Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 12 ноября 2018 г.
Содержание журнала № 22 за 2018 г.Разъяснения ФНС о переходе на 20%-й НДС
Письмо ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ (далее — Письмо ФНС)
Общие положения переходного периода
В законодательстве нет никаких переходных положений в связи с повышением основной ставки НДС с 18% до 20%. По товарам, работам, услугам, имущественным правам, реализуемым начиная с 01.01.2019, должна применяться ставка по НДС 20%. Причем независимо от даты заключения и условий договоров на реализацию таких товаров. В связи с этим ФНС разъясняет, чтоПисьмо ФНС (п. 1):
•изменение ставки не влияет на порядок и момент определения налоговой базы по НДС;
•продавец дополнительно к цене товаров, отгружаемых начиная с 01.01.2019, обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров сумму НДС, исчисленную по ставке 20%п. 1 ст. 168 НК РФ. Причем для этого не требуется вносить изменения в договор в части увеличения ставки НДС;
Внимание
Если цена договора не будет пересмотрена и продавец заплатит 2%-ю разницу самостоятельно, учесть эту сумму в «прибыльных» расходах не получитсяПисьмо Минфина от 31.10.2018 № 03-07-11/78170.
•стороны договора могут уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров в связи с изменением ставки по НДС. Мы уже рассказывали, как это сделать во избежание споров с контрагентом (см. , 2018, № 19).
Отгрузка товаров в счет аванса, полученного до 01.01.2019
При получении до 01.01.2019 авансов за товар, который будет отгружен в 2019 г., НДС с аванса надо исчислять по ставке 18/118 (даже если стороны закрепили в договоре, что товар облагается по ставке НДС 20%). При отгрузке товаров в 2019 г. должна применяться ставка 20%п. 3 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2019). ФНС подтвердила, что в такой ситуации при отгрузкеПисьмо ФНС (п. 1.1):
•продавец может заявить вычет авансового НДС в размере налога, ранее исчисленного по ставке 18/118п. 6 ст. 172 НК РФ;
•покупатель должен восстановить авансовый НДС в сумме, исчисленной исходя из ставки 18/118подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Доплата аванса с учетом новой ставки НДС: составляем корректировочные счета-фактуры
Предположим, покупатель товара вдогонку к авансу, перечисленному в 2018 г. или ранее, переводит продавцу авансом сумму, равную двум процентным пунктам НДС (в связи с изменением ставки с 18% до 20%). Классификация такой доплаты зависит от даты ее перечисления: сделано это в 2018 г. или уже в 2019 г.
Ситуация 1. Доплата авансом 2% происходит до 31.12.2018 включительно. Такая доплата должна рассматриваться как увеличение аванса. Ведь ставка НДС 20% еще не действует. С полученных денег продавцу надо исчислить НДС по ставке 18/118. Продавец может рассматривать это как получение нового авансового платежа и выставить на него самостоятельный авансовый счет-фактуру.
Однако ФНС рекомендует продавцу при получении такой доплаты в 2018 г. выставить корректировочный счет-фактуру (КСФ), в котором будет отражена разница из-за увеличения стоимости товара. Причем продавец может составить единый КСФ к двум и более счетам-фактурам, составленным ранее в адрес одного покупателя.
Проиллюстрируем составление КСФ на примере:
•20 ноября покупатель перечислил за мебель (цена без НДС — 10 000 руб.) аванс в сумме 11 800 руб. Продавцом выставлен авансовый счет-фактура № 400;
•25 декабря покупатель перечислил доплату в сумме 200 руб. в связи с повышением ставки НДС с 2019 г. Выставлен КСФ № 401.
КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА № 401 от 25.12.2018 | (1), |
ИСПРАВЛЕНИЕ КОРРЕКТИРОВОЧНОГО СЧЕТ-ФАКТУРЫ № _____ от ___________ | (1а) |
к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ (счетам-фактурам) № 400 от 20.11.2018, с учетом исправления № _____ от ___________ | (1б) |
...
Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права | Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав | ... | Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего | В том числе сумма акциза | Налоговая ставка | Сумма налога | Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего |
1 | 1а | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | |
Поставка мебели... | А (до изменения) | 0,00 | Без акциза | 18/118 | 1 800,00 | 11 800,00 | |
Б (после изменения) | 0,00 | Без акциза | 18/118НДС с полученной в 2018 г. доплаты аванса надо считать по ставке 18/118 | 1 830,51 | 12 000,00 | ||
В (увеличение) | 0,00 | — | X | 30,51 | 200,00 | ||
Г (уменьшение) | — | — | X | — | — | ||
Всего увеличение (сумма строк В) | 0,00 | X | X | 30,51Разница в сумме НДС отражается в составе показателя по графе 5 строки 070 раздела 3 НДС-декларации за IV квартал 2018 г. После отгрузки товара в 2019 г. продавец сможет принять к вычету НДС в сумме 30,51 руб. по такому КСФп. 6 ст. 172 НК РФ, а также в сумме 1800 руб. по первоначальному авансовому счету-фактуре № 400 | 200,00 | ||
Всего уменьшение (сумма строк Г) | X | X |
Ситуация 2. Доплата авансом 2% происходит 01.01.2019 и позже. Такую доплату, сделанную уже после повышения ставки НДС, ФНС рекомендует рассматривать как непосредственную доплату НДС (а не стоимости товара).
Проиллюстрируем это на примере:
•5 ноября 2018 г. покупатель перечислил за обувь (цена без НДС — 10 000 руб.) аванс в сумме 11 800 руб. Продавец выставил авансовый счет-фактуру № 358;
•20 января 2019 г. покупатель перечислил доплату в сумме 200 руб. в связи с повышением ставки НДС. Продавец выставил корректировочный счет-фактуру № 1 (сам товар будет поставлен позже).
КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА № 1 от 20.01.2019 | (1), |
ИСПРАВЛЕНИЕ КОРРЕКТИРОВОЧНОГО СЧЕТ-ФАКТУРЫ № _____ от ___________ | (1а) |
к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ (счетам-фактурам) № 358 от 05.11.2018, с учетом исправления № _____ от ___________ | (1б) |
...
Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права | Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав | ... | Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего | В том числе сумма акциза | Налоговая ставка | Сумма налога | Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего |
1 | 1а | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | |
Поставка обуви... | А (до изменения) | 0,00 | Без акциза | 18/118 | 1 800,00 | 11 800,00 | |
Б (после изменения) | 0,00 | Без акциза | 20/120НДС с аванса в 2019 г. надо считать уже по ставке 20/120 | 2 000,00 | 12 000,00 | ||
В (увеличение) | 0,00 | — | X | 200,00 | 200,00 | ||
Г (уменьшение) | — | — | X | — | — | ||
Всего увеличение (сумма строк В) | 0,00 | X | X | 200,00Разница в сумме НДС отражается в составе показателя по графе 5 строки 070 раздела 3 НДС-декларации за I квартал 2019 г. При этом в графе 3 строки 070 этого раздела указывается «0». После отгрузки товара в 2019 г. продавец сможет принять к вычету НДС в сумме 200 руб. по такому КСФп. 6 ст. 172 НК РФ, а также в сумме 1800 руб. по счету-фактуре № 358 | 200,00 | ||
Всего уменьшение (сумма строк Г) | X | X |
Изменение стоимости товаров, отгруженных в 2018 г. и ранее
ФНС подтвердила, что если товары отгружены до 01.01.2019, то при изменении в 2019 г. их стоимости (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) надо применять ставку НДС, действовавшую на дату отгрузки. В связи с этим в графе 7 КСФ надо указывать старую ставку НДС, которая была указана в графе 7 отгрузочного счета-фактурыПисьмо ФНС (п. 1.2).
Также и при внесении исправлений в счет-фактуру, выставленный по отгрузкам 2018 г., надо указывать прежнюю ставку НДСПисьмо ФНС (п. 1.3).
Возврат товаров в 2019 г.
При возврате начиная с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, ФНС рекомендует продавцу выставлять КСФ на стоимость товаров, возвращенных покупателемПисьмо ФНС (п. 1.4). Причем независимо от периода отгрузки товаров, то есть была такая отгрузка до 31.12.2018 включительно либо начиная с 01.01.2019.
Полный текст комментируемого в статье Письма ФНС можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Это интересное и довольно революционное разъяснение, поскольку оно позволяет оформлять возврат даже качественных товаров, принятых к учету, не в качестве обратной реализации (как разъяснял МинфинПисьмо Минфина от 21.05.2018 № 03-07-09/34040), а как аннулирование ранее совершенной сделки.
Несомненный плюс такого подхода в том, что покупателю — плательщику НДС, возвращающему продавцу в 2019 г. качественный товар, приобретенный в 2018 г., не придется доплачивать бюджету 2% из собственных средств, если продавец не согласится выкупить обратно свой товар по цене, пересчитанной из-за увеличения ставки НДС. Покупатель просто вернет товар по той же цене, по которой его приобрел. Эту сумму восстановленного НДС по ставке 18% он и отразит в своей НДС-декларации. А продавец сможет заявить вычет НДС на основании КСФ, который он выставит с указанием отрицательной суммы НДС.
Так ли это на самом деле, мы решили уточнить у специалиста налоговой службы.
Выставление счетов-фактур при возврате товаров в 2019 г.
ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— Пункт 1.4 массового Письма ФНС, посвященного порядку применения налоговой ставки по НДС в переходный период, распространяется на все случаи возврата товаров независимо от того, принят на учет товар или нет, возвращается вся партия или только ее часть, является покупатель плательщиком НДС или нетПисьмо ФНС (п. 1.4). Во всех этих случаях продавец должен будет выставить покупателю корректировочный счет-фактуру, если покупателю был выставлен счет-фактура при отгрузке.
Такой порядок будет работать начиная с 01.01.2019. Соответствующие изменения также будут внесены в Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Как видим, с 2019 г. нас ждут положительные изменения в порядке оформления НДС при возврате качественных товаров.
