Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 8 июля 2019 г.
Содержание журнала № 14 за 2019 г.
Ошибка в бухучете и отчетности: штрафы по КоАП
Упомянутые в статье судебные решения можно найти:
За что грозят административные штрафы
Ошибки в бухучете коммерческих организаций могут привести к административным штрафам для должностных лиц. Так, в ст. 15.11 КоАП предусмотрена ответственность:
•за грубое нарушение в бухучете и бухотчетности — штраф от 5000 до 10 000 руб.ч. 1 ст. 15.11 КоАП РФ;
•за повторное грубое нарушение — штраф от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от 1 года до 2 летст. 3.11, ч. 2 ст. 15.11 КоАП РФ. Повторным является нарушение, совершенное со дня назначения наказания и до истечения года со дня исполнения постановления о назначении административного наказания, вынесенного за однородное нарушениеп. 2 ч. 1 ст. 4.3, ст. 4.6 КоАП РФ.
Причем судьи считают однородными нарушения, предусмотренные одной и той же статьей КоАП (а иногда и несколькими статьями сразу)п. 19.1 Постановления Пленума ВАС от 02.06.2004 № 10; п. 16 Постановления Пленума ВС от 24.03.2005 № 5. Следуя такому подходу, совершенно разные грубые нарушения в бухучете и бухотчетности нужно считать однородными, ведь ответственность за них предусмотрена единой ст. 15.11 КоАП. Так что не особо надейтесь, что проверяющие будут оценивать, насколько разноплановы допущенные вами ошибки. А значит, больше вероятность того, что нарушение будет признано повторным.
Как видим, если бухгалтерская ошибка найдена, важно понять, грубая она или нет. Ведь если она не является грубой, то не будет и административного штрафа.
Вот что считается грубым нарушениемп. 1 примечания к ст. 15.11 КоАП РФ:
•занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% из-за искажения данных бухучета;
•искажение любого денежного показателя бухотчетности не менее чем на 10%;
•регистрация в регистрах бухучета мнимого или притворного объекта. С 9 июня 2019 г. в КоАП уточнено, что к этому относится, в частности, и регистрация неосуществленных расходов, несуществующих обязательств, не имевших места фактов хозяйственной жизни;
•ведение счетов бухучета вне применяемых регистров бухучета. Это касается и случаев ведения двойной бухгалтерии. Когда одни операции учитываются по всем правилам на счетах бухучета, а другие — «вчерную», то есть в официальном бухучете не показываются;
•составление бухотчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухучета;
•отсутствие первичных учетных документов, и/или регистров бухучета, бухотчетности, и/или аудиторского заключения (в случае если проведение аудита обязательно) в течение установленных сроков хранения таких документов.
Ошибки в бухучете и бухотчетности не относятся к длящимся нарушениямПостановление ВС от 08.02.2012 № 49-АД12-1. Так что срок давности для привлечения к ответственности считается с даты совершения таких ошибок (а не с даты, когда такие ошибки исправлены). Однако нарушением считается не сама ошибка в бухучете, а возникшие в результате нее искажения в расчете налогов и отчетности — как налоговой, так и бухгалтерской.
Насчет того, что считать датой совершения грубого нарушения в бухучете и отчетности, есть четыре разных мнения
Поэтому есть разные мнения насчет того, что является датой совершения ошибки. Одни считают, что это дата неправильного отражения операции, другие — дата составления бухотчетности. Третьи полагают, что ошибка совершена, когда подписана бухотчетность с ошибками либо она представлена в инспекцию. А некоторые судьи решили, что срок давности привлечения к ответственности по ст. 15.11 КоАП надо считать со дня, следующего за днем окончания налогового периода, в котором допущена ошибка (если она привела к ошибке в расчете налога)Решение Свердловского облсуда от 11.10.2010 № 71-361/2010. Так что будьте готовы к тому, что вы и проверяющие по-разному можете считать срок давности привлечения к ответственности за бухгалтерские ошибки. И возможно, доказывать свою правоту вам придется в суде.
