Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 30 мая 2011 г.
Содержание журнала № 11 за 2011 г.Расходы будущих периодов: быть или не быть
Как в 2011 г. вести учет затрат, отражавшихся ранее на счете 97 «Расходы будущих периодов», и можно ли этим счетом пользоваться дальше
Сначала строку «Расходы будущих периодов» убрали из новой формы бухгалтерского баланса (кстати, новые формы налоговая служба и Минфин рекомендуют применять начиная с отчетности за I квартал 2011 г.Письмо ФНС России от 18.04.2011 № КЕ-4-3/6116; Письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01). Затем из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФутв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение № 34н) тоже было удалено всякое упоминание о расходах будущих периодовп. 65 Положения № 34н. Все это вызвало небывалую активность бухгалтерского сообщества. Появилась масса вопросов и обсуждений, нужно ли ликвидировать счет 97 «Расходы будущих периодов», а если нужно — куда деть суммы, которые на нем числятся.
Бухгалтерам счет 97 удобен, и расставаться с ним они не хотят
Угроза, нависшая над счетом 97, показала, насколько наши бухгалтеры его любят. В основе этой любви, конечно, сугубо прагматичные причины: на счет 97 можно списать суммы, которые сейчас по тем или иным причинам нельзя (или не хочется) признавать в текущих расходах. Причин может быть несколько.
ПРИЧИНА 1. Боимся списать существенную сумму затрат сразу на расходы
К примеру, организация сделала дорогой ремонт оборудования. Даже если бухгалтер считает, что сумму расходов на этот ремонт можно полностью признать в текущих расходах, делать это он опасается. Причем причина таких опасений не только в возможных претензиях проверяющих, но и в нежелании портить себе отчетность и снижать текущие финансовые показатели (даже если в итоге получаем все-таки прибыль).
ПРИЧИНА 2. Прячем убытки
Особо пояснять, о чем речь, нет необходимости. Всем известно, что налоговики не любят убытков — они даже являются одним из критериев для отбора претендентов на выездную проверкуКонцепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. Поэтому бухгалтеры (иногда — с подачи инспекторов) прячут на счет 97 текущие расходы. И тут совершенно не важно, насколько существенна та или иная сумма расхода. Ведь даже несколько несущественных сумм, накопленных в течение года, в итоге могут повлечь появление убытка. Все, конечно, понимают, что такое отражение расходов неправильное. Но все же иногда сознательно на него идут.
ПРИЧИНА 3. Пытаемся «подтянуть» бухгалтерский учет под налоговый
Одна из распространенных ситуаций — продажа основного средства с убытком до истечения срока его полезного использования. По правилам налогового учета такой убыток нельзя признать сразу: его надо списывать постепенно в течение оставшегося срока эксплуатацииподп. 1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 268 НК РФ. Поэтому бухгалтеры предпочитают результат от продажи ОС (убыток, выявленный на субсчете
Другой аналогичный пример — лицензии на занятие определенной деятельностью. В налоговом учете бухгалтеры опасаются единовременно учитывать стоимость дорогих лицензий в расходах. Ведь есть Письма Минфина, рекомендующие сумму государственной пошлины за выдачу лицензии списывать равномерно в течение срока действия самой лицензииПисьма Минфина России от 16.08.2007 № 03-03-06/1/569, от 31.05.2007 № 03-03-06/1/353.
Есть и другие письма финансового ведомства, в которых Минфин высказывает иное мнение о порядке признания расходов на лицензии в налоговом учете. В защиту единовременного признания стоимости лицензии в расходах он приводит такие аргументы:
- положение п. 1 ст. 272 НК РФ о распределении расходов между периодами может применяться только к расходам, возникающим в рамках гражданско-правовых договоров. А в отношении иных расходов (к примеру, вытекающих из норм закона) п. 1 ст. 272 НК РФ не применяется. Поэтому нет необходимости распределять стоимость лицензии на все периоды ее действияПисьмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-05/132;
- государственная пошлина является федеральным сборомп. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ. Поэтому ее сумму надо признать в расходах в момент начисленияподп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина России от 30.11.2005 № 03-03-04/1/399; Постановления ФАС МО от 12.08.2009 № КА-А40/7313-09; ФАС ВВО от 30.11.2006 № А28-3289/2006-109/21.
