Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 10 мая 2021 г.
Формирование стоимости запасов, импортируемых из стран ЕАЭС
Когда запасы принять к учету
В бухучете запасами считаются активы, которые ваша организация планирует потребить или продать в рамках обычного операционного цикла или использовать в течение периода не более 12 месяцевп. 3 ФСБУ 5/2019. То есть к запасам относятся сырье, материалы, инструменты, инвентарь, спецодежда, товары и пр.
Запасы, приобретаемые за плату, принимайте к бухучету на дату, когда одновременно выполняются два условияп. 5 ФСБУ 5/2019:
•определена величина понесенных затрат;
•понесенные затраты обеспечат в будущем получение экономических выгод. Выполнение этого условия, как правило, связано с переходом права собственности на запасы. Но если возможно распоряжаться запасами или использовать их до этого момента либо если высока вероятность выполнения условий для перехода права собственности на запасы, то признать их в бухучете можно и до перехода права собственностип. 6 ПБУ 1/2008. Например, при переходе рисков случайной гибели или повреждения. Покажем на примере.
Допустим, организация договорилась с поставщиком из Белоруссии на поставку производственных запасов на условиях EXW Минск (Инкотермс). При этом стороны указали в договоре, что право собственности на сырье и материалы переходит к покупателю на его складестатьи 211, 491 ГК РФ. Такое условие про переход права собственности было удобно российской стороне договора.
Оно облегчало ведение бухгалтерского и налогового учета. Ведь купленные запасы принимались покупателем к учету по дате поступления на его склад.
Однако с 2021 г. с помощью такого условия регулировать момент признания запасов в бухучете не получится. При поставке на условиях EXW Минск продавец выполнит свое обязательство по поставке, передав сырье и материалы в распоряжение покупателя в Минске. И дальше все риски и расходы, связанные с транспортировкой, несет покупатель. Выходит, что покупатель получает контроль над запасами уже на складе продавца, а не на собственном складе при поступлении запасов.
Значит, сырье и материалы нужно принять к бухучету в момент перехода рисков (получения контроля над запасами), а не на дату перехода права собственности. Разумеется, если выполняется второе условие — определена величина затрат. Но с этим, как правило, сложностей не возникает.
На что влияет дата принятия к учету импортных запасов
Момент признания запасов в учете может повлиять на рублевую оценку их стоимости, если цена установлена в иностранной валюте (в условных единицах) и не было предоплаты.
Чтобы своевременно и в полном объеме исполнить «импортные» НДС-обязанности, бухгалтеру нужно ориентироваться на дату принятия к бухучету запасов, ввезенных из стран ЕАЭС
В бухгалтерском учете стоимость импортных запасов пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия их к учетуприложение к ПБУ 3/2006. Напомним, что для целей налога на прибыль при методе начисления стоимость запасов нужно пересчитать на дату перехода права собственностип. 2 ст. 254, п. 10 ст. 272 НК РФ. При УСН с объектом «доходы минус расходы» — только на дату фактической оплатып. 2 ст. 346.17, п. 3 ст. 346.18 НК РФ. И все эти даты могут не совпадать.
В приведенной выше ситуации пересчитать стоимость запасов в рубли в целях бухучета надо по курсу Банка России на дату отгрузки запасов поставщиком в Минске. Для налога на прибыль — на дату поступления запасов на склад покупателя. А если компания применяет «доходно-расходную» упрощенку, то запасы попадут в расходы в рублевой оценке по курсу на дату их оплаты белорусскому поставщику.
От даты принятия импортируемых из стран ЕАЭС запасов к бухучету зависит сумма ввозного НДС, сроки уплаты налога и представления налоговой декларации в ИФНС. Чтобы рассчитать НДС, надо умножить налоговую базу (бухгалтерскую стоимость запасов) на ставку налога (10% или 20%)пп. 14, 17 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее — Договор о ЕАЭС); пп. 2, 3, 5 ст. 164 НК РФ. Срок уплаты налога и подачи декларации — не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ввезенные запасы приняты к бухучетупп. 19, 20 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС.