В любом случае проверяющим дано достаточно времени для того, чтобы наказать виновных:
•оштрафовать за первичные грубые нарушения можно в течение 2 летч. 1 ст. 4.5, ч. 1 ст. 15.11 КоАП РФ;
•привлечь к ответственности за повторное грубое нарушение можно в течение 1 годач. 3 ст. 4.5, ч. 2 ст. 15.11 КоАП РФ.
Кого могут оштрафовать и кто это делает
Налоговые органы уполномочены составлять протоколы о выявленных нарушениях в бухучете и отчетности. Как правило, ошибки в бухучете налоговики выявляют при выездных проверках. Поскольку именно в рамках таких проверок инспекторам доступны все данные бухучета и отчетностиПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622.
Обнаружив грубые учетные нарушения, проверяющие могут:
•во-первых, оштрафовать за это организацию в рамках НК. Налоговый кодекс содержит свое определение грубых учетных ошибок, а также свои штрафыст. 120 НК РФ;
•во-вторых, запустить механизм привлечения должностных лиц компании к административной ответственности — вот здесь проверяющие и могут составить протокол о выявленном нарушениист. 15.11, п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ; Письмо Минфина от 20.02.2017 № 03-02-08/9641.
Подробно составленная должностная инструкция главбуха может сыграть для директора роль спасательного круга и обезопасить его от штрафа за грубые бухучетные ошибки
Административный штраф за ошибки в бухучете и отчетности грозит тому должностному лицу, по вине которого такие ошибки возникли (из-за неисполнения либо ненадлежащего исполнения им служебных обязанностей)ст. 2.4 КоАП РФ; ст. 7 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее — Закон № 402-ФЗ). К примеру:
•или руководителю компании — так как он отвечает за организацию бухучета и хранение документов. Если в штате нет бухгалтера, то именно руководителя и оштрафуютПостановление ВС от 18.07.2018 № 57-АД18-7;
•или главбуху (если его нет в организации — бухгалтеру) — когда руководителем на него возложена ответственность за ведение бухучета, а также за своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетностич. 3 ст. 7 Закона № 402-ФЗ.
В одном судебном споре рассматривалась такая ситуация. Штраф по сходной ст. 15.6 КоАП (за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля) наложили на генерального директора из-за того, что в ИФНС не вовремя был сдан расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций. Однако в компании имелся главбух, в должностной инструкции которого было четко прописано, что он:
•отвечает, в частности, за ведение бухучета, представление отчетности;
•несет ответственность в числе прочего за несвоевременное представление различных сведений и отчетности.
Изучив должностные инструкции главбуха, Верховный суд пришел к выводу, что вины генерального директора не было. И его освободили от штрафаПостановление ВС от 09.03.2017 № 78-АД17-8.
Внимание
Предпринимателю за учетные ошибки грозят штрафы только по НК РФ. По КоАП его оштрафовать не могутпримечание к ст. 15.3 КоАП РФ.
Но учтите: если бухучет ведет сторонний специалист (либо фирма) на основании гражданско-правового договора, это не основание для того, чтобы освободить руководителя организации от административной ответственности за допущенные грубые ошибки в бухучете и отчетностист. 15.11 КоАП РФ; ст. 7 Закона № 402-ФЗ; п. 26 Постановления Пленума ВС от 24.10.2006 № 18; Постановление Волгоградского облсуда от 05.12.2016 № 7а-1055/2016.
Подписанный ИФНС протокол в течение 3 суток с момента составления направляется мировому судьеч. 1 ст. 28.8, ст. 23.1 КоАП РФ. Мировой судья должен рассмотреть дело в течение 2 месяцев со дня получения такого протокола (а также материалов дела) и вынести постановлениеч. 1.1 ст. 29.6 КоАП РФ:
•или о назначении наказания. При этом он устанавливает конкретный размер штрафа, учитывая, в частности, смягчающие или отягчающие обстоятельства;
•или о прекращении производства по делуч. 1 ст. 29.9 КоАП РФ.
Когда руководителя могут оштрафовать, а главбуха — нет
С 9 июня в КоАП предусмотрены новые обстоятельства, позволяющие бухгалтеру защититься от штрафа за искажение показателей бухотчетностип. 25 Постановления Пленума ВС от 24.10.2006 № 18; ч. 8 ст. 7 Закона № 402-ФЗ. При этом сохранились и прежние основания для защиты бухгалтера от административного штрафа.
