Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 27 августа 2018 г.
Содержание журнала № 17 за 2018 г.Кто заплатит НДС при аренде госимущества
Упомянутые в статье судебные решения можно найти:
Кто и при каких условиях признается налоговым агентом
Организации (ИП) являются налоговыми агентами по НДС, только если они арендуют имущество (федеральное, субъектов РФ или муниципальное) непосредственно у органов власти, например у комитета по управлению государственным или муниципальным имуществомп. 3 ст. 161 НК РФ. Исполнять агентские обязанности по НДС должныст. 145, п. 3 ст. 161, п. 3 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 12 ст. 346.43 НК РФ; Письма Минфина от 24.09.2015 № 03-07-11/54577, от 05.10.2011 № 03-07-14/96:
•плательщики НДС — организации и ИП, применяющие ОСН, в том числе и те, которые получили освобождение от исполнения обязанностей НДС (по ст. 145 НК РФ);
•те, кто применяет спецрежимы, — упрощенцы, вмененщики, ЕСХНщики, а также ИП, применяющие патентную систему.
Если арендуемое госимущество вы передали в субаренду (по условиям договора вы вправе это делать), тогда вы будете выступать в двух ипостасях:
•в качестве налогового агента — по договору аренды госимущества с органом госвласти;
•в качестве налогоплательщика — по договору субарендыПисьмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436. Разумеется, это не касается спецрежимников и тех, кто освобожден от НДС.
Что входит в обязанности налогового агента — арендатора? Он должен исчислить НДС с арендной платы, удержать этот налог из суммы, перечисляемой арендодателю, и перечислить его в бюджетп. 1 ст. 24, п. 3 ст. 161 НК РФ.
Вам не придется исполнять агентские НДС-обязанности, если вы:
•арендуете государственное или муниципальное имущество у унитарного предприятия (ГУПа, МУПа) или бюджетного учреждения, которое закреплено за ними на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В этом случае НДС должен исчислять и уплачивать арендодатель. Он должен выставлять вам счета-фактуры с НДС, а вы должны перечислять ему всю сумму арендной платы вместе с налогомПисьма ФНС от 14.12.2017 № СД-4-3/25449@; Минфина от 12.05.2017 № 03-07-14/28624, от 07.07.2016 № 03-07-14/39827;
•арендуете имущество у казенного учреждения, поскольку в этом случае объекта обложения НДС не возникаетподп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ; Письма ФНС от 05.10.2017 № СД-3-3/6555@; Минфина от 11.07.2017 № 03-07-11/43774;
•арендуете земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности. В этом случае арендная плата не подлежит обложению НДС, поскольку она относится к платежам в бюджет за право пользования природными ресурсами (земельными участками)подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ; Письма Минфина от 04.03.2016 № 03-07-07/12728, от 18.10.2012 № 03-07-11/436. При этом имейте в виду, что, если арендованный у органа госвласти земельный участок вы сдадите в субаренду, вам придется исчислять и уплачивать НДС как обычному налогоплательщику. Конечно, это относится только к организациям и ИП, которые применяют ОСН и не получили освобождение от НДС по ст. 145 НКПисьмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436.
Как определить налоговую базу и когда исчислить НДС
По НК налоговую базу вы должны определять как сумму арендной платы с учетом налогап. 3 ст. 161 НК РФ. Но на практике все будет зависеть от того, что прописано в договоре.
Ситуация 1. По договору арендная плата включает в себя НДС. Например, в договоре есть такая формулировка: «налог включен в сумму арендной платы». В этом случае никаких проблем нет. НДС рассчитывайте по такой формулеп. 4 ст. 164 НК РФ; Письмо Минфина от 15.02.2018 № 03-07-14/9228:
При этом надо перечислить арендодателю сумму арендной платы за минусом НДС, а сам налог — уплатить в бюджет.
Внимание
Если вы перечисляли арендную плату арендодателю с опозданием и в связи с этим уплачиваете ему неустойку или штраф, то НДС с этих санкций платить не придется. Ведь такие суммы в налоговую базу не включаютсяПисьмо Минфина от 04.03.2013 № 03-07-15/6333.