ПРИЧИНА 4. Нам удобно отражать все суммы, которые нужно (или просто решено) списывать равномерно в течение нескольких месяцев, на счете 97
Удобство, прежде всего, обеспечивает возможность автоматического ежемесячного списания в программе сумм со счета 97. Такой механизм заложен в большинство бухгалтерских программ. Не нужно вручную делать проводки каждый месяц — все делается само собой.
И что немаловажно — для такой проводки программа не требует вводить реквизиты какого бы ни было документа (акта о выполнении работ или оказании услуг, накладной и т. д.). Именно поэтому некоторые бухгалтеры сознательно учитывают на счете 97 суммы некоторых авансов (к примеру, платежи по договорам страхования).
Кроме того, некоторым предпочтительнее все суммы, которые надо постепенно признавать в расходах, учитывать где-то в одном месте (как суммы, действительно относящиеся к будущим периодам, так и суммы авансов по услугам или аренде и прочих непонятностей). Ведь если такие постепенно списываемые суммы раскидать по нескольким счетам (к примеру, одну часть оставить на счете 97, а остальные — на разных субсчетах к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), то вероятность ошибки повышается — можно с каких-то счетов их списать, а с каких-то — забыть. Да и работы прибавляется.
Вывод
Итак, в результате бессистемного подхода к использованию счета 97 в бухучете многих организаций на нем образовалась та самая «помойка», которая раньше плавно переходила в бухотчетность в виде абсолютно неклассифицируемой суммы, непонятно что означавшей.
А ведь это неправильно, поскольку не дает представления о реальной картине активов, расходов и финансового результата.
Счет 97 «Расходы будущих периодов» никто не отменял
Посмотрим, что же именно произошло в 2011 г. с расходами будущих периодов в связи с поправками, вступившими в силу начиная с 1 января этого года.
Расходы будущих периодов «удалили» из отчетности.
Изменения, внесенные Минфином, направлены на устранение неразберихи в отчетности и упорядочение сумм, отражаемых ранее в качестве РБП в бухгалтерской отчетности:
- в утвержденной форме бухгалтерского баланса теперь нет строки для отражения расходов будущих периодов;
- п. 65 Положения № 34н звучит теперь как отсылочная норма: при определении затрат отчетного периода он направляет бухгалтеров к профильным ПБУ, регулирующим условия признания различных активов. Расходы будущих периодов сами по себе в нем не упомянуты.
Если в бухгалтерской отчетности есть безликий актив «РБП», это усложняет ее трансформацию в международную. Причем автоматически такому «запасу» нельзя найти соответствие с активами/расходами по правилам международного учета (в старой форме баланса именно в разделе «Запасы» была предусмотрена строка для отражения расходов будущих периодов). Требуется поднимать аналитику счета 97 и «разгребать», что, куда и когда относить.
Поэтому приверженцы скорейшего перехода на МСФО ратуют за то, чтобы вообще удалить понятие «расходы будущих периодов» из всех нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, включая и План счетов.
Так что теперь в отчетности просто не должно быть строк, в которых отражается скопом масса разнородных сумм (если они, конечно, существенные). А существенность показателя надо определять самостоятельноп. 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н, с учетом того, чтобы отчетность давала пользователям реальную информацию для оценки финансового положения организации и результатов ее деятельностип. 11 ПБУ
Расходы будущих периодов в бухгалтерском учете сохранились.
Эти расходы по-прежнему поименованы в нескольких положениях по бухгалтерскому учету.
Во-первых, механизм переноса затрат на будущее до сих пор предусмотрен ПБУ
Кстати, аналогичное правило есть и в налоговом учете. При расчете базы по налогу на прибыль расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их оплатып. 1 ст. 272 НК РФ. И это для бухгалтера, которому нет особой нужды скрупулезно следовать правилам международного учета, — еще один серьезный аргумент за то, чтобы применять счет 97. Конечно, все в курсе, что бухучет и налоговый учет — это две самостоятельные системы. Но если в бухучете вы будете списывать расходы единоразово, а в налоговом — постепенно, то результат понятен всем: здравствуйте, разницы по ПБУ
Во-вторых, упоминание расходов будущих периодов осталось в других нормативных актах по бухучету. Вот они:
- п. 39 ПБУ
14/2007 «Нематериальные активы»утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н; - п. 16 ПБУ
2/2008 «Учет договоров строительного подряда»утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н; - п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасовутв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н;
- п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организацийутв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н (в этих Указаниях в качестве примера расходов будущих периодов приведены расходы на приобретение лицензии);
- План счетов бухучета и Инструкция по его применениюутв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Вывод
Сейчас Минфин сделал лишь первый шаг: заставил идентифицировать расходы будущих периодов при составлении бухгалтерской отчетности (разумеется, если сумма расхода/актива существенная). Теперь в балансе не должно быть существенных безликих сумм.
