Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 ноября 2015 г.

Содержание журнала № 23 за 2015 г.

ВС: об НДФЛ-доходе, имущественном и стандартном вычетах

Верховный суд рассказал работодателям, на что надо обращать внимание при исчислении НДФЛ

Верховный суд проанализировал практику нижестоящих судов (арбитражных и общей юрисдикции) по спорам, связанным с применением гл. 23 НК РФ, и обнаружил, что по одному и тому же вопросу высказываются разные позиции. Итогом проведенной ВС работы стал Обзор, в котором определены правовые позиции по спорным вопросам. Этот Обзор должен обеспечить единообразный подход судов к разрешению споров, которые возникают:

• между налоговыми агентами (организациями, предпринимателями) и налоговыми инспекциями;
• между гражданами и налоговиками;
• между организациями и их работниками.

То есть после выхода Обзора ВС нижестоящие суды при рассмотрении споров будут руководствоваться позицией, изложенной в этом Обзоре.

Ознакомиться с выводами ВС нужно еще и потому, что ФНС предписывает своим нижестоящим инспекциям при вынесении решений по проверкам учитывать сложившуюся арбитражную практикуПисьмо ФНС от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097; Приказ ФНС от 09.02.2011 № ММВ-7-7/147@ (п. 1). Это сделано для того, чтобы исключить в судах бесперспективные споры. Кстати, Обзор ВС налоговая служба уже направила в инспекции на местах для использования в работеПисьмо ФНС от 03.11.2015 № СА-4-7/19206@. Так что хочется налоговикам или нет, а менять свою позицию по спорным НДФЛ-вопросам, решенным не в их пользу, все-таки придется.

В этой статье мы рассмотрим спорные НДФЛ-моменты, которые касаются именно работодателей.

Компенсация за разъездной характер работы НДФЛ не облагается

Ситуация. Организация оплачивала работникам проезд на городском транспорте общего пользования и на такси без подтверждающих документов. При этом в положении об оплате труда для сотрудников, чья работа связана с разъездами, предусмотрена надбавка (доплата) за передвижной характер труда. И эта доплата рассчитывалась по нормативам, установленным в положении об оплате труда, в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца.

Налоговая инспекция при проверке указала, что поскольку согласно положению об оплате труда работникам выплачивалась надбавка, то с нее надо было исчислить НДФЛ и перечислить его в бюджет. А раз организация этого не сделала, то должна заплатить штрафст. 123 НК РФ.

Вывод ВС. Не облагаются налогом те виды доходов, которые установлены действующим законодательством как компенсационные выплаты, связанные с исполнением физлицом трудовых обязанностейп. 3 ст. 217 НК РФ. А по ТК РФ есть два вида компенсационных выплатп. 4 Обзора:

• первый вид — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных законом обязанностей. Эти выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат. К ним, в частности, относятся расходы по проезду, найму жилья, суточныестатьи 164, 168.1 ТК РФ;
• второй вид — доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, за работу в особых климатических условиях, иные выплаты компенсационного характера. Эти выплаты являются составной частью зарплаты и не призваны возместить физлицам конкретные затратыст. 129 ТК РФ.

Так вот для целей налогообложения определяющее значение имеет характер производимой работникам выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций первого вида, а не наименование («надбавка», «увеличение оклада», «льгота» и т. п.).

В рассматриваемой ситуации работодатель выплачивал надбавку тем сотрудникам, постоянная работа которых имела разъездной характер. То есть, по сути, он возмещал работникам расходы, связанные со служебными поездками, а значит, выплачивал компенсации первого вида. А они не должны облагаться НДФЛ. Причем даже в том случае, когда такие выплаты работодательп. 4 Обзора:

• неправильно называл «надбавка к окладу» вместо «компенсация»;
• ошибочно классифицировал в положении об оплате труда в качестве составной части системы оплаты труда.

Комментарий. Минфин и ФНС никогда не наставали на уплате НДФЛ с компенсационных выплат сотрудникам, работа которых носит разъездной характер. Они указывали, что сумма возмещения не облагается НДФЛ в тех размерах, которые установлены в локальных актах организации, в коллективном и (или) трудовых договорахПисьма Минфина от 29.04.2015 № 03-03-06/1/24840, от 15.09.2014 № 03-03-06/4/46131, от 25.10.2013 № 03-04-06/45182; ФНС от 10.11.2011 № ЕД-4-3/18794@.

А вот то, что надбавка — это часть зарплаты и она является облагаемым НДФЛ доходом, тоже никогда не вызывало сомненийп. 1 ст. 210 НК РФ.