Справка
Когда покупатели не являются плательщиками НДС либо освобождены от обязанностей плательщиков по ст. 145 НК РФ, продавец не обязан выставлять им ни счета-фактуры, ни КСФ.
Если такие покупатели доплачивают авансом 2% стоимости товара, то продавец отражает в книге продаж суммы доплаты НДС на основании отдельного корректировочного документа. В нем должны быть собраны суммарные (сводные) данные обо всех случаях получения от этих покупателей в течение месяца (квартала) сумм в виде доплаченных двух процентных пунктовПисьмо ФНС (п. 1.1).
В случае когда такие покупатели возвращают в 2019 г. товар, полученный до 31.12.2018 включительно, продавец в книге покупок регистрирует корректировочный документ с суммарными (сводными) данными по возвратам за месяц (квартал)Письмо ФНС (п. 1.4).
Исчисление НДС налоговыми агентами
Группа налоговых агентов № 1. Часть налоговых агентов применяет новую ставку НДС в переходный период так же, как и налогоплательщикиПисьмо ФНС (п. 2.1). К таким налоговым агентам относятся:
•организации (ИП), покупающие металлолом и сырые шкуры животных у НДС-плательщиковп. 8 ст. 161 НК РФ;
•организации (ИП), участвующие в расчетах на основе договора поручения, комиссии или агентского договора, при реализации в России товаров иностранными лицами, не стоящими на налоговом учете в РФп. 5 ст. 161 НК РФ;
•российские перевозчики на железнодорожном транспорте, которые с 1 октября 2018 г. оказывают услуги по предоставлению подвижных составов и контейнеров по договору поручения, комиссии или агентскому договоруп. 5.1 ст. 161 НК РФ;
•организации (ИП), реализующие конфискованное имущество, бесхозяйные ценности и прочее имущество, упомянутое в п. 4 ст. 161 НК РФ.
Продажа обычной питьевой воды со следующего года тоже будет облагаться НДС по ставке 20%. Кроме специальной питьевой воды для детского питания
Группа налоговых агентов № 2. Они считают «переходный» НДС в особом порядке. В группу № 2 входят:
•организации и ИП, приобретающие у иностранного продавца, не состоящего на учете в российских налоговых органах, товары, работы или услуги, местом реализации которых признается Россияподп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ;
•арендаторы и покупатели государственного, муниципального имущества или имущества субъектов РФ, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ.
Налоговые агенты из группы № 2 определяют базу по НДС на наиболее раннюю из дат:
•или на дату оплаты отгруженных товаров, оказанных работ, выполненных услуг;
•или на дату перечисления аванса.
ФНС подтвердила, что в случае, когда аванс был уплачен до 31.12.2018 включительно, а товары отгружены (работы выполнены, услуги оказаны) уже в 2019 г., НДС на дату уплаты аванса надо было исчислить по ставке 18/118. В дальнейшем НДС не пересчитываетсяПисьмо ФНС (п. 2.1).
В обратной ситуации, когда товары отгружены (работы выполнены, услуги оказаны) в 2018 г. или ранее, а оплачены в 2019 г., налоговая служба также разрешает использовать ставку 18/118Письмо ФНС (п. 2.1). Причем несмотря на то, что дата определения налоговой базы приходится на 2019 г. Объясняет ФНС это тем, что ставка 20% по правилам, установленным Законом № 303-ФЗ, применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые отгружены (выполнены, оказаны, переданы) начиная с 01.01.2019п. 4 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2019); п. 4 ст. 5 Закона от 03.08.2018 № 303-ФЗ.
Такое разъяснение ФНС, несомненно, выгодно для налоговых агентов. Ведь вполне вероятно, что иначе им пришлось бы платить 2% НДС фактически за счет собственных средств.
«Налог на Google» в переходный период
Иностранные организации, оказывающие в России организациям и ИП услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (предоставление прав на использование программ и баз данных, оказание рекламных услуг через Интернет, предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга и прочее), с 2019 г. должны будут сами исчислять и уплачивать НДС в бюджетп. 3 ст. 174.2 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2019). ФНС разъяснила, чтоПисьмо ФНС (п. 2.2):
•если оплата за электронные услуги получена в 2019 г., то иностранная организация должна исчислить НДС с применением расчетной ставки:
—15,25% — когда услуги оказаны до 31.12.2018 включительно;
—16,67% — когда услуги оказаны начиная с 01.01.2019;
•если иностранная организация получила в 2018 г. или ранее аванс в счет услуг, которые будут оказаны в 2019 г., исчислять НДС она не должна. Ведь на дату перечисления аванса покупатель (организация или ИП) должен был исчислить НДС как налоговый агентп. 9 ст. 174.2 НК РФ.
* * *
Как видим, для некоторых случаев фактически продлено действие старой ставки в 2019 г. Выгодны для налогоплательщиков и новые правила исчисления НДС при возврате товаров.
Отметим еще раз, что рассмотренное Письмо ФНС согласовала с Минфином. И им должны руководствоваться налоговые органы. Так что налогоплательщики могут ориентироваться на озвученные в Письме позиции как на вполне безопасные.