11; 9 ААС от 02.04.2014 № 09АП-7102/2014. Поэтому на практике бывает, что налоговики все-таки составляют по итогам допмероприятий справку, экземпляр которой вручается налогоплательщикуПостановления АС МО от 10.06.2015 № Ф05-4938/2015; АС ВСО от 22.01.2015 № Ф02-6327/2014; ФАС СЗО от 21.03.2014 № Ф07-1512/2014. И если по окончании допмероприятий вам не вручили такую справку, на это все же можно сослаться при обжаловании решения по проверке.

В любом случае судьи ВАС настаивают на обязательности направления материалов допмероприятий плательщикуп. 38 Постановления № 57. ФНС тоже рекомендует делать это независимо от значимости материалов, чтобы снизить риск признания решения по проверке недействительным по формальным признакам. После получения вами материалов допмероприятий процесс идет так же, как и при получении акта проверки. То есть инспекция должна ждать от вас возражения по допмероприятиям в течение 1 месяца. Если объем материалов небольшой, то налоговики могут согласовать с плательщиком и меньший срок, отметив это в протоколе рассмотрения материалов проверкиПисьмо ФНС от 22.08.2014 № СА-4-7/16692. В течение 10 рабочих дней после окончания срока на представление возражений руководитель (заместитель руководителя) ИФНС снова рассматривает материалы проверки — разумеется, с участием представителя компании.

СОВЕТ

Получив решение о проведении допмероприятий, для страховки подайте в ИФНС заявление с просьбой об ознакомлении вас с материалами дела с учетом их результатов. Тогда налоговики должны будут обеспечить получение вами этих материалов не позднее чем за 2 рабочих дня до планируемого дня рассмотрения материалов проверкип. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 101 НК РФ. А там при необходимости вы сможете попросить и дополнительное время на подготовку возражений.

Если материалы допмероприятий вам не направили, УФНС жалобу на это обстоятельство не удовлетворило, то это нарушение нужно использовать при обжаловании решения по проверке в суде. Но судьи будут оценивать его значимость, а не отменять безоговорочно решение ИФНС. То есть если ваши права не были существенно нарушены, то решение по проверке суд не признает недействительнымп. 38 Постановления № 57. Что это значит? Допустим, в ходе проверки налоговики не добыли никаких новых доказательств совершенных вами правонарушений и материалы, полученные в ходе допмероприятий, не повлияли на итоговое решение по проверке. Или же, напротив, если по итогам допмероприятий проверяющие приняли какие-либо затраты, при проверке исключенные из состава налоговых расходов. Получается, что факт ненаправления материалов допмероприятий ваши права не нарушил. И тогда суд решение не отменитПостановления АС УО от 23.12.2014 № Ф09-8498/14; ФАС СКО от 24.04.2014 № А63-7494/2013; ФАС ПО от 24.12.2013 № А49-132/2013. Или если налоговики получили информацию, которой ваша компания уже располагает (например, ваши контрагенты представили копии документов, полученных от вас же). Тогда ознакомить с результатами допмероприятий могут даже непосредственно в день рассмотрения материалов проверки. Суд не признает это нарушениемПостановление Президиума ВАС от 08.11.2011 № 15726/10.

На подготовку дополнительных возражений тоже нужно время

Существенным нарушением прав налогоплательщика может быть признано лишение его возможности представить возражения по допмероприятиямПостановления ФАС ДВО от 28.04.2014 № Ф03-1579/2014; ФАС СЗО от 28.11.2013 № А42-535/2012; ФАС МО от 14.10.2013 № А40-145554/12-20-655.

Так, однажды судьи пришли к выводу, что 1 дня недостаточно для изучения материалов допмероприятий на 285 листах, включавших:

• протоколы допросов свидетелей;
• документы, истребованные у налогоплательщика и его контрагентов;
• заключение почерковедческой экспертизы.

Налоговики ознакомили предпринимателя с документами 6 ноября, по его ходатайству несколько раз переносили время рассмотрения материалов проверки, но уже 8 ноября все-таки вынесли решение о привлечении к ответственности. И это невзирая на то, что в этот же день бизнесмен в письменной форме попросил предоставить ему более продолжительное время для изучения полученных документов и подготовки аргументированных возражений. В итоге решение по проверке суд признал незаконнымПостановление ФАС ВВО от 17.06.2014 № А17-162/2013.

Участие в рассмотрении материалов проверки и допмероприятий

Наиболее тяжкое процедурное нарушение, которое могут допустить ревизоры, — это не уведомить плательщика надлежащим образом о месте и времени рассмотрения материалов проверкипп. 2, 14 ст. 101 НК РФ. На практике такое случается теперь уже довольно редко. Однако поскольку порядок уведомления в законе не прописан, бывает, налоговики промахиваются и здесь. ФНС рекомендует инспекторам вручать плательщику извещение о месте и времени рассмотренияприложение № 2 к Письму ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 одновременно с актом проверкиПисьмо ФНС от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 (п. 4). Могут также документ отправить заказным письмом (если прислали простым — можете бросить извещение в корзину и никуда не ходить) или вызвать представителя компании в ИФНС для его вручения. Если вам удастся доказать, что вашу компанию уведомили ненадлежащим образом, шансы успешно оспорить решение в вышестоящем органе или суде высоки.

Так, суд может не признать извещение надлежащим уведомлением о месте и времени рассмотрения материалов ВНП и отменить решение по проверке, принятое в отсутствие налогоплательщика, если:

• в документе не указаны адрес здания и кабинет, где будет проходить рассмотрениеПостановление ФАС МО от 22.03.2013 № А40-38385/12-91-211. У инспекции было два административных здания, и сотрудник компании, прибывший для участия в рассмотрении материалов ВНП, так и не смог отыскать нужное помещение;
• плательщику вручены два документа с одинаковыми датой и временем, но с разными адресами, где будет проходить рассмотрениеПостановление ФАС ВСО от 29.03.2012 № А78-6393/2011;
• извещение вручено лицу, не уполномоченному на получение корреспонденцииПостановление ФАС ЗСО от 16.05.2012 № А67-361/2011. Например, главному бухгалтеруПостановление ФАС ЦО от 14.05.2013 № А54-748/2012;
• налоговики не допустили представителя налогоплательщика с правильно оформленной доверенностью к участию в рассмотрении материалов проверкиПостановление ФАС ВСО от 28.05.2014 № А19-10260/2013. Разумеется, если доверенность у представителя будет, к примеру, просрочена или оформлена с ошибками, имеются все основания рассмотреть и без него — это будет расценено как неявка надлежащим образом уведомленного налогоплательщикап. 2 ст. 101 НК РФ; Постановления ФАС ДВО от 27.07.2011 № Ф03-2936/2011; ФАС ВСО от 29.06.2011 № А19-18801/2010.

Конечно, такие случаи можно считать курьезными. Но если вам прислали извещение с подобными ляпами или вручили документ первому попавшемуся сотруднику компании, отнеситесь к этому серьезно и отметьте как аргумент для будущего возможного спора. Значение имеет и время получения вами уведомления. Например, вручение извещения за несколько часов до назначенного времени рассмотрения суд может посчитать ненадлежащим уведомлениемПостановление ФАС МО от 25.05.2012 № А40-61314/11-129-261. А получение извещения уже после того, как рассмотрение состоялось, говорит само за себяПостановление ФАС СКО от 11.05.2011 № А53-16193/2010.

А вот ссылаться на неправомерность подписания извещения не руководителем (заместителем руководителя) инспекции, а, например, сотрудником, проводившим проверку, бессмысленно: это не свидетельствует о ненадлежащем уведомленииПостановление ФАС ЦО от 02.04.2012 № А36-4545/2010.

Отдельного упоминания заслуживает повторное рассмотрение материалов проверки, в частности, после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля. Иногда налоговики считают, что материалы проверки с учетом допмероприятий можно рассмотреть и без участия налогоплательщика, особенно если они не дали новых доказательств и не оказали влияния на итоговое решение. Но это не так. Нарушение права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки с учетом допмероприятий, в частности его ненадлежащее уведомление о месте и времени рассмотрения, влечет безусловную отмену решения по проверкеПостановления Президиума ВАС от 16.06.2009 № 391/09; ФАС ЗСО от 08.05.2013 № А75-4416/2011; ФАС УО от 27.12.2012 № Ф09-12320/12.

ВЫВОД

Налоговики должны рассмотреть материалы проверки, в том числе и при повторном рассмотрении с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, с участием плательщика. Правда, выносить решение по проверке именно в этот день они не обязаны. Текст документа может быть составлен и несколькими днями позднее, и это не будет являться нарушениемп. 43 Постановления № 57.

Обжаловали итоговое решение по формальным признакам и... нарвались на повторную проверку

Если в ходе проверки и (или) при рассмотрении ее материалов инспекция допустила существенные нарушения, решение по проверке вполне может быть отменено вышестоящим налоговым органом по жалобе компании.

Бывает, что, оспорив в УФНС решение по проверке по формальным признакам, компания расслабляется. Рано! Ведь управление, отменив решение инспекции, может назначить повторную выездную проверку и начислить по кругу те же налоги, уже не допустив нарушений процедуры. Правда, Президиум ВАС отмечал, что цель повторной проверки — обеспечение законности и обоснованности решений, принимаемых нижестоящим налоговым органом. Если же цель проверки иная (в нашем случае — исправить процессуальные огрехи инспекторов на местах и все же пополнить бюджет доначислениями), то суд может признать итоговое решение по проверке незаконнымПостановление Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15129/11. Однако некоторые суды не видят проблемы в проведении повторной выездной проверки в этой ситуацииПостановление ФАС СЗО от 03.08.2011 № А56-62296/2010.

Учтите и такой момент: при обжаловании решения инспекции по формальным признакам вышестоящий налоговый орган может отменить решение инспекции и рассмотреть материалы проверки в порядке ст. 101 НК РФ заново — с участием компании, а затем принять по делу новое решениеп. 5 ст. 140 НК РФ; Постановление Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15129/11. При этом вы не можете приберечь процессуальные нарушения, чтобы потом наверняка оспорить решение налоговиков в суде. Ведь судьи ВАС считают, что в случае, когда процессуальные нарушения не обжаловались в порядке досудебного рассмотрения налогового спора, их нельзя приводить и при оспаривании решения в судеп. 68 Постановления № 57.

***

Итак, максимальный срок от вынесения решения о проведении ВНП до вступления в силу итогового решения по проверке с учетом всех доступных налоговикам «замедлений» и обжалования в вышестоящем налоговом органе может занять около 2 лет. Но не пугайтесь: при проверке небольших и средних компаний налоговики редко затягивают сроки проверки без достаточных на то оснований. Региональное управление за это по головке не погладит. С другой стороны, текучка в инспекциях большая и нередко проверка продлевается из-за того, что один инспектор уволился, а другому приходится разбираться с самого начала во всех хитросплетениях. В такой ситуации отнеситесь к проволочке с пониманием.