Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 27 августа 2018 г.

ОСН УСН ЕСХН ПСН ЕНВД

Е.А. Шаронова,
ведущий эксперт

Если ваша организация (ИП) арендует государственное или муниципальное имущество, то она становится налоговым агентом по НДС. А это означает, что она должна за арендодателя исчислить НДС и перечислить его в бюджет. Причем исполнять агентские обязанности придется и тем, кто плательщиком НДС не является или освобожден от обязанностей по его уплате.

Кто заплатит НДС при аренде госимущества

Упомянутые в статье судебные решения можно найти:

раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Кто и при каких условиях признается налоговым агентом

Организации (ИП) являются налоговыми агентами по НДС, только если они арендуют имущество (федеральное, субъектов РФ или муниципальное) непосредственно у органов власти, например у комитета по управлению государственным или муниципальным имуществомп. 3 ст. 161 НК РФ. Исполнять агентские обязанности по НДС должныст. 145, п. 3 ст. 161, п. 3 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 12 ст. 346.43 НК РФ; Письма Минфина от 24.09.2015 № 03-07-11/54577, от 05.10.2011 № 03-07-14/96:

•плательщики НДС — организации и ИП, применяющие ОСН, в том числе и те, которые получили освобождение от исполнения обязанностей НДС (по ст. 145 НК РФ);

•те, кто применяет спецрежимы, — упрощенцы, вмененщики, ЕСХНщики, а также ИП, применяющие патентную систему.

Если арендуемое госимущество вы передали в субаренду (по условиям договора вы вправе это делать), тогда вы будете выступать в двух ипостасях:

•в качестве налогового агента — по договору аренды госимущества с органом госвласти;

•в качестве налогоплательщика — по договору субарендыПисьмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436. Разумеется, это не касается спецрежимников и тех, кто освобожден от НДС.

Что входит в обязанности налогового агента — арендатора? Он должен исчислить НДС с арендной платы, удержать этот налог из суммы, перечисляемой арендодателю, и перечислить его в бюджетп. 1 ст. 24, п. 3 ст. 161 НК РФ.

Вам не придется исполнять агентские НДС-обязанности, если вы:

•арендуете государственное или муниципальное имущество у унитарного предприятия (ГУПа, МУПа) или бюджетного учреждения, которое закреплено за ними на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В этом случае НДС должен исчислять и уплачивать арендодатель. Он должен выставлять вам счета-фактуры с НДС, а вы должны перечислять ему всю сумму арендной платы вместе с налогомПисьма ФНС от 14.12.2017 № СД-4-3/25449@; Минфина от 12.05.2017 № 03-07-14/28624, от 07.07.2016 № 03-07-14/39827;

•арендуете имущество у казенного учреждения, поскольку в этом случае объекта обложения НДС не возникаетподп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ; Письма ФНС от 05.10.2017 № СД-3-3/6555@; Минфина от 11.07.2017 № 03-07-11/43774;

•арендуете земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности. В этом случае арендная плата не подлежит обложению НДС, поскольку она относится к платежам в бюджет за право пользования природными ресурсами (земельными участками)подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ; Письма Минфина от 04.03.2016 № 03-07-07/12728, от 18.10.2012 № 03-07-11/436. При этом имейте в виду, что, если арендованный у органа госвласти земельный участок вы сдадите в субаренду, вам придется исчислять и уплачивать НДС как обычному налогоплательщику. Конечно, это относится только к организациям и ИП, которые применяют ОСН и не получили освобождение от НДС по ст. 145 НКПисьмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436.

Как определить налоговую базу и когда исчислить НДС

По НК налоговую базу вы должны определять как сумму арендной платы с учетом налогап. 3 ст. 161 НК РФ. Но на практике все будет зависеть от того, что прописано в договоре.

Ситуация 1. По договору арендная плата включает в себя НДС. Например, в договоре есть такая формулировка: «налог включен в сумму арендной платы». В этом случае никаких проблем нет. НДС рассчитывайте по такой формулеп. 4 ст. 164 НК РФ; Письмо Минфина от 15.02.2018 № 03-07-14/9228:

При этом надо перечислить арендодателю сумму арендной платы за минусом НДС, а сам налог — уплатить в бюджет.