Но пока речь не идет о том, чтобы ликвидировать счет 97 «Расходы будущих периодов». Да это и невозможно сделать сейчас — пока не отменен сам механизм переноса на будущее простых затрат (не связанных с приобретением амортизируемого имущества)п. 19 ПБУ
И если в нормативных актах по бухучету предусмотрен перенос затрат на будущее, то и пользоваться им можно до тех пор, пока Минфин не приведет в порядок свои ПБУ и иные нормативные акты.
Определяемся, что мы будем менять в своем бухучете
Не секрет, что далеко не все организации трепетно относятся к своей бухгалтерской отчетности. У многих небольших предприятий в числе пользователей отчетности часто — лишь налоговая инспекция и руководство (да и оно интересуется балансом чисто формально). Понятно, что у бухгалтеров таких организаций нет серьезного стимула для того, чтобы вести бухучет идеально. Штрафы за неправильное отражение операций, конечно, естьпп. 1—3 ст. 120 НК РФ, но они для многих представляются иллюзорными (хотя бы потому, что проверяющие из налоговой инспекции, как правило, бухучет знают не очень хорошо). В итоге некоторые бухгалтеры решили вообще ничего не менять в порядке учета РБП — ведь это не такой принципиальный момент, как, например, лимит стоимости основных средств.
Некоторые нашли компромисс: оставить на счете 97 все так, как и было раньше (даже если это и не идеальный вариант учета), а чтобы правильно заполнить отчетность, существенные суммы затрат, числящихся в составе РБП, выделять и показывать в бухгалтерском балансе обособленно.
А тем, кто хочет все же, чтобы бухучет родной организации соответствовал требованиям, придется постараться. От неразберихи на счете 97 можно и нужно избавляться. Значит, надо вносить изменения в учетную политику. Чтобы очертить круг таких изменений, вам нужно определиться, какие хозяйственные операции вы будете учитывать иначе, чем делали это раньше. А для этого вам надо проинвентаризировать свой счет 97:
- то, что может быть смело названо активами, оставляете на счете 97. Каждому из таких активов надо дать конкретные названия и для каждой группы однородных активов лучше выделить субсчет на счете 97. Это облегчит заполнение бухотчетности;
- того, что у нас подходит под понятие расходов, на счете 97 быть не должно. И в дальнейшем подобные затраты вы будете сразу признавать при расчете финансового результата текущего периода (они будут учитываться в отчете о прибылях и убытках).
Заметим, что понятие актива в нашем бухучете весьма расплывчатое и под него подходит чуть ли не все на свете (активами считаются любые хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль и которые должны принести ей экономические выгоды в будущемп. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.97)). Поэтому лучше рассуждать более прагматично. Чтобы классифицировать некую сумму, проверяете это нечто на предмет того, сможете ли вы это продать кому-то другому или нет. Если вы можете это продать, то у вас есть актив (к примеру, расходы на подготовку к производству сформируют стоимость готовой продукции, которую вы сможете реализовать). Если вы это нечто продать не можете — значит, расход у вас есть уже сейчас, а не в каком-то неопределенном будущем. К примеру, лицензию вы получаете для своей определенной деятельности, и, даже если вы перестанете ею заниматься, деньги вам никто не вернет, а никому другому ее передать нельзя. Значит, лицензию вполне логично признать все-таки расходом, а не активом.
Изменения в применяемых вами способах бухучета должны действовать с 01.01.2011 — ведь они связаны с вступлением в силу Приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н, который внес поправки в нормативные акты по бухучетуп. 10 ПБУ
Те, кто не хочет применять ретроспективный метод, суммы, которые теперь надо признавать в учете единовременно, предпочтут списать как расходы текущего периода (на счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Такой подход бухгалтеры объясняют тем, что в Приказе № 186н никаких переходных положений по этому вопросу нет, а ошибкой как таковой однозначно признать старый порядок отражения сумм в учете довольно сложно.
Кроме того, не забывайте, что малые предприятия (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут на вполне законных основаниях отражать изменения учетной политики перспективно — то есть в текущем периодеп. 15.1 ПБУ
Какой способ (ретроспективный или нет) вы будете применять, если вообще решитесь на изменения, — выбирайте сами. Но вам нужно будет заявить о нем в пояснительной записке к отчетности.
