Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 19 сентября 2022 г.
Содержание журнала № 19 за 2022 г.Учетные нюансы импорта товаров при изменении валюты платежа
Общие правила учета импортного товара
Документы. Чтобы отразить в бухгалтерском и налоговом учете импортную сделку, бухгалтеру потребуется целый пакет документовст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; п. 1 ст. 252 НК РФ. Но основной документ — контракт с иностранным поставщиком товаров, а также дополнительные соглашения и приложения к контракту (если они составлялись). Контракт, как правило, составляется на двух языках.
Одно из основных условий контракта — цена единицы товара и стоимость всей партии. Обычно стоимость контракта определена в иностранной валюте. Если договором не предусмотрено иное, то оплату покупатель должен перечислять в этой же валюте. Однако стороны могут договориться, что платежи будут сделаны и в иной иностранной валюте. Такое условие может быть внесено в контракт и позднее и закреплено в дополнительном соглашении. Если валюта сделки и валюта платежа различаются, в договоре должны быть прописаны правила пересчета стоимости контракта из одной валюты в другую.
Помимо контракта, для формирования в бухгалтерском и налоговом учете стоимости товаров и затрат, связанных с их ввозом в Россию, нужны транспортные документы и декларация на товары.
Стоимость товаров. Стоимость товаров в бухучете формируется по фактической стоимости. Она равна сумме фактических затрат на приобретение без учета НДСпп. 9, 10, подп. «а», «б», «е» п. 11, подп. «а» п. 12 ФСБУ 5/2019. Ввозной НДС на основании декларации на товары и документов об уплате плательщики НДС могут принять к вычету после принятия товаров к учетуподп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Внимание
Если товар был импортирован на условиях частичной предоплаты, то часть стоимости товара, оплаченная авансом, в бухгалтерском и налоговом учете пересчитывается в рубли на дату авансап. 9 ПБУ 3/2006; п. 10 ст. 272 НК РФ.
Фактическая стоимость товаров может складываться, например, из контрактной стоимости, ввозной таможенной пошлины и таможенного сбора, расходов на доставку и др. Контрактную стоимость товаров в случае постоплаты нужно пересчитать в рубли по курсу валюты контракта, установленному ЦБ на дату принятия товаров к бухучетупп. 4, 5, 9, 10 ПБУ 3/2006.
Для целей налога на прибыль в случае постоплаты контрактную стоимость импортных товаров надо пересчитать в рубли также по курсу валюты контракта, установленному ЦБ на дату перехода права собственностип. 5 ст. 252, подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 1 ст. 268, подп. 1 п. 7, п. 10 ст. 272, ст. 320 НК РФ. А вот таможенные пошлины и сборы, а также расходы на доставку в налоговом учете в зависимости от условий учетной политики можно включить:
•или в расходы. Таможенные платежи будут признаны в месяце их начисления, а расходы на доставку — по мере реализации товаров;
•или в стоимость импортных товаров. Тогда пошлины, сборы и стоимость транспортных расходов в составе покупной стоимости попадут в расходы в момент реализации товаров.
Кредиторская задолженность. Изначально размер кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком в бухгалтерском и налоговом учете пересчитывается в рубли по курсу валюты контракта, установленному ЦБ на дату перехода права собственности на товары и принятия их к учету. В дальнейшем задолженность, учет которой ведется в валюте контракта, придется пересчитывать:
•в бухучете — на конец месяца и на дату оплатыпп. 7, 8 ПБУ 3/2006. Курсовые разницы от пересчета отражаются в составе прочих доходов (расходов)пп. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006; п. 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99;
•для налога на прибыль — на дату исполнения обязательства и (или) на последнее число месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Отрицательные курсовые разницы нужно учесть во внереализационных расходах на последнее число месяца и (или) дату исполнения обязательства. Положительные курсовые разницы — во внереализационных доходах только на дату исполнения обязательстваподп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272, п. 11 ст. 250, подп. 7, 7.1 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ.
Как видим, рублевая стоимость импортных товаров, а также таможенные платежи рассчитываются исходя из курса валюты контракта. Кредиторская задолженность перед иностранцем в учете отражается в валюте контракта. Валюта платежа, отличная от валюты контракта, имеет значение только при отражении операции по оплате товаров. При проведении операций по учету импортного товара и его оплаты в разных валютах возникают разницы между рублевой оценкой обязательства в валюте контракта и суммой платежа в валюте платежа.
Как отразить в учете импорт товаров, если валюта платежа отличается от валюты контракта
Рассмотрим на примере ситуацию, когда после принятия товара к учету из-за сложностей расчетов в валюте контракта сторонам пришлось изменить валюту платежа. А технических возможностей вести учет одновременно в двух иностранных валютах нет.
Несмотря на то что контракт один и тот же, операции по нему будут отражаться на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в разрезе сразу двух субсчетов. По одному субсчету в валюте контракта будет учтена задолженность перед поставщиком. По другому субсчету — в валюте платежа — только операции по оплате. Поэтому потребуется дополнительная проводка, закрывающая субсчет в валюте платежа и субсчет в валюте контракта.