Внимание

Если вы перечисляли арендную плату арендодателю с опозданием и в связи с этим уплачиваете ему неустойку или штраф, то НДС с этих санкций платить не придется. Ведь такие суммы в налоговую базу не включаютсяПисьмо Минфина от 04.03.2013 № 03-07-15/6333.

Ситуация 2. По договору арендная плата не включает в себя НДС. Бывает так, что НДС не выделен отдельной суммой. Но при этом в договоре сказано, что арендатор уплачивает налог самостоятельно сверх суммы арендной платы. В этом случае он должен перечислить арендодателю сумму арендной платы, указанную в договоре, то есть без удержания из нее налога. А НДС отдельно уплатить в бюджет.

Но при заполнении счета-фактуры и книги продаж вам все равно нужно указать налоговую базу в соответствии с НК, то есть арендную плату с учетом налога. Рассчитать ее нужно такп. 4 ст. 164 НК РФ:

Тогда база будет с учетом НДС и ее можно умножать на расчетную ставку 18/118.

Имейте в виду, что налоговую базу необходимо рассчитывать отдельно по каждому арендованному объекту (помещению, зданию)п. 3 ст. 161 НК РФ.

Определять налоговую базу (то есть исчислять НДС) нужно на дату перечисления арендной платы госоргану. Причем неважно, за какой период она перечисляется — за прошедший (например, в августе за июль), текущий (например, в конце августа за август) или будущий (например, авансом в июле сразу за III квартал)Письма Минфина от 23.06.2016 № 03-07-11/36500; ФНС от 06.04.2011 № КЕ-4-3/5402@.

Как быть с агентскими обязанностями при безденежных расчетах

Бывает, что в аренду сдают помещение, которое требует ремонта (или такая необходимость возникает в периоде эксплуатации). И тогда в договоре может быть предусмотрено, что стоимость сделанного ремонта засчитывается в счет оплаты аренды. То есть арендатор какое-то время (например, месяц или два) не перечисляет госоргану арендную плату.

Многие арендаторы думают, что раз не было денежных расчетов и удерживать НДС не из чего, то налог можно и не исчислять. Однако это не так. По мнению Минфина, никаких исключений для арендаторов, которые рассчитываются в безденежной форме за услуги по аренде, не установлено. Они обязаны исчислить НДС и уплатить его в бюджетПисьма Минфина от 18.03.2011 № 03-07-11/60, от 16.04.2008 № 03-07-11/147.

Заметим, что это согласуется и с Правилами ведения книги продаж: налоговые агенты обязаны составлять счета-фактуры и при безденежных формах расчетов и регистрировать их в книге продажп. 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137).

И здесь нужно обратить внимание на такой момент. Настаивая на исчислении НДС при безденежных расчетах, Минфин не говорит, на какую дату в этом случае нужно исчислить НДС. В НК этот вопрос тоже не урегулирован.

Например, отдельные суды считают, что исчислить НДС арендатору нужно при фактическом выполнении реконструкции (ремонта) арендованного имущества в счет частичной уплаты арендных платежей. Например, акт по форме КС-2утв. Постановлением Госкомстата от 11.11.99 № 100, подписываемый арендатором с подрядчиком, может являться документом, служащим основанием для принятия выполненных работ по реконструкции в счет внесения арендной платы. Так что на дату составления этого акта и нужно исчислить НДСПостановление ФАС ВСО от 25.07.2014 № А58-4426/2013.

Однако высшие суды — сначала Пленум ВАС и ВС в 1999 г., а потом ВАС в 2013 г. — пришли к выводу, что если в налоговом периоде денежные выплаты арендодателю не перечислялись, то удержать суммы налога невозможно. В этом случае арендатор обязан лишь исчислить налог и в течение месяца с момента выполнения работ по ремонту (реконструкции) в произвольной форме письменно сообщить в ИФНС о невозможности удержать НДСподп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ; п. 10 Постановления Пленума ВС № 41, Пленума ВАС № 9 от 11.06.99; п. 1 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57.