Инвентаризируем счет 97 «Расходы будущих периодов»
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции, отражаемые бухгалтерами на счете 97 «Расходы будущих периодов», и подумаем, что с ними делать дальше. Разумеется, все это для тех, кто решил скорректировать свой бухучет и внести изменения в учетную политику.
Активы/расходы, учитываемые ранее как РБП | Суть актива/расхода и порядок его учета | Строка в отчетности (подстрока — если сумма существенная) |
Компьютерные программы, приобретенные для использования (не рассматриваем оплату периодических платежей и приобретение исключительных прав на программное обеспечение) | Это права пользования объектами интеллектуальной собственности (нематериальными активами — НМА). НМА, полученные в пользование, надо учитывать на забалансовом счете. Сумму фиксированного разового платежа за пользование НМА надо отражать как расходы будущих периодов исписывать в течение срока действия договорап. 39 ПБУ | Подстрока «Права пользования программным обеспечением»:
|
а) у вас есть лицензионный договор (подписанный вами и правообладателем)или же сублицензионный договор | Разовый платеж за использование программы надо списывать:
| |
б) у вас лишь «оберточная» («упаковочная») лицензия. Это диск с программой, на упаковке которой указаны условия использования программы. Начало использования такого диска означает заключение с правообладателем договора присоединенияп. 3 ст. 1286, ст. 1272 ГК РФ | Если срок использования установлен, признаем расходы в течение этого срока Но срок использования программы, как правило, неограничен — ни условиями присоединения, ни Гражданским кодексом (правило о пятилетнем сроке здесь не применяетсяп. 38.2 Постановления Пленума ВС РФ № 5, Пленума ВАС РФ № 29 от 26.03.2009) Поэтому можно:
| |
Как вы, наверное, помните, при расчете налога на прибыль (по мнению контролирующих органов) стоимость прав использования программного обеспечения надо признавать в течение срока действия лицензии или в течение 5 лет (если такого срока нет)Письма Минфина России от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 № 03-03-06/1/681; Письмо УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 № 16-12/107239. Но есть решения судов, которые считают, что расходы на приобретение прав на использование ПО можно списать единовременноПостановления ФАС МО от 07.09.2009 № КА-А40/6263-09; ФАС ПО от 16.02.2009 № А55-9496/2008; ФАС ВВО от 17.08.2007 № А43-33315/2006-37-925 | ||
Разовые платежи по договорам страхования | Это типичный аванс, то есть дебиторская задолженность. Ведь условиями договоров предусматривается, что в случае их досрочного расторжения страховая компания должна вернуть часть страховых платежей (пропорциональную оставшемуся сроку действия договора). Расходы будут появляться постепенно — по мере истечения срока страхования. Страховки со счета 97 лучше убрать — их безболезненно можно перенести на счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», заведя для них отдельный субсчет — к примеру «Страховые платежи» | Формирует показатель по строке 1230 «Дебиторская задолженность» в разделе II баланса. В зависимости от срока задолженности ее можно отразить по двум разным подстрокам:
|
В налоговом учете, если платежи по конкретному договору страхования можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль, это надо делать так:
| ||
Расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда | По сути это незавершенное производство (НЗП). Но их можно продолжать учитывать на счете 97, так как в ПБУ Лучше открыть субсчет | Подстрока «Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда» строки 1210 «Запасы» раздела II баланса |
Пусковые и подготовительные расходы:
| По сути это НЗП. Расходы, связанные с подготовкой ново го производства, по-прежнему можно учитывать как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов». Основание — общий принцип распределения расходовпункт 9, п. 19 ПБУ Для каждой группы таких расходов можно открыть отдельный субсчет | Можно предусмотреть подстроку к строке 1210 «Запасы» раздела II баланса для каждой группы таких расходов. К примеру: «Затраты на освоение природных ресурсов», «Затраты на освоение новых производств» |
Отложенные расходы прошлых лет. К примеру:
| Такие затраты не должны учитываться как РБП. Их надо списать. Вариантов списания несколько:
|
|