1п. 25 Постановления Пленума ВС от 24.10.2006 № 18; ч. 8 ст. 7 Закона № 402-ФЗ; 2п. 1.1 примечания к ст. 15.11 КоАП РФ
Отметим, что это касается только искажений в учете и отчетности. За другие нарушения, к примеру за отсутствие бухгалтерских регистров, по вышерассмотренной схеме не отбиться от штрафа.
Как видим, в указанных в схеме случаях бухгалтер освобождается от ответственности, поскольку он не может отвечать за ошибки и недочеты, допущенные другими работниками. Однако надо будет доказать проверяющим и/или судье, что штрафовать главбуха не за что.
Разберем теперь, могут ли оштрафовать кого-либо из должностных лиц (кроме тех, кто ведет бухучет) в случае, когда бухотчетность искажена по причине того, что первичные документы, составленные другими лицами, не соответствовали реальным операциям либо первичка была несвоевременно передана в бухгалтерию. Если проверяющие и/или судьи придут к выводу, что именно руководитель плохо организовал бухучет и хранение первички, в результате чего допущено грубое искажение отчетности, то его могут оштрафовать. Ведь директор — это должностное лицо, ответственное за организацию бухучета и хранение первичных документов. Однако если его вины не было, то есть со своей стороны он организовал процесс надлежащим образом, то и штрафа быть не должно.
А могут ли оштрафовать по ст. 15.11 КоАП тех нерадивых работников, которые допустили ошибки в первичке или не передали вовремя в бухгалтерию документы, в результате чего появились искажения бухотчетности? На этот вопрос нам отвечает специалист налоговой службы.
Привлечение к ответственности за искажение бухотчетности работников организации
  | ГРИГОРЕНКО Екатерина Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— В норму ст. 15.11 КоАП РФ с 09.06.2019 добавлено примечание, исключающее применение административной ответственности к лицу, на которое возложено ведение бухучета, за искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такое исключение возможно, когда искажения возникли по вине других лиц: составленные ими первичные документы не соответствуют фактам хозяйственной жизни и/или документы не были переданы (переданы с опозданием) в бухгалтерию для учетап. 1.1 примечания к ст. 15.11 КоАП РФ. Полагаю, такое послабление связано с тем, что лица, на которых возложено ведение бухучета, не могут отвечать за действия иных лиц компании.
В то же время работники организации (менеджеры, администраторы, продавцы и т. д.), которые не передали вовремя в бухгалтерию первичные документы либо передали документы с ошибками, не могут быть привлечены к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ. Ведь они не отвечают за ведение бухучета и составление бухгалтерской отчетностист. 2.4 КоАП РФ.
Когда не оштрафуют ни главбуха, ни руководителя
По-прежнему должностных лиц организации (как главбуха, так и директора) освободят от административной ответственности за грубые бухгалтерские ошибки, если они будут исправлены четко по правилам, оговоренным в ст. 15.11 КоАП.
Если искажения данных бухучета привели к недоплате налога, то исправляем, прежде всего, налоговый учет. Для такого исправления ст. 15.11 КоАП отсылает нас к ст. 81 НК РФ, в которой закреплены правила исправления налоговых ошибок. Так, в случаях, когда ошибка привела к занижению налога к уплате, надо уплатить недоимку, пени и затем представить уточненную налоговую декларацию/расчетп. 4 ст. 81 НК РФ. После этого не только организация получит освобождение от налоговых штрафов за допущенную ошибку, но и ее должностные лица получат защиту от штрафов административных.
Внимание
Если не доплатить требуемые суммы налога и не заплатить пени, главбуха или директора могут оштрафовать по ст. 15.11 КоАП даже в случае исправления ошибки в бухгалтерском учете.
Бухотчетность исправляется так:
•если отчетность, в которой допущена ошибка, не подписана — все просто: надо лишь скорректировать данные бухучета, а затем заново распечатать отчетность;
•если «ошибочная» отчетность еще не была утверждена собственниками, то надо подать пересмотренную отчетность (уточненный баланс и другие формы) в ИФНС и остальным пользователям.