Чтобы не было споров с налоговиками, можно поступить так: неденежные расчеты с арендодателем проводите на сумму без НДС, а налог перечисляйте в бюджет.

Когда и как составить счет-фактуру

Счет-фактуру от имени арендодателя вы должны выставить себе сами. Срок выставления счетов-фактур для налоговых агентов в НК не прописан. Поэтому ФНС рекомендует ориентироваться на общеустановленный срокПисьмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@. Итак, арендатор должен составить счет-фактуру в одном экземпляреПисьмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@:

•на сумму оплаты услуг по аренде, внесенную после принятия их к учету, — в течение 5 календарных дней со дня перечисления арендной платы госоргану. Например, если арендная плата за июль 2018 г. была перечислена 10 августа, то счет-фактуру надо составить не позднее 14 августа;

•на сумму арендной платы, внесенную авансом, — в течение 5 календарных дней со дня перечисления предоплаты.

Внимание

Если вы будете уплачивать арендную плату частями, тогда на каждую сумму вам нужно будет оформлять отдельный счет-фактуру.

Поскольку порядок составления счета-фактуры при аренде госимущества имеет некоторые особенности, рассмотрим его на примере.

Условие. ООО «Шанс» (ИНН 5027123456, КПП 502701001) арендует у Комитета по управлению имуществом администрации городского округа Люберцы по договору аренды № 1 от 09.01.2018 нежилое помещение, расположенное по адресу: Московская обл., г. Люберцы, ул. Красногорская, д. 21, корп. 1.

Сумма арендной платы в месяц составляет 153 400 руб., включая НДС 23 400 руб.

10 июля 2018 г. арендодателю платежным поручением № 345 от 10.07.2018 была перечислена арендная плата за III квартал (июль — сентябрь) в сумме 390 000 руб. (130 000 руб. х 3 мес.).

ООО «Шанс» является плательщиком НДС и использует арендуемое помещение в деятельности, облагаемой НДС.

Решение. Бухгалтер ООО «Шанс» делает следующее.

Шаг 1. На дату перечисления госоргану арендной платы (10 июля 2018 г.):

•выписывает в одном экземпляре счет-фактуру;

•подшивает его в журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (в часть 1 «Выставленные счета-фактуры»)пп. 1, 3 Правил ведения журнала, утв. Постановлением № 1137.

Шаг 2. В день составления счета-фактуры регистрирует его в книге продажпп. 2, 3, 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137. При этом в графе 2 книги продаж указывает код вида операции 06. Это означает, что организация исчисляет НДС как налоговый агентприложение к Приказу ФНС от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@; Письмо ФНС от 20.09.2016 № СД-4-3/17657@.

Шаг 3. В последний день квартала — 30 сентября — регистрирует в книге покупок счет-фактуру на всю сумму НДС, приходящуюся на арендную плату за III квартал 2018 г. Так как по НДС налоговым периодом является квартал, то можно ежемесячно не регистрировать в книге покупок счет-фактуру в части НДС, приходящейся на месячную арендную плату.

Все данные арендатора и арендодателя приведены в заполненном счете-фактуре.

СЧЕТ-ФАКТУРА № 875-НАНумерация счетов-фактур должна быть единой, она не зависит от того, в качестве кого вы их выставляете — налогоплательщика или налогового агентаподп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137 (далее — Правила заполнения счета-фактуры). Но если вам удобно, вы можете дополнять номера буквенными индексами, например НА — когда составляете счета-фактуры как налоговый агент, АВ — при получении аванса. Минфин и ФНС против этого не возражаютПисьма Минфина от 12.01.2017 № 03-07-09/411; ФНС от 26.01.2012 № ЕД-4-3/1193 от «10» июля 2018 г. (1)

ИСПРАВЛЕНИЕ №   от « »   (1а)

Продавец

КУИ администрации городского округа Люберцы

(2)

Наименование арендодателя (полное или сокращенное), которое указано в договоре арендыподп. «в» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры. В нашем случае полное наименование арендодателя — Комитет по управлению имуществом администрации городского округа Люберцы Московской области. Поскольку оно слишком длинное, допустимо указать сокращенное наименование госоргана. Оно есть и в договоре, и в ЕГРЮЛ