В зависимости от используемого плана счетов, бухгалтерской программы, количества иностранных контрагентов и видов валют учет расчетов с иностранным контрагентом в разных валютах можно организовать как на уровне синтетического учета — счетов и субсчетов (то есть счетов бухучета первого и второго порядка), так и на уровне аналитического учета. Например, можно использовать счет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками в валюте», а аналитику вести по поставщикам, договорам, видам валют и пр.
Условие. Организация заключила импортный контракт с иностранным поставщиком на поставку товара на сумму 32 000 долл. США. Право собственности на товар переходит к организации на дату регистрации таможенной декларации, риски порчи и утраты товара — при передаче товара в пункте назначения (базис поставки — DAP Moscow, Sheremetyevo, Incoterms 2020). Размер таможенной стоимости соответствует размеру контрактной стоимости товаров в рублевом эквиваленте.
При ввозе товаров организация уплатила таможенную пошлину, которая составила 119 760,16 руб., таможенный сбор за таможенные операции, который составил 8530 руб., НДС — 502 992,67 руб. Других расходов, связанных с приобретением товаров, у организации не было.
Через месяц после принятия товара к учету было заключено допсоглашение к контракту об изменении валюты платежа. Оплатить товар нужно в китайских юанях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. До оформления допсоглашения переводов поставщику не было.
Курсы валют, установленные ЦБ РФ, составляют:
•на дату регистрации таможенной декларации таможенным органом и на дату перехода права собственности — 74,8501 руб/долл. США;
•на последнее число месяца, в котором получены товары, — 71,0237 руб/долл. США;
•на дату перечисления оплаты — 56,2996 руб/долл. США; 8,5902 руб/китайских юаней. Расчетный кросс-курс — 6,5539 китайских юаней/долл. США (56,2996 руб/долл. США / 8,5902 руб/китайских юаней).
Решение. Импортер при приобретении товаров и оплате в валюте, отличной от валюты контракта, в бухучете делает такие записи.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
В месяце получения товара | |||
Уплачена ввозная таможенная пошлина | 76 субсчет «Расчеты с таможней» | 51 | 119 760,16 руб. |
Уплачен авансовый платеж в счет НДС и таможенного сбора (8530 руб. + 502 992,67 руб.) | 76 субсчет «Расчеты с таможней» | 51 | 511 522,67 руб. |
Отражена сумма ввозного НДС, начисленного по декларации на товары | 19 | 76 субсчет «Расчеты с таможней» | 502 992,67 руб. |
Контрактная стоимость товаров включена в их фактическую себестоимость (32 000 долл. США х 74,8501 руб/долл. США) | 41 | 60 субсчет «Расчеты с поставщиками в долл. США» | 2 395 203,20 руб. 32 000 долл. США |
Сумма таможенной пошлины и сбора включена в фактическую себестоимость товаров (119 760,16 руб. + 8530 руб.) | 41 | 76 субсчет «Расчеты с таможней» | 128 290,16 руб. |
Сумма НДС принята к вычету Делать эту проводку не нужно, если импортер применяет спецрежим или освобожден от уплаты НДС. Налог в этом случае надо включить в стоимость приобретенных товаров и отразить по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 19. Ведь права на вычет ввозного НДС у импортера нетпп. 11, 12 ФСБУ 5/2019; п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ | 68 Делать эту проводку не нужно, если импортер применяет спецрежим или освобожден от уплаты НДС. Налог в этом случае надо включить в стоимость приобретенных товаров и отразить по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 19. Ведь права на вычет ввозного НДС у импортера нетпп. 11, 12 ФСБУ 5/2019; п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ | 19 Делать эту проводку не нужно, если импортер применяет спецрежим или освобожден от уплаты НДС. Налог в этом случае надо включить в стоимость приобретенных товаров и отразить по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 19. Ведь права на вычет ввозного НДС у импортера нетпп. 11, 12 ФСБУ 5/2019; п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ | 502 992,67 руб. Делать эту проводку не нужно, если импортер применяет спецрежим или освобожден от уплаты НДС. Налог в этом случае надо включить в стоимость приобретенных товаров и отразить по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 19. Ведь права на вычет ввозного НДС у импортера нетпп. 11, 12 ФСБУ 5/2019; п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ |
На последнее число месяца, в котором ввезены товары | |||
