Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 26 ноября 2018 г.
Содержание журнала № 23 за 2018 г.
Добровольный переход с УСН на ОСН с 2019 года
Налоги с «переходных» авансов от покупателей
Планируем с 2019 г. перейти на общий режим с УСН. Есть авансы, полученные в 2018 г. Надо ли начислять с них НДС при переходе на ОСН? Ведь товар будет отгружен уже в новом году — когда мы будем плательщиками НДС. И что в такой ситуации будет с налогом на прибыль?
— Нет, на дату перехода на общий режим вам не требуется включать в базу по НДС авансы, которые получены при применении упрощенкиПисьмо Минфина от 22.01.2016 № 03-03-06/1/2265 (п. 3).
Но когда вы будете отгружать товары, в счет оплаты которых зачтете такие авансы, вам надо будет исчислить НДС в общем порядке и выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога. Чтобы не платить НДС за счет собственных средств, можно заранее договориться с покупателем об изменении цены договора:
•или предусмотреть, что прежняя цена включает в себя НДС;
•или увеличить цену на сумму НДС.
Если покупатель не захочет доплачивать сверху 20% НДС, а ваша организация не захочет продавать товар по ранее согласованной цене (к примеру, включив в нее НДС), то проще вернуть покупателю аванс еще до конца 2018 г. Так вы сможете на сумму возвращенного аванса уменьшить «упрощенные» доходы и тем самым снизите налог при УСНПисьмо Минфина от 22.01.2016 № 03-03-06/1/2265 (п. 2). Учтите, что при применении общей системы налогообложения возвращенные авансы нельзя учесть в качестве расходовПисьмо Минфина от 12.03.2010 № 03-11-06/2/33.
В случае если вы отгрузите в 2019 г., применяя ОСН, товар в счет аванса, полученного на упрощенке, вам не придется включать в базу по налогу на прибыль доход от такой реализации. Ведь сумма полученного аванса была учтена при расчете «упрощенного» налогап. 2 ст. 346.25 НК РФ.
Отгружено на УСН, оплачено покупателями в 2019 г.
Применяя «доходно-расходную» УСН, мы отгрузили одному своему крупному покупателю товар без предоплаты. Он обещал оплатить его до конца 2018 г. Тогда у нас проблем не будет — покажем на упрощенке доход от продажи товара (в расходы его стоимость уже включена, так как мы своему поставщику перечислили деньги ранее, в ноябре 2018 г.).
Если же оплата придет уже в 2019 г. (когда мы будем применять общий режим), надо ли будет платить с нее общережимные налоги?
Справка
При переходе с УСН на ОСН в доходы на 01.01.2019 надо включить начисленные проценты по выданным займам, которые в период применения упрощенки не были уплачены заемщикамип. 2 ст. 346.25 НК РФ; Письмо Минфина от 22.01.2016 № 03-03-06/1/2265 (п. 1.).
— Прежде всего, если на дату перехода на общий режим товары, отгруженные на УСН, еще не оплачены, вам надо будет на 01.01.2019 включить выручку от реализации таких товаров в базу по налогу на прибыль. Учесть в «прибыльных» расходах покупную стоимость этих товаров вы не сможете — ведь они уже были учтены вами при применении УСНп. 2 ст. 346.25 НК РФ.
На базу по НДС такие операции никак не повлияют. Ведь товары реализованы на УСН, когда вы еще не были плательщиком налога на добавленную стоимостьПисьма Минфина от 02.03.2015 № 03-07-11/10711, от 16.06.2014 № 03-11-06/2/28542.
Продукция изготовлена на УСН, а реализована на общем режиме
Мы производим бумажную и пластиковую упаковку. С 2019 г. переходим с «доходно-расходной» УСН на ОСН. Часть упаковки, изготовленной на упрощенке, будет продана в 2019 г. Тогда же получим и оплату от покупателей. Как рассчитать налог на прибыль с продажи такой готовой продукции?
— Поскольку вы не получали аванс под продажу такой готовой продукции, на УСН доходы не были учтенып. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Следовательно, при продаже продукции в 2019 г. вы должны отразить доход от реализации в «прибыльном» налоговом учете.
При этом стоимость готовой продукции, произведенной в период применения УСН, может быть учтена в «прибыльных» расходах на дату ее реализации только в той части, которая не была учтена в составе «упрощенных» расходов по причине неоплаты поставщикам. Если сырье, материалы и иные затраты, формирующие стоимость остатков готовой продукции по состоянию на 31.12.2018, были оплачены поставщикам, иным контрагентам, такие затраты нельзя повторно списать на налоговые расходы в период применения ОСН (даже в составе стоимости готовой продукции)Письмо ФНС от 09.01.2018 № СД-4-3/6 (п. 1.2).
«Переходные» налоговые расходы
С 2019 г. переходим с УСН на ОСН. На начало 2019 г. на нашем складе будут числиться товары, которые еще не оплачены поставщикам. Можем ли мы стоимость таких товаров признать для целей налогообложения прибыли при переходе на ОСН?
— Нет, в переходном периоде вы это сделать не сможете (по состоянию на 01.01.2019). Ведь в правилах перехода с УСН на ОСН, закрепленных в НК РФ, говорится о том, что в расходах переходного периода признаются затраты на приобретение в период применения УСН товаров, которые не были оплачены налогоплательщиком до даты перехода на ОСНподп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Однако такое правило применимо только к тем затратам, для признания которых в рамках УСН достаточно, чтобы они были произведены и оплачены. То есть речь идет о признании при переходе на ОСН расходов, которые не были учтены в рамках УСН исключительно по причине их неоплаты.
При переходе с УСН на ОСН есть немало скользких «доходно-расходных» моментов. И бухгалтеру нужно их все учесть, дабы избежать споров с налоговиками
Для признания в составе расходов при УСН стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, факта их оплаты недостаточно: они учитываются в составе расходов по мере реализацииподп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Следовательно, на дату перехода (на 01.01.2019) вы можете отразить в налоговых расходах, к примеру, стоимость не оплаченных поставщикам и потому не учтенных при УСН реализованных товаров. Также можно учесть и иные расходы, поименованные в закрытом перечне расходов упрощенцев (к примеру, начисленные страховые взносы)ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921.
Товары, приобретенные в рамках УСН, но не проданные до момента перехода на общий режим налогообложения, не включаются ни в «упрощенные» расходы, ни в «прибыльные» расходы переходного периода.
Однако их стоимость организация может учесть в «прибыльных» расходах на дату реализациип. 1, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ; Определение ВС от 06.03.2015 № 306-КГ15-289; Письма ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@, от 09.01.2018 № СД-4-3/6 (п. 1.4). При этом выручку от реализации товара надо будет включить в «прибыльные» доходып. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ.
Имейте в виду, что по закрепленным в Налоговом кодексе правилам возможность признания для целей налогообложения прибыли «переходных» расходов никак не зависит от объекта налогообложения, применяемого на УСН. И Минфин согласен с таким подходомподп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; Письмо Минфина от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921.
Информацию об учете для целей налогообложения прибыли иных расходов организаций, добровольно перешедших с упрощенки на общую систему, мы свели в таблицу.
| Виды затрат бывшего упрощенца, которые не были оплачены на УСН | Момент признания в «прибыльных» расходах на ОСНподп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; Письмо Минфина от 22.12.2014 № 03-11-06/2/66188; Определение ВС от 06.03.2015 № 306-КГ15-289; Письма ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@, от 09.01.2018 № СД-4-3/6 (п. 1.4) |
| Работы и услуги, принятые к учету на УСН | •01.01.2019 — если затраты относятся к косвенным или внереализационным «прибыльным» расходам; •дата реализации готовой продукции — если такие затраты должны быть учтены в составе прямых расходов, формирующих налоговую стоимость продукции |
| Зарплата работников и страховые взносы, начисленные на УСН | |
| Проценты за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты)Письмо Минфина от 22.01.2016 № 03-03-06/1/2265 (п. 1) | |
| Сырье (материалы, оборудование стоимостью не более 100 тыс. руб.), списанное в производство (переданное в эксплуатацию) до перехода на ОСН | |
| Сырье (материалы, оборудование стоимостью не более 100 тыс. руб.), не списанное в производство (не переданное в эксплуатацию) до перехода на ОСН | Дата списания в производство (отпуска в эксплуатацию)статьи 254, 318, п. 2 ст. 272 НК РФ: •или в качестве прямых расходов. В таком случае они формируют стоимость готовой продукции и незавершенного производства. Уменьшат налоговую базу при продаже (списании) готовой продукции; •или в качестве косвенных или внереализационных расходов — тогда они будут участвовать в формировании базы по налогу на прибыль в текущем периоде |
Вычет НДС по старым счетам-фактурам
Применяли упрощенку с объектом «доходы минус расходы». С 2019 г. переходим на общий режим, будем плательщиками НДС. Какие суммы входного НДС по счетам-фактурам, полученным от поставщиков в 2018 г., мы можем принять к вычету?
— При переходе с «доходно-расходной» УСН на общий режим вы можете принять к вычету НДС по остаткам еще не оплаченных материалов и не проданных товаровп. 6 ст. 346.25 НК РФ. По мнению Верховного суда, при таком переходе также можно принять к вычету НДС в случае реконструкции объекта ОС, если он будет введен в эксплуатацию уже после перехода на общий режимОпределение ВС от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790; п. 16 Обзора, утв. Президиумом ВС от 04.07.2018 (приложение к Письму ФНС от 30.07.2018 № КЧ-4-7/14643).
Разумеется, вычет НДС возможен, если соответствующие материальные ценности (товары, материалы, основные средства и т. д.) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДСп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 20.03.2014 № 03-11-11/12249.
Амортизация ОС, приобретенных до «упрощенного» периода
В 2017 г. были на ОСН, в 2018 г. — на «доходно-расходной» УСН, сейчас хотим вернуться с 2019 г. на общий режим. Есть автомобиль (срок использования — 60 месяцев), приобретенный в начале 2017 г. на ОСН. До 2018 г. сумма начисленной по нему амортизации составила 113 000 руб. Можно ли после возврата на ОСН начислять по нему налоговую амортизацию?
Упрощенцы, решившие с нового года применять ОСН, станут плательщиками НДС, который, кстати, с 2019 г. нужно будет исчислять уже по новой ставке — 20%
— Да, амортизацию по такому ОС можно будет начислять начиная с 01.01.2019.
На упрощенке налоговая остаточная стоимость таких ОС (со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно), приобретенных до перехода на «доходно-расходную» УСН, списывается на расходы в течение 3 первых лет применения УСНподп. 3 п. 3 ст. 346.16, п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ:
•в первый год применения УСН — 50% стоимости;
•во второй год — 30%;
•в третий год — 20% остаточной стоимости ОС.
Если компания добровольно возвращается к общему режиму, то она вправе амортизировать такие ОС, исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на УСН, уменьшенной на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенкиподп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34.
Причем такой порядок определения остаточной стоимости распространяется и на «доходных» упрощенцевп. 3 ст. 346.25 НК РФ; Письмо ФНС от 09.01.2018 № СД-4-3/6 (п. 1.1).
Условие. Автомобиль приобретен в период применения ОСН за 678 000 руб. СПИ равен 60 месяцам. Ежемесячная сумма амортизации — 11 300 руб. (678 000 руб. / 60 мес.). С 2018 г. компания перешла на УСН, остаточная стоимость авто на дату перехода — 565 000 руб. С 2019 г. организация возвращается на общий режим.
Решение. На УСН организация могла учесть в 2018 г. 50% остаточной стоимости автомобиля (равными долями за отчетные периоды). То есть компания признала в «упрощенных» расходах 282 500 руб. ((678 000 руб. – 113 000 руб.) х 50%): на конец каждого квартала в расходах учтено по 70 625 руб. (282 500 руб. / 4 кв.).
На начало 2019 г. остаточная стоимость автомобиля для целей налогового учета также будет равна 282 500 руб. (678 000 руб. – 113 000 руб. – 282 500 руб.). Следовательно, после возврата в 2019 г. на ОСН организация может начислять в налоговом учете амортизацию вплоть до списания такой остаточной стоимости. При расчете амортизации надо ориентироваться на СПИ и первоначальную стоимость ОС. То есть после возврата на ОСН ежемесячная сумма амортизации будет такой же, как и до применения УСН: 11 300 руб. в месяц (678 000 руб. / 60 мес.).
Реализация в 2019 г. на ОСН имущества, учтенного с НДС на упрощенке
Как после перехода с «доходно-расходной» УСН на общий режим исчислить НДС при продаже основного средства, приобретенного на упрощенке? У нас сохранился счет-фактура от поставщика этого ОС.
— Применяя упрощенку, вы должны были учесть входной НДС в составе первоначальной стоимости ОСподп. 3 п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 346.16 НК РФ; п. 8 ПБУ 6/01; Письмо Минфина от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94 (п. 1). Следовательно, в 2019 г. вы будете продавать имущество, учтенное вместе с НДС.
В таком случае НДС (с учетом новой ставки) считается по следующей формулеп. 3 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ; Письмо ФНС от 16.03.2015 № ГД-4-3/4136@:
Безнадежные долги, образовавшиеся на УСН
В 2018 г., когда мы применяли УСН, у нас образовался безнадежный долг одного покупателя (истек срок исковой давности). Можем ли мы учесть его в качестве расходов при переходе на общий режим с 2019 г.? Ведь на упрощенке такой расход не был учтен.
— Нет, не можете. Безнадежный долг образовался в период применения упрощенки. И такого расхода не предусмотрено ни в перечне расходов упрощенцев, ни в правилах перехода с УСН на ОСНПисьмо Минфина от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799.
Опоздание с сообщением о переходе на общий режим
С 2018 г. мы перешли с УСН на ОСН. Однако уведомление о переходе на ОСН направили с опозданием. Сдаем вовремя декларации по налогу на прибыль и НДС. Переживаю: может ли инспекция потребовать от нас уплаты «упрощенного» налога и представления декларации за 2018 г. из-за просрочки с подачей уведомления?
— Вы пропустили срок, установленный НК для подачи уведомления об отказе от применения УСНп. 6 ст. 346.13 НК РФ. Какой-либо ответственности за это НК не предусматривает. Но инспекция может счесть, что вы не имели права применять общую систему налогообложения в 2018 г.Письмо Минфина от 14.07.2015 № 03-11-09/40378
Внимание
Сообщать об отказе от применения упрощенки лучше вовремя. Сделать это можно и до начала года, с которого вы переходите на ОСН (к примеру, в декабре).
В связи с этим налоговики могут, в частности:
•доначислить «упрощенный» налог за 2018 г., начислить пени и штрафы за неуплату налога, а также оштрафовать за непредставление деклараций на УСН;
•отказать в вычете входного НДС, предъявленного вам поставщиками по приобретенным товарам. Ведь упрощенцы не являются плательщиками НДС. И даже если они выставляют счета-фактуры с выделенной суммой НДС, права на вычеты у них не появляетсяп. 5 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.
Если это произойдет, вы можете поспорить с проверяющими — в том числе в суде. Судебная практика пока противоречива, и касается она ситуаций, когда уведомление о переходе на ОСН вообще не было подано.
Так, есть судебные решения, поддерживающие мнение, что нет уведомления — нет и права на прощание с упрощенкойПостановление АС ПО от 23.11.2016 № Ф06-14169/2016.
Но есть и другой подход. Основывается он на том, что заявление об отказе в применении УСН носит уведомительный характер, какого-либо одобрения налогового органа не требуется. Важно лишь то, что с начала года деятельность реально велась в соответствии с правилами общей системы налогообложения. Так что если бухгалтерский и налоговый учет велся по правилам ОСН, по тем же правилам составлялись первичные учетные документы, уплачивались в бюджет НДС и налог на прибыль, то, по мнению судей, переход на общий режим надо признать состоявшимся. И нет оснований, к примеру, для доначисления НДС из-за принципиального отказа в применении вычетов входного налога (лишь по той причине, что организация или предприниматель не представили уведомления)Постановления АС ВВО от 12.12.2017 № Ф01-5471/2017; АС ЗСО от 06.05.2016 № Ф04-1942/2016; АС СЗО от 18.02.2016 № А26-1774/2015.
* * *
Не забудьте, что в 2019 г., уже применяя общую систему налогообложения, надо подать декларацию по УСН и уплатить сам налог за 2018 г.п. 1 ст. 346.23 НК РФ:
•организациям — не позднее 01.04.2019 (31.03.2019 — воскресенье);
•предпринимателям — не позднее 30.04.2019.