Адрес

140000, обл. Московская, г. Люберцы, пр. Октябрьский, д. 190, каб. 323

(2a)

Адрес арендодателя, указанный в ЕГРЮЛподп. «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры. Заметим, что вместо полных слов «область», «город», «проспект», «дом» Минфин разрешает вписывать сокращенные буквенные обозначенияПисьма Минфина от 25.04.2018 № 03-07-14/27843, от 02.04.2018 № 03-07-14/21045, от 29.01.2018 № 03-07-09/4554

ИНН/КПП продавца

5027254114/502701001

(2б)

ИНН и КПП арендодателя (госоргана)подп. «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры

Грузоотправитель и его адрес

—

(3)

Грузополучатель и его адрес

—

(4)

Прочеркиподп. «е», «ж» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры

К платежно-расчетному документу №

345

от

10.07.2018

(5)

Номер и дата платежки на перечисление арендной платы госоргануподп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры

Покупатель

ООО «Шанс»

(6)

Адрес

140009, обл. Московская, г. Люберцы, ул. Красногорская, д. 21, корп. 1

(6а)

ИНН/КПП покупателя

5027123456/502701001

(6б)

Данные арендатораподп. «и» — «л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры

Валюта: наименование, код

российский рубль, 643

(7)

Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии)

—

(8)

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	...	Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего	...
1		3	4	5	6	7	8	9
Арендная плата за июль — сентябрь 2018 г. по договору № 1 от 09.01.2018Помимо названия услуги, желательно указать еще и номер договора, по которому она оказываетсяПисьмо Минфина от 20.12.2016 № 03-07-09/76310. При этом в графах 1а—4 ставьте прочеркиподп. «а»(1) — «г» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры; Письмо Минфина от 10.02.2012 № 03-07-09/06		—	—	390 000,00Сумма, уплаченная арендодателю по договору, без учета НДСПисьмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@	без акциза	18/118Расчетная ставка налогаПисьмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@	70 200,00Сумма НДС к уплате в бюджет. Рассчитывается она так: показатель графы 9 x показатель графы 7Письмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@. Округлять сумму НДС до полных рублей нельзяПисьмо Минфина от 22.04.2014 № 03-07-07/18585	460 200,00Стоимость услуг с учетом НДС (указанная в договоре). Она рассчитывается так: показатель графы 5 + (показатель графы 5 x 18%)Письмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@
Всего к оплате				390 000,00	X		70 200,00	460 200,00

Руководитель организации или иное уполномоченное лицо

(подпись)

И.С. Железнов  (ф. и. о)

Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо

(подпись)

М.К. Доброва  (ф. и. о)

Подписи вашего руководителя и бухгалтера (либо иных лиц, которые уполномочены (доверенностью или приказом) подписывать счета-фактуры)п. 6 ст. 169 НК РФ; Письмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@

Внимание

Хотя спецрежимники (упрощенцы, вмененщики, ЕСХНщики) и не являются плательщиками НДС, при исполнении агентских НДС-обязанностей они должны вести книгу продаж. И регистрировать в ней счета-фактуры, выставленные в качестве налогового агентапп. 3, 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137. К тому же сведения из книги продаж нужно указать в разделе 9 декларации по НДС, которую спецрежимники должны представить в ИФНСп. 47 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

В какой срок перечислить НДС в бюджет

Для агентского НДС, исчисленного с арендной платы, нет специальных сроков перечисления в бюджет (как для иностранного агентского НДС). Так что перечислять арендный НДС можно по 1/3 от удержанной суммы налога не позднее 25-го числа каждого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором оплачена арендап. 1 ст. 174 НК РФ; Письмо ФНС от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@.

Арендатор должен перечислять агентский НДС в бюджет по своему месту нахожденияп. 3 ст. 174 НК РФ. При этом в платежном поручении в поле 101 нужно указать статус плательщика 02, что означает перечисление НДС в качестве налогового агентаприложение № 5 к Приказу Минфина от 12.11.2013 № 107н.

* * *

Далее нужно разобраться, как исчисленный агентский НДС отразить в налоговом и бухгалтерском учете. Об этом читайте в следующей статье.