В данном случае спор возник только потому, что организация сама неверно оформила выплачиваемые работникам суммы. Так что для исключения разногласий с налоговиками называйте выплаты правильно.

Оплата организацией аренды квартиры для работника ≠ его доход

Ситуация. Организация открыла филиал в другом городе. Для работы в нем ей нужны были сотрудники, имеющие особый опыт и квалификацию. Таких фирма нашла в другом городе. Но чтобы они согласились работать в филиале, организация обязалась оплачивать их проживание в специально арендуемых квартирах, что было зафиксировано в трудовых договорах с этими работниками.

ИФНС при проверке оштрафовала организацию за то, что она не исчисляла и не перечисляла в бюджет НДФЛ со стоимости аренды квартир, предоставленных работникамст. 123 НК РФ. По мнению инспекции, жилые помещения использовались работниками для удовлетворения личных нужд (потребности в жилье). А раз стоимость этого жилья оплачивал работодатель, то у работников возник доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ.

Вывод ВС. Суды трех инстанций, а также ВС с налоговиками не согласились. Они указали, что по НК в качестве обязательного признака получения работником дохода в натуральной форме называется удовлетворение при этом интересов самого работникаподп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ. Из этого следует, что при решении вопроса о возникновении дохода в натуральной форме нужно учитывать, на что были направлены затратып. 3 Обзора.

Один лишь факт, что в результате предоставления работнику оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются его личные потребности, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ.

В данном случае организация оплачивала за работников стоимость арендованного жилья именно в своих интересах, поскольку:

• договоры аренды жилья заключались по инициативе работодателя для ведения хозяйственной деятельности организации. В иной ситуации иногородние сотрудники сами не изменили бы место жительства (пребывания);
• предоставленные сотрудникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников. Но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе жилья организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей сотрудников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.

А когда при оплате работодателем каких-либо благ за работника нет преобладающего интереса самого работника, то нет и его личного дохода, подлежащего обложению НДФЛп. 3 Обзора.

Комментарий. Минфин всегда считал, что при оплате работодателем аренды жилья для работника у последнего образуется доход в натуральной форме. И с него надо удержать НДФЛ из любых выплачиваемых работнику доходов и перечислить налог в бюджетПисьма Минфина от 17.07.2015 № 03-08-05/41253 (п. 2), от 13.08.2014 № 03-04-06/40543, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40369. При этом финансовое ведомство никогда не акцентировало внимание на том, в каких целях это делает работодатель. Такой вывод Минфин основывал исключительно на нормах НК. Раз работодатель оплатил что-то за работников, то у них автоматом появилась экономическая выгода, а значит, и доход в натуральной формест. 41, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.

Если вы, например, платите за работников арендную плату, оплачиваете коммунальные услуги, обучение, то при споре с ИФНС вам нужно доказать, что это вы делаете прежде всего в своих интересах.

Работодатель оплатил абонементы в фитнес-центр, а работник получил доход

Ситуация. Организация приобрела и передала своим работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, который был составлен между фитнес-центром и организацией.

Разумеется, инспекция при проверке указала, что это доход работников в натуральной форме, и предложила работодателю удержать НДФЛ из других доходов работников. К тому же оштрафовала организацию за несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ в бюджетст. 123 НК РФ.

Вывод ВС. Действия ИФНС правомерны. В данной ситуации физкультурно-оздоровительные услуги были оплачены именно в интересах работников. А значит, работники получили доход в натуральной форме, который должен облагаться НДФЛподп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.

Причем инспекция правомерно определила сумму неудержанного налога исходя из стоимости абонементов, переданных работникам. Ведь размер экономической выгоды определен применительно к каждому физическому лицуст. 41 НК РФ.

Кроме того, ВС указал, что, даже если организация в нарушение своих обязанностей не вела учет доходов, полученных каждым работником, когда полученная ими экономическая выгода объективно может быть разделена (не является обезличенной), ее все равно можно оштрафовать по ст. 123 НК РФ. В этом случае размер штрафа определяется исходя из НДФЛ, исчисленного со всей стоимости оплаченных за работников услугп. 5 Обзора.

Комментарий. В общем-то, эта позиция не нова. В свою очередь, о том, что работодатель обязан вести учет и удерживать НДФЛ с доходов в натуральной форме, когда экономическая выгода работников может быть определена, говорил ВАС еще в 1999 г.п. 8 Информационного письма Президиума ВАС от 21.06.99 № 42 И налоговики тоже давно придерживаются такого подходаПисьмо УФНС по г. Москве от 29.08.2008 № 21-11/082010@.