Ситуация 2. По договору арендная плата не включает в себя НДС. Бывает так, что НДС не выделен отдельной суммой. Но при этом в договоре сказано, что арендатор уплачивает налог самостоятельно сверх суммы арендной платы. В этом случае он должен перечислить арендодателю сумму арендной платы, указанную в договоре, то есть без удержания из нее налога. А НДС отдельно уплатить в бюджет.
Но при заполнении счета-фактуры и книги продаж вам все равно нужно указать налоговую базу в соответствии с НК, то есть арендную плату с учетом налога. Рассчитать ее нужно такп. 4 ст. 164 НК РФ:
Тогда база будет с учетом НДС и ее можно умножать на расчетную ставку 18/118.
Условие. По договору с госорганом арендная плата без НДС составляет 200 000 руб. И сказано, что арендатор перечисляет НДС сверх суммы арендной платы.
Решение. Налоговая база по НДС будет равна 236 000 руб. (200 000 руб. + (200 000 руб. х 18%)).
Сумма НДС к уплате в бюджет составит 36 000 руб. (236 000 руб. х 18/118).
Имейте в виду, что налоговую базу необходимо рассчитывать отдельно по каждому арендованному объекту (помещению, зданию)п. 3 ст. 161 НК РФ.
Определять налоговую базу (то есть исчислять НДС) нужно на дату перечисления арендной платы госоргану. Причем неважно, за какой период она перечисляется — за прошедший (например, в августе за июль), текущий (например, в конце августа за август) или будущий (например, авансом в июле сразу за III квартал)Письма Минфина от 23.06.2016 № 03-07-11/36500; ФНС от 06.04.2011 № КЕ-4-3/5402@.
Как быть с агентскими обязанностями при безденежных расчетах
Бывает, что в аренду сдают помещение, которое требует ремонта (или такая необходимость возникает в периоде эксплуатации). И тогда в договоре может быть предусмотрено, что стоимость сделанного ремонта засчитывается в счет оплаты аренды. То есть арендатор какое-то время (например, месяц или два) не перечисляет госоргану арендную плату.
Многие арендаторы думают, что раз не было денежных расчетов и удерживать НДС не из чего, то налог можно и не исчислять. Однако это не так. По мнению Минфина, никаких исключений для арендаторов, которые рассчитываются в безденежной форме за услуги по аренде, не установлено. Они обязаны исчислить НДС и уплатить его в бюджетПисьма Минфина от 18.03.2011 № 03-07-11/60, от 16.04.2008 № 03-07-11/147.
Заметим, что это согласуется и с Правилами ведения книги продаж: налоговые агенты обязаны составлять счета-фактуры и при безденежных формах расчетов и регистрировать их в книге продажп. 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137).
И здесь нужно обратить внимание на такой момент. Настаивая на исчислении НДС при безденежных расчетах, Минфин не говорит, на какую дату в этом случае нужно исчислить НДС. В НК этот вопрос тоже не урегулирован.
Например, отдельные суды считают, что исчислить НДС арендатору нужно при фактическом выполнении реконструкции (ремонта) арендованного имущества в счет частичной уплаты арендных платежей. Например, акт по форме КС-2утв. Постановлением Госкомстата от 11.11.99 № 100, подписываемый арендатором с подрядчиком, может являться документом, служащим основанием для принятия выполненных работ по реконструкции в счет внесения арендной платы. Так что на дату составления этого акта и нужно исчислить НДСПостановление ФАС ВСО от 25.07.2014 № А58-4426/2013.
Однако высшие суды — сначала Пленум ВАС и ВС в 1999 г., а потом ВАС в 2013 г. — пришли к выводу, что если в налоговом периоде денежные выплаты арендодателю не перечислялись, то удержать суммы налога невозможно. В этом случае арендатор обязан лишь исчислить налог и в течение месяца с момента выполнения работ по ремонту (реконструкции) в произвольной форме письменно сообщить в ИФНС о невозможности удержать НДСподп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ; п. 10 Постановления Пленума ВС № 41, Пленума ВАС № 9 от 11.06.99; п. 1 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57.
Чтобы не было споров с налоговиками, можно поступить так: неденежные расчеты с арендодателем проводите на сумму без НДС, а налог перечисляйте в бюджет.
Условие. По договору аренды с госорганом стоимость произведенного арендатором ремонта засчитывается арендодателем в счет уплаты арендной платы.
Стоимость сделанного арендатором ремонта составила 118 000 руб. вместе с НДС (налог — 18 000 руб.).
Решение. С арендодателем нужно подписать акт взаимозачета о том, что в счет арендной платы засчитывается вся стоимость ремонта — 118 000 руб.
Сумма НДС, которую арендатор должен перечислить в бюджет в качестве налогового агента, составит 21 240 руб. ((118 000 руб. + (118 000 руб. х 18%)) х 18/118).
Когда и как составить счет-фактуру
Счет-фактуру от имени арендодателя вы должны выставить себе сами. Срок выставления счетов-фактур для налоговых агентов в НК не прописан. Поэтому ФНС рекомендует ориентироваться на общеустановленный срокПисьмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@. Итак, арендатор должен составить счет-фактуру в одном экземпляреПисьмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@:
•на сумму оплаты услуг по аренде, внесенную после принятия их к учету, — в течение 5 календарных дней со дня перечисления арендной платы госоргану. Например, если арендная плата за июль 2018 г. была перечислена 10 августа, то счет-фактуру надо составить не позднее 14 августа;
•на сумму арендной платы, внесенную авансом, — в течение 5 календарных дней со дня перечисления предоплаты.
Внимание
Если вы будете уплачивать арендную плату частями, тогда на каждую сумму вам нужно будет оформлять отдельный счет-фактуру.
Поскольку порядок составления счета-фактуры при аренде госимущества имеет некоторые особенности, рассмотрим его на примере.
Условие. ООО «Шанс» (ИНН 5027123456, КПП 502701001) арендует у Комитета по управлению имуществом администрации городского округа Люберцы по договору аренды № 1 от 09.01.2018 нежилое помещение, расположенное по адресу: Московская обл., г. Люберцы, ул. Красногорская, д. 21, корп. 1.
Сумма арендной платы в месяц составляет 153 400 руб., включая НДС 23 400 руб.
10 июля 2018 г. арендодателю платежным поручением № 345 от 10.07.2018 была перечислена арендная плата за III квартал (июль — сентябрь) в сумме 390 000 руб. (130 000 руб. х 3 мес.).
ООО «Шанс» является плательщиком НДС и использует арендуемое помещение в деятельности, облагаемой НДС.
Решение. Бухгалтер ООО «Шанс» делает следующее.
Шаг 1. На дату перечисления госоргану арендной платы (10 июля 2018 г.):
•выписывает в одном экземпляре счет-фактуру;
•подшивает его в журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (в часть 1 «Выставленные счета-фактуры»)пп. 1, 3 Правил ведения журнала, утв. Постановлением № 1137.
Шаг 2. В день составления счета-фактуры регистрирует его в книге продажпп. 2, 3, 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137. При этом в графе 2 книги продаж указывает код вида операции 06. Это означает, что организация исчисляет НДС как налоговый агентприложение к Приказу ФНС от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@; Письмо ФНС от 20.09.2016 № СД-4-3/17657@.
Шаг 3. В последний день квартала — 30 сентября — регистрирует в книге покупок счет-фактуру на всю сумму НДС, приходящуюся на арендную плату за III квартал 2018 г. Так как по НДС налоговым периодом является квартал, то можно ежемесячно не регистрировать в книге покупок счет-фактуру в части НДС, приходящейся на месячную арендную плату.
Все данные арендатора и арендодателя приведены в заполненном счете-фактуре.