Расходы на ремонт основных средств | Затраты на ремонт основных средств надо признавать в текущих расходах Никакого отношения к следующим отчетным периодам они не имеют. Ни одно ПБУ прямо не подтверждает возможность учета расходов на ремонт в качестве РБП Недосписанные суммы можно учесть в текущих расходах сразу. С 01.01.2011 не должно быть и резервов на ремонт ОСп. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (утратил силу с 01.01.2011) | В зависимости от характера использования ОС в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут:
|
Часть отпускных, приходящихся на следующий месяц | Выплаченные отпускные надо признавать сразу. Ведь сумма расхода определена, она обоснованна, и выплата ее регулируется Трудовым кодексом. Кроме того, по правилам нового ПБУ Следовательно, со счета 97 отпускные надо списать на текущие расходы | В зависимости от подразделения, где трудятся ушедшие в отпуск работники, в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут:
|
Минфин рекомендует в налоговом учете делить переходящие суммы отпускных между двумя месяцамиПисьмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804. Поэтому, используя счет 97, бухгалтеры сближают бухгалтерский учет с налоговым В противовес тому, что под отпускные надо создавать резерв, некоторые бухгалтеры уже заявляют, что ПБУ Однако специалисты Минфина против такого подхода и настаивают на том, что в бухучете надо отражать оценочное обязательство на выплату отпускных (см. разъяснения И.Р. Сухарева на с. 32 в ![]() | ||
Взносы в саморегулируемые организации (СРО) | Членство в СРО бессрочное, передать его другому (продать) нельзя. Уплата взносов в компенсационный фонд (несмотря на довольно внушительный размер — от 300 тыс. до 30 млн руб.п. 4 ст. 48, п. 2 ст. 52, п. 1 ст. 55.8, п. 7 ст. 55.16 Градостроительного кодекса РФ) вполне подходит под определение расходов |
|
По мнению Минфина России, при расчете налога на прибыль расходы на уплату взносов в СРО можно и нужно учитывать единовременноПисьмо Минфина России от 11.02.2010 № 03-03-06/1/63; подп. 3 п. 7 ст. 272, подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ | ||
Расходы на получение лицензии на тот или иной вид деятельности | У лицензии есть срок действия, но продать ее кому-то другому нельзя. Так что это — расход. К тому же в большинстве случаев стоимость лицензии состоит из одной лишь уплаченной при ее получении госпошлины, и часто ее сумма — всего 2600 руб.подп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ Так что растягивать на несколько лет стоимость лицензии смысла нет — только усложните себе жизнь и прибавите работы | расходы признаем текущим периодом: как прочие — отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; как обычные производственные расходы — отражаем по строке 2120 «Себестоимость продаж» Отчета о прибылях и убытках; вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет — надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капиталаутв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н |
Если же лицензия дорогая и стоит несколько миллионов рублей (скажем, госпошлина за лицензию на производство этилового спирта, которая обойдется в 6 млн руб.подп. 94 п. 1 ст. 333.33 НК РФ), то вы вполне можете вспомнить, что такие затраты упоминаются водном нормативном акте в качестве РБПп. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н. И тогда, если вы будете списывать их равномерно, к вам не должно быть претензий со стороны проверяющих (ведь вы руководствовались действующим ПБУ) При признании стоимости лицензий в налоговом учете есть две точки зрения (причем обе они подкрепляются Письмами Минфина). О них мы уже говорили на с. 27 Учитывая серьезные аргументы, приводимые Минфином в защиту единовременного при знания стоимости лицензий в налоговых расходах, вы можете руководствоваться именно ими. К тому же, даже если проверяющие не будут согласны с вашим подходом, от штрафов и пеней ссылка на письма Минфина вас убережетподп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75, п. 1 ст. 34.2 НК РФ; Письмо Минфина России от 24.02.2010 № 03-04-05/10-67 |
***
Получается, что у нас поправки в бухучет — точечные. Из-за этого попытки равнения на МСФО в одних ПБУ не всегда стыкуются с тем, что написано в других действующих ПБУ. И уже сейчас ходят слухи о том, что после вступления в силу всех запланированных профильных ПБУ Минфин отменит ПБУ
В создавшейся сумятице вокруг расходов будущих периодов масла в огонь подлили и разработчики бухгалтерских программ. Некоторые из них сообщили своим пользователям, что в обновленных версиях бухпрограмм новые суммы, отражаемые на счете 97, уже не будут автоматически ежемесячно списываться. А это — самый болезненный удар по хаотичному учету РБП. Так что перестраиваться придется всем: как тем, кто хочет что-то менять, так и остальным — которые будут просто вынуждены это сделать.