Кстати, если вы решите поступить по-другому, например выплатите работникам компенсацию стоимости занятий в спортклубах, то и с этой компенсации вам тоже придется исчислить и удержать НДФЛПисьма Минфина от 30.01.2015 № 03-04-06/3511, от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61234.

При оплате работодателем корпоратива облагаемого НДФЛ дохода нет

Ситуация. Организация оплатила праздничное мероприятие для своих сотрудников, в программу которого входило употребление напитков и блюд, просмотр выступлений артистов и т. п.

Налоговики при проверке сочли, что все работники получили облагаемый НДФЛ доход в натуральной форме.

Вывод ВС. Судьи с этим не согласились. В рассматриваемой ситуации выгода в связи с предоставлением указанных благ носила обезличенный характер и персонифицировать полученный каждым работником доход было практически невозможно. А когда нет объективной и практически достижимой возможности разделить доход между работниками, организацию нельзя оштрафовать за неудержание НДФЛп. 5 Обзора.

Комментарий. И этот вывод тоже давно делал ВАСп. 8 Информационного письма Президиума ВАС от 21.06.99 № 42. Кстати, Минфин также считает, что если организация проводит какие-либо массовые мероприятия для своих работников (например, новогодний корпоратив, спортивные соревнования), при которых нельзя персонифицировать полученный каждым работником доход, то НДФЛ исчислять не с чегоПисьма Минфина от 14.08.2013 № 03-04-06/33039, от 06.03.2013 № 03-04-06/6715 (п. 1).

Вычет на ребенка-инвалида предоставляется по двум основаниям

Ситуация. У родителя на обеспечении находится единственный ребенок-инвалид. Родитель написал работодателю заявление о предоставлении вычета на ребенка в размере 4400 руб., поскольку, по его мнению, вычет должен складываться из двух величин: 1400 руб. как на первого ребенка и 3000 руб. как на ребенка-инвалидаподп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Работодатель же объяснил работнику, что на ребенка-инвалида, родившегося первым, он и так предоставил вычет в наибольшем размере, а именно в сумме 3000 руб. (а не 1400 руб.).

Однако работник с этим не согласился и обратился в суд, потребовав обязать работодателя возвратить излишне удержанный при выплате зарплаты НДФЛ в связи с неполным предоставлением детского вычета.

Вывод ВС. По мнению нижестоящих судов, с которым согласился ВС, из буквального содержания подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ следует, что общий размер стандартного вычета (на первого и второго ребенка — 1400 руб., на третьего и каждого последующего ребенка — 3000 руб., на каждого ребенка-инвалида — 3000 руб.) определяется двумя обстоятельствамип. 14 Обзора:

• каким по счету для родителя стал ребенок;
• является ли он инвалидом.

Причем эти критерии не указаны в законе как альтернативные. А это значит, что размер вычета допустимо определять путем сложения приведенных сумм. Следовательно, общая величина вычета на ребенка-инвалида, родившегося первым, должна составлять 4400 руб. в месяц.

Комментарий. Минфин и ФНС неоднократно заявляли, что на ребенка-инвалида вычет в размере 3000 руб. дается независимо от того, какой он по счету — первый, второй или третий. И закрепленный в НК способ определения размера вычета на ребенка-инвалида не предусматривает ни суммирования вычетов, ни предоставления дополнительного вычетаПисьма Минфина от 18.04.2013 № 03-04-05/13403, от 02.04.2012 № 03-04-05/8-400; ФНС от 19.09.2012 № ЕД-4-3/15566.

Однако, вводя повышенный размер вычета для детей-инвалидов, законодатель, вероятно, хотел материально поддержать семьи, где живут такие дети. Ведь ни для кого не секрет, что расходы на содержание ребенка-инвалида значительно выше, чем на содержание обычного (здорового) ребенка. Но получилось это не очень удачно. Если в отношении ребенка-инвалида, родившегося первым или вторым, действительно можно говорить, что у него повышенный размер вычета (3000 руб. вместо 1400 руб.), то у ребенка-инвалида, родившегося третьим, никакого повышения нет (3000 руб.). И это, согласитесь, несправедливо.

Возможно, именно поэтому суды и начали иначе читать норму НК. Если руководствоваться мнением ВС, тогда вычет на ребенка-инвалида, родившегося вторым, будет также 4400 руб. (1400 руб. + 3000 руб.), а третьим — 6000 руб. (3000 руб. + 3000 руб.).