Как сформировать бухгалтерскую стоимость сырья и материалов
Импортируемые из стран Евразийского экономического союза запасы признаются в бухучете (как и любые запасы) по фактической себестоимости. В нее входят все затраты на приобретение, приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления или использования, в частностипп. 9—12 ФСБУ 5/2019:
•суммы, уплачиваемые продавцу со всеми скидками и премиями (без учета НДС);
•затраты на заготовку и доставку до места потребления и использования;
•затраты по доведению до состояния, в котором запасы пригодны к использованию (на доработку, сортировку, фасовку, улучшение технических характеристик);
•иные затраты, связанные с приобретением запасов.
В ФСБУ 5/2019 подробно не говорится о том, как следует правильно формировать себестоимость единицы сырья и материалов. При этом все ранее изданные рекомендации отменены. Несмотря на это, прежние способы учета можно продолжать применять, если они не противоречат новому стандарту. Например, использовать различные варианты учета дополнительных затрат (транспортно-заготовительных и иных расходов)п. 11 ФСБУ 5/2019. К ним относят стоимость транспортировки и страхования, расходы по погрузке-разгрузке, вознаграждение посреднику и др.
Не забудьте только раскрыть используемые способы формирования стоимости запасов и учета дополнительных расходов в учетной политике.
Приобретение запасов можно отражать непосредственно на счете 10 «Материалы». Или с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и с отражением стоимости запасов на счете 10 «Материалы» по учетным ценамПлан счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н. Рассмотрим эти способы.
Способ 1. Учет запасов ведется на счете 10 «Материалы» по фактической стоимости приобретения. Дополнительные расходы включаются непосредственно в стоимость запасов (прямое включение). При этом себестоимость каждой единицы запасов оценивается в сумме полных затрат, включая дополнительные расходы.
Это самый простой способ. Вопросов его использование обычно не вызывает. Он удобен для применения:
•когда запасы принимаются к бухучету при поступлении на склад покупателя;
•когда дополнительных расходов нет или их совсем немного и можно обеспечить их прямое включение в стоимость запасов;
•при своевременном получении от контрагентов документов по дополнительным расходам (до списания запасов в производство).
Способ 2. Бухучет сырья и материалов по фактической себестоимости ведется с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или отдельного субсчета к счету 10 «Материалы». В этом случае и суммы, уплаченные продавцу, и дополнительные затраты на дату признания отразите по дебету счета 15 (на отдельном субсчете к счету 10) и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Дополнительные расходы, относящиеся к нескольким видам сырья и материалов, включаются в их стоимость пропорционально стоимости запасов (распределяются).
При поступлении запасов на склад сделайте проводки по дебету счета 10 и кредиту счета 15 (кредиту отдельного субсчета к счету 10).
Этот способ используйте, когдап. 22 ФСБУ 5/2019:
•запасы принимаются к бухучету при отгрузке поставщиком и до поступления на склад покупателя находятся в пути;
•перечень дополнительных затрат, относящихся к различным видам сырья и материалов, незначительный;
•нет проволочек с получением от контрагентов документов по дополнительным расходам (документы предоставляются до списания запасов в производство).
Способ 3. Учет запасов ведется по фактической себестоимости следующим образом. Суммы, уплаченные продавцу за приобретенные запасы, сразу отражаются на счете 10 «Материалы». Дополнительные расходы сначала собираются на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или на отдельном субсчете к счету 10, а потом распределяются пропорционально стоимости запасов и списываются в дебет счета 10.
Этот способ является разновидностью второго способа. Он удобен при значительном перечне дополнительных расходов, которые относятся к различным видам сырья и материалов и накапливаются в течение некоторого времени.
Способ 4. Учет запасов ведется по учетным ценам. Несмотