НДС-учет «коронавирусных» субсидий и не только

— В связи с коронавирусом организациям выделяется несколько видов субсидий. Субъекты малого и среднего бизнеса из пострадавших отраслей получали от ФНС субсидии из расчета 12 130 руб. на человека. Также некоторые ИП и организации из пострадавших отраслей получили субсидии на дезинфекцию и профилактику коронавирусаПостановление Правительства от 02.07.2020 № 976.
Такие субсидии не учитываются в налоговых доходах при расчете налога на прибыль. Но НДС по расходам, оплаченным за счет таких субсидий, принимается к вычету в общем порядкестатьи 251, 270 НК РФ; ст. 2 Закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ.
Надо ли включать такие субсидии в базу по НДС?

— Нет, не надо. Субсидии, указанные в Постановлении № 976, предоставляются в целях частичной компенсации затрат их получателей, связанных с проведением в 2020 г. мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции, то есть не на оплату реализованных товаров (работ, услуг), а на компенсацию затрат, в том числе стоимости покупок. Поэтому такие субсидии при определении налоговой базы по НДС не учитываютсяп. 1 ст. 162 НК РФ.

Если субсидия получена для финансирования затрат организации на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав, основных средств, нематериальных активов) и на зарплаты работникам, то ее также не надо включать в базу по НДСОпределение ВС от 01.08.2019 № 301-ЭС19-7881; п. 32 Обзора судебной практики ВС № 4 (2019); п. 6 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в III квартале 2019 г. по вопросам налогообложения. При этом не имеет значения, приобретены покупки за счет субсидии или она компенсирует прежние затраты.

Ни в том, ни в другом случае объекта налогообложения НДС не возникает.

— Поясните, пожалуйста, когда бюджетные субсидии, НЕ связанные с поддержкой во время коронавируса, надо включать в налоговую базу по НДС, а когда этого не требуется.

— Субсидии подлежат включению в налоговую базу, только если их получение связано с оплатой реализуемых товаров, работ, услуг (для удобства будем называть их товарами). Это правило следует из п. 1 ст. 162 НК РФ. Исключение составляют субсидии, указанные в п. 2 ст. 154 НК РФ. Так, если субсидия получена в связи с тем, что при реализации применяются государственные регулируемые цены или цены с учетом льгот (включая скидки на цену без НДС) для отдельных потребителей, то ее не надо включать в базу по НДС. К примеру, не надо включать в налоговую базу субсидию, сумма которой определена без НДС и которая компенсирует недополученные доходы в случае, когда отдельным категориям лиц коммунальные услуги предоставляются по льготным тарифамПисьмо Минфина от 15.05.2019 № 03-07-11/34601.

Если же субсидия выделена для компенсации недополученных доходов из-за предоставления скидки на цену с учетом НДС, то бюджетные деньги нужно включить в базу по НДС в том периоде, в котором вы получили субсидиюПисьмо Минфина от 29.03.2019 № 03-03-06/1/21939.

В налоговую базу также нужно включить иные субсидии, которые получены в счет оплаты товаров, реализуемых с НДС не по государственным регулируемым (льготным) ценам. При этом налог надо исчислить по расчетной ставке в зависимости от того, по какой ставке облагаются реализованные товарыподп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ; Письма Минфина от 25.04.2018 № 03-07-11/28036, от 02.04.2018 № 03-07-15/20870.

— В НК РФ содержится правило о пропорциональном распределении сумм НДС по приобретенным товарам, используемым как для облагаемых, так и для не облагаемых налогом операций. Надо ли при расчете этой пропорции учитывать внереализационные доходы, не связанные с реализацией товаров, работ и услуг? К примеру, штрафы и неустойки по договорам? Или же проценты, полученные организацией по выданному займу?

— Суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам, используемым как для облагаемых, так и для освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету (учитываются в их стоимости) в той пропорции, в которой они используются для производства и/или реализации товаров, облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения). При этом порядок устанавливается налогоплательщиком в принятой им учетной политике для целей налогообложения, но с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 Кодексап. 4 ст. 170 НК РФ.

По общему правилу указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров за налоговый периодп. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, при расчете указанной пропорции надо исходить из стоимости отгруженных товаров. В связи с чем суммы штрафов и неустоек, получаемые налогоплательщиком, при расчете вышеуказанной пропорции не учитываются.

Что касается выданных займов, то в НК установлены особенности определения вышеуказанной пропорции по займам в денежной форме или в ценных бумагахподп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Так, при определении стоимости услуг по предоставлению таких займов, по которым операции по реализации освобождаются от налогообложения НДС, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде либо месяце (в зависимости от того, за какой период составляется пропорция). Следовательно, такие проценты являются стоимостью услуг по предоставлению займа и их необходимо учитывать при расчете пропорции в целях учета НДС.

— Организация получает субсидию из федерального бюджета на компенсацию затрат (полностью или частично). Ее сумма включается в доходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, по мере признания затрат. Надо ли учитывать сумму этой субсидии (в качестве не облагаемых НДС доходов) при расчете пропорции, по которой распределяется входной НДС по общехозяйственным расходам?

— Нет, не надо. Поскольку расчет такой пропорции определяется только исходя из стоимости отгруженных товаров, то сумма субсидии, полученная из федерального бюджета на компенсацию затрат (полностью или частично), при расчете этой пропорции не учитывается.

— Минфин в 2009 г. разъяснял, что не должны учитываться при расчете пропорции, используемой для распределения входного НДС:
•выделяемые из бюджета компенсации на покрытие убытковПисьмо Минфина от 27.03.2009 № 03-07-07/22;
•полученные по госконтракту из бюджета компенсации за оказание услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования по регулярным маршрутамПисьмо Минфина от 25.02.2009 № 03-07-11/45.
С тех пор прошло много времени. Актуальна ли сейчас такая позиция?

— Да, объясню почему. Субсидии юридическим лицам и предпринимателям предоставляются в целяхп. 1 ст. 78 БК РФ:

•или возмещения недополученных доходов, связанных с отгрузкой товаров;

•или возмещения затрат или их финансового обеспечения (то есть авансирования) в связи с производством/реализацией товаров.

И в том и в другом случае суммы полученных субсидий не являются стоимостью отгруженных товаров. Поэтому при расчете пропорции они не учитываютсяп. 4 ст. 170 НК РФ.

— Давайте теперь вернемся к субсидиям, которые получали пострадавшие от коронавируса организации и ИП из расчета 12 130 руб. на человека. Их особенность состоит в том, что организации-получатели имеют право на вычет входного НДС даже в том случае, когда товары приобретены за счет таких субсидийст. 2 Закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ.
Как это влияет на раздельный учет расходов для целей НДС? Получатели таких субсидий вообще не должны его вести, если нет иных не облагаемых НДС доходов?
И уточните такой момент: с учетом предыдущего ответа получается, что эти «коронавирусные» субсидии также не надо учитывать в качестве необлагаемых доходов при расчете пропорции для распределения НДС по общехозяйственным расходам. Верно?

— Да. Если у налогоплательщика отсутствуют иные не облагаемые НДС операции, то ведение раздельного учета входного НДС в рассматриваемой ситуации не требуется.

При этом указанные субсидии не учитываются в качестве необлагаемых доходов при расчете пропорции для распределения НДС по общехозяйственным расходамп. 4 ст. 170 НК РФ.

— Напомните, пожалуйста, правила вычета входного НДС по расходам, оплаченным за счет субсидий, получение которых НЕ связано со специальной поддержкой во время коронавируса.

— В этом случае порядок учета НДС зависит от факта включения (или невключения) в состав субсидии сумм предъявленного при покупках налога.

Если в субсидию на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав, ОС или нематериальных активов) не включен НДС, сумму предъявленного НДС можно принять к вычету в общем порядке. Так как субсидия не компенсирует сумму НДС и вы оплачиваете налог за счет собственных средствп. 2.1 ст. 170, подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

О том, включен ли НДС в субсидию или нет, можно узнать из договора или соглашения о предоставлении субсидии и/или из правовых актов, на основании которых она выдаетсяПисьмо Минфина от 07.03.2019 № 03-07-11/14901.

Когда в субсидию на приобретение товаров и услуг включен НДС, то возможны две ситуациип. 2.1 ст. 170 НК РФ:

•расходы на покупку полностью оплачены за счет бюджетной субсидии. Тогда нельзя заявлять входной НДС к вычету. А если он был заявлен ранее, к примеру при приобретении товаров, на которые впоследствии получена субсидия, такой НДС надо восстановить;

•расходы на покупку частично оплачены за счет субсидии. В такой ситуации входной НДС можно принять к вычету лишь в части, пропорциональной оплате товаров за счет собственных средствп. 2.1 ст. 170 НК РФ.

Когда за счет субсидий (не связанных с поддержкой субъектов малого и среднего бизнеса в период коронавируса) приобретаются товары из-за рубежа, уплаченный при ввозе НДС принимается к вычету по таким же правилам, что и входной налог при покупке товаров у российских поставщиков.

Иногда субсидия при ввозе выдается только на возмещение суммы НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию России. Тогда уплаченный за счет нее НДС нельзя принять к вычету. А если это было сделано ранее, то такой вычет надо восстановитьп. 2.1 ст. 170, подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Сумму восстановленного НДС можно отнести на прочие расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыльподп. 6, 7 п. 3 ст. 170 НК РФ.