Кстати, законопроект о повышении с 01.01.2016 вычета на детей-инвалидов до 12 000 руб. уже одобрен Советом Федерациипроект закона № 828659-6. И в пояснительной записке к нему как раз сказано, что делается это для оказания финансовой поддержки семьям, имеющим детей-инвалидов.

Если у вас работает сотрудник, у которого есть ребенок-инвалид, то вы можете предоставить ему детский вычет в увеличенном размере — 4400 руб., если ребенок родился первым или вторым, и 6000 руб., если он родился третьим и последующим. Причем сделать это можно уже с начала года. И как следствие — пересчитать НДФЛ и вернуть излишне удержанную сумму работникуп. 1 ст. 231 НК РФ.

При предоставлении имущественного вычета работодатель возвращает работнику НДФЛ, удержанный с начала года

Ситуация. В середине года работник представил в бухгалтерию организации выданное ИФНС уведомление о подтверждении права на имущественный вычет в связи с приобретением жильяутв. Приказом ФНС от 14.01.2015 № ММВ-7-11/3@. После этого организация поступила так:

• применила вычет ко всей сумме дохода, полученного работником с января по месяц подачи уведомления включительно;
• пересчитала НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет с начала года до месяца подачи уведомления;
• вернула работнику сумму налога, излишне удержанного с начала года.

Но ИФНС по результатам проверки оштрафовала организацию за неполное перечисление НДФЛ в бюджет. Как она указала, по НК возвращать работникам можно только суммы НДФЛ, которые ошибочно удержаны уже после получения уведомления (а не до этого)п. 8 ст. 220 НК РФ.

Вывод ВС. Суды трех инстанций, а также ВС сочли, что работодатель все сделал правильноп. 15 Обзора. Ведь когда работник приносит работодателю уведомление и заявление о предоставлении вычета, то последний должен рассчитывать НДФЛ в соответствии с нормами НК. А ими как раз предусмотрено, что работодатель исчисляет суммы НДФЛ нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца применительно ко всем начисленным работнику за этот период доходам, облагаемым по ставке 13%, с зачетом суммы НДФЛ, удержанной в предыдущие месяцы текущего годап. 3 ст. 226 НК РФ. Этот же порядок расчета применяется и в том случае, когда работник приносит уведомление не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года, а именно — НДФЛ исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного вычета. А разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления вычета, и суммой налога, получившейся после его предоставления, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишнеп. 15 Обзора. И этот излишне удержанный налог работодатель должен вернуть работнику после получения от него заявленияп. 1 ст. 231 НК РФ.

Кроме того, ВС указал, что довод налогового органа о возможности возврата организацией только налога, излишне удержанного по ошибке, противоречит содержанию ст. 231 НК РФ. По смыслу этой статьи налоговый агент возвращает налогоплательщику (работнику) любые суммы НДФЛ, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агентап. 15 Обзора.

Комментарий. До выхода Обзора ВС контролирующие органы придерживались позиции, что работодатель может предоставлять имущественный вычет только с того месяца, в котором работник принес уведомление из ИФНС о подтверждении права на этот вычет. А вот суммы налога, удержанные организацией до получения от работника уведомления, не являются излишне удержанными и под действие ст. 231 НК РФ не подпадаютПисьма ФНС от 22.09.2015 № БС-19-11/233, от 02.04.2013 № ЕД-2-3/217@; Минфина от 09.06.2015 № 03-04-05/33298, от 22.08.2014 № 03-04-06/42092, от 14.09.2012 № 03-04-08/4-301.

И предлагали работнику за возвратом НДФЛ, удержанного с начала года до месяца предоставления уведомления работодателю, обращаться в ИФНС по месту жительства. А при таком подходе работнику за возвратом части годового НДФЛ всегда приходилось идти в ИФНС по окончании года и представлять декларацию 3-НДФЛ.

Если в вашу компанию обратился сотрудник за получением имущественного вычета, то теперь вы можете предоставить его с начала года, а также пересчитать НДФЛ и вернуть работнику излишне удержанную сумму налога.

***

В следующий раз мы расскажем о спорных НДФЛ-моментах, касающихся самих граждан. В частности, является ли полученная в долг сумма займа доходом, облагаемым НДФЛ, с какой стоимости подаренной квартиры (кадастровой или инвентаризационной) придется платить налог, можно ли продавцу имущества подать уточненную декларацию 3-НДФЛ, если договор купли-продажи признан недействительным и он вернул деньги покупателю.