Отражена положительная курсовая разница (32 000 долл. США х (71,0237 руб. – 74,8501 руб/долл. США)) Поскольку на конец месяца положительная курсовая разница в налоговом учете не признается в доходах, возникнет налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО). ОНО будет погашено на дату оплаты задолженности поставщикупп. 8, 11, 15, 18 ПБУ 18/02; подп. 7, 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ | 60 субсчет «Расчеты с поставщиками в долл. США» Поскольку на конец месяца положительная курсовая разница в налоговом учете не признается в доходах, возникнет налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО). ОНО будет погашено на дату оплаты задолженности поставщикупп. 8, 11, 15, 18 ПБУ 18/02; подп. 7, 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ | 91 субсчет «Прочие доходы» Поскольку на конец месяца положительная курсовая разница в налоговом учете не признается в доходах, возникнет налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО). ОНО будет погашено на дату оплаты задолженности поставщикупп. 8, 11, 15, 18 ПБУ 18/02; подп. 7, 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ | 122 444,80 руб. Поскольку на конец месяца положительная курсовая разница в налоговом учете не признается в доходах, возникнет налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО). ОНО будет погашено на дату оплаты задолженности поставщикупп. 8, 11, 15, 18 ПБУ 18/02; подп. 7, 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ |
На дату оплаты | |||
Отражена положительная курсовая разница (32 000 долл. США х (56,2996 руб/долл. США – 71,0237 руб/долл. США)) | 60 субсчет «Расчеты с поставщиками в долл. США» | 91 субсчет «Прочие доходы» | 471 171,20 руб. |
Оплачен товар в китайских юанях (32 000 долл. США х 6,5539 китайских юаней/долл. США) (209 724,80 китайских юаней х 8,5902 руб/китайских юаней) На дату платежа иностранному поставщику нужно определить сумму задолженности в долларах США, которая будет оплачиваться (когда, например, оплачивается не вся сумма), и перевести ее в китайские юани по курсу, установленному допсоглашением. Для этого надо воспользоваться кросс-курсом китайского юаня к доллару США | 60 субсчет «Расчеты с поставщиками в китайских юанях» На дату платежа иностранному поставщику нужно определить сумму задолженности в долларах США, которая будет оплачиваться (когда, например, оплачивается не вся сумма), и перевести ее в китайские юани по курсу, установленному допсоглашением. Для этого надо воспользоваться кросс-курсом китайского юаня к доллару США | 52 субсчет «Китайские юани» На дату платежа иностранному поставщику нужно определить сумму задолженности в долларах США, которая будет оплачиваться (когда, например, оплачивается не вся сумма), и перевести ее в китайские юани по курсу, установленному допсоглашением. Для этого надо воспользоваться кросс-курсом китайского юаня к доллару США | 1 801 577,98 руб. 209 724,80 китайских юаней На дату платежа иностранному поставщику нужно определить сумму задолженности в долларах США, которая будет оплачиваться (когда, например, оплачивается не вся сумма), и перевести ее в китайские юани по курсу, установленному допсоглашением. Для этого надо воспользоваться кросс-курсом китайского юаня к доллару США |
Отражена корректировка расчетов с иностранным поставщиком Поскольку учет задолженности в валюте платежа (китайских юанях) не ведется, ее пересчитывать не надо | 60 субсчет «Расчеты с поставщиками в долл. США» Поскольку учет задолженности в валюте платежа (китайских юанях) не ведется, ее пересчитывать не надо | 60 субсчет «Расчеты с поставщиками в китайских юанях» Поскольку учет задолженности в валюте платежа (китайских юанях) не ведется, ее пересчитывать не надо | 1 801 577,98 руб. 209 724,80 китайских юаней 32 000 долл. США Поскольку учет задолженности в валюте платежа (китайских юанях) не ведется, ее пересчитывать не надо |
Учтена разница между рублевой оценкой обязательства в долларах США и рублевой оценкой платежа в китайских юанях (32 000 долл. США х 56,2996 руб/долл. США – 1 801 577,98 руб.) Разница между рублевой оценкой обязательства в долларах США и рублевой оценкой платежа в китайских юанях на дату оплаты этого обязательства — это разновидность курсовой разницы. Учитывать ее надо аналогично основной курсовой разницеп. 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99; п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ | 60 субсчет «Расчеты с поставщиками в долл. США» Разница между рублевой оценкой обязательства в долларах США и рублевой оценкой платежа в китайских юанях на дату оплаты этого обязательства — это разновидность курсовой разницы. Учитывать ее надо аналогично основной курсовой разницеп. 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99; п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ | 91 субсчет «Прочие доходы» Разница между рублевой оценкой обязательства в долларах США и рублевой оценкой платежа в китайских юанях на дату оплаты этого обязательства — это разновидность курсовой разницы. Учитывать ее надо аналогично основной курсовой разницеп. 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99; п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ | 9,22 руб. Разница между рублевой оценкой обязательства в долларах США и рублевой оценкой платежа в китайских юанях на дату оплаты этого обязательства — это разновидность курсовой разницы. Учитывать ее надо аналогично основной курсовой разницеп. 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99; п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ |
* * *
Приобретение импортного товара, принятие его к учету и отражение оплаты — и так непростая задача для бухгалтера. Нужно правильно сформировать стоимость товара, учесть условия поставки, порядок оплаты, курсовые разницы и многое другое. У нас же ситуация еще сложнее: валюта контракта и валюта платежа по импортной сделке — разные. Так что будьте внимательнее.