СЧЕТ-ФАКТУРА № 875-НАНумерация счетов-фактур должна быть единой, она не зависит от того, в качестве кого вы их выставляете — налогоплательщика или налогового агентаподп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137 (далее — Правила заполнения счета-фактуры). Но если вам удобно, вы можете дополнять номера буквенными индексами, например НА — когда составляете счета-фактуры как налоговый агент, АВ — при получении аванса. Минфин и ФНС против этого не возражаютПисьма Минфина от 12.01.2017 № 03-07-09/411; ФНС от 26.01.2012 № ЕД-4-3/1193 от «10» июля 2018 г. (1)
ИСПРАВЛЕНИЕ № от « » (1а)
Продавец | КУИ администрации городского округа Люберцы | (2) |
Адрес | 140000, обл. Московская, г. Люберцы, пр. Октябрьский, д. 190, каб. 323 | (2a) |
ИНН/КПП продавца | 5027254114/502701001 | (2б) |
Грузоотправитель и его адрес | — | (3) |
Грузополучатель и его адрес | — | (4) |
К платежно-расчетному документу № | 345 | от | 10.07.2018 | (5) |
Покупатель | ООО «Шанс» | (6) |
Адрес | 140009, обл. Московская, г. Люберцы, ул. Красногорская, д. 21, корп. 1 | (6а) |
ИНН/КПП покупателя | 5027123456/502701001 | (6б) |
Валюта: наименование, код | российский рубль, 643 | (7) |
Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии) | — | (8) |
Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права | ... | Количество (объем) | Цена (тариф) за единицу измерения | Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего | В том числе сумма акциза | Налоговая ставка | Сумма налога, предъявляемая покупателю | Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего | ... |
1 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||
Арендная плата за июль — сентябрь 2018 г. по договору № 1 от 09.01.2018Помимо названия услуги, желательно указать еще и номер договора, по которому она оказываетсяПисьмо Минфина от 20.12.2016 № 03-07-09/76310. При этом в графах 1а—4 ставьте прочеркиподп. «а»(1) — «г» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры; Письмо Минфина от 10.02.2012 № 03-07-09/06 | — | — | 390 000,00Сумма, уплаченная арендодателю по договору, без учета НДСПисьмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ | без акциза | 18/118Расчетная ставка налогаПисьмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ | 70 200,00Сумма НДС к уплате в бюджет. Рассчитывается она так: показатель графы 9 x показатель графы 7Письмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@. Округлять сумму НДС до полных рублей нельзяПисьмо Минфина от 22.04.2014 № 03-07-07/18585 | 460 200,00Стоимость услуг с учетом НДС (указанная в договоре). Она рассчитывается так: показатель графы 5 + (показатель графы 5 x 18%)Письмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ | ||
Всего к оплате | 390 000,00 | X | 70 200,00 | 460 200,00 |
Руководитель организации или иное уполномоченное лицо | (подпись) | И.С. Железнов (ф. и. о) |
Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо | (подпись) | М.К. Доброва (ф. и. о) |
Внимание
Хотя спецрежимники (упрощенцы, вмененщики, ЕСХНщики) и не являются плательщиками НДС, при исполнении агентских НДС-обязанностей они должны вести книгу продаж. И регистрировать в ней счета-фактуры, выставленные в качестве налогового агентапп. 3, 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137. К тому же сведения из книги продаж нужно указать в разделе 9 декларации по НДС, которую спецрежимники должны представить в ИФНСп. 47 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
В какой срок перечислить НДС в бюджет
Для агентского НДС, исчисленного с арендной платы, нет специальных сроков перечисления в бюджет (как для иностранного агентского НДС). Так что перечислять арендный НДС можно по 1/3 от удержанной суммы налога не позднее 25-го числа каждого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором оплачена арендап. 1 ст. 174 НК РФ; Письмо ФНС от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@.
Арендатор должен перечислять агентский НДС в бюджет по своему месту нахожденияп. 3 ст. 174 НК РФ. При этом в платежном поручении в поле 101 нужно указать статус плательщика 02, что означает перечисление НДС в качестве налогового агентаприложение № 5 к Приказу Минфина от 12.11.2013 № 107н.
* * *
Далее нужно разобраться, как исчисленный агентский НДС отразить в налоговом и бухгалтерском учете. Об этом читайте в следующей статье.