Но часто ошибки обнаруживаются уже после того, как отчетность утверждена собственниками. В таком случае представить пересмотренную бухотчетность уже нельзя — ошибки исправляются текущим периодом. При этом в некоторых случаях данные, сформировавшиеся на конец года, в отчетности которого допущена ошибка, пересчитываются. А в некоторых случаях достаточно отразить исправительные проводки текущим периодомПБУ 22/2010. Грозит ли в таком случае административный штраф (когда ошибка не повлияла на налоговые расчеты)?
Освобождение от ответственности при исправлении отчетности после ее утверждения
| | ГРИГОРЕНКО Екатерина Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— На основании п. 2 примечания к ст. 15.11 КоАП РФ должностные лица освобождаются от административной ответственности за грубое нарушение требований к бухучету и отчетности в двух случаях. Один из них — когда ошибка исправлена в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухотчетности.
Порядок внесения исправлений в бухгалтерском учете, закрепленный в ПБУ 22/2010, не имеет прямого отношения к вопросу избежания административной ответственности за допущенные ошибки. Этим ПБУ регулируются лишь вопросы внесения изменений в учет и отчетность.
В анализируемой норме примечания к ст. 15.11 КоАП четко сказано, что исправление бухгалтерской ошибки должно произойти до утверждения отчетности. При этом факт того, что допущенная ошибка не влияет на расчет налоговой базы по какому-либо налогу, значения не имеет. То есть, к примеру, после утверждения отчетности за 2018 г. (крайняя дата для ООО — 01.04.2019) исправление ошибки, допущенной при ее составлении, уже не освободит от административной ответственности. А значит, инспекция при обнаружении такой ошибки вправе составить протокол об административном нарушении.
Как видим, если подходить формально, то получается, что после утверждения «ошибочной» отчетности исправление ошибки в бухучете не освобождает от административного штрафап. 2 примечания к ст. 15.11 КоАП РФ.
Однако такой подход не очень логичен. Выходит, что если ошибка повлияла лишь на бухучет, то для получения освобождения надо успеть исправить ее до утверждения бухотчетности. Но если ошибка повлияла на бухотчетность и в то же время привела к занижению налога, то на освобождение от штрафа никак не влияет, исправляется ли ошибка до утверждения бухотчетности или после. Главное — чтобы выполнялись правила НК по исправлению ошибок.
Справка
Для бюджетных организаций в КоАП появилась своя «штрафная» статья — ст. 15.15.6 КоАП. Так что теперь действуют разные правила привлечения к административной ответственности за бухгалтерские ошибки для должностных лиц коммерческих организаций и для должностных лиц тех учреждений (организаций, иных лиц), которые ведут бюджетный учет и составляют бюджетную отчетность (см. здесь).
Было бы логичнее, если бы не было штрафа за исключительно бухгалтерские ошибки в случаях, когда они исправлены по правилам, действующим в бухучете (а значит, и после утверждения бухотчетности). И если ошибка обнаружена организацией самостоятельно, а затем исправлена, то (по аналогии с исправлением ошибок в налоговом учете) должностные лица вполне заслуживают освобождения от ответственности. Но как будут смотреть на подобные аргументы проверяющие и судьи — не известно. Мы не нашли судебных решений, в которых рассматривается именно этот аспект.
* * *
Административный штраф за допущенные бухгалтерские ошибки может быть отменен, если признано незаконным решение налогового органа о доначислении налогов и назначении штрафов по результатам налоговой проверкиПостановление Иркутского облсуда от 27.02.2015 № 4а-76/2015. То есть если организации удалось отбиться от претензий налоговиков в рамках налогового спора, на этом основании ее должностное лицо (бухгалтер, руководитель) может обжаловать постановление мирового судьи. Разумеется, в случае если налоговый и административный штрафы были наложены за одни и те же ошибки.
Причем если бухгалтер/руководитель уже уплатил назначенный ранее штраф, то после успешного обжалования его можно вернуть из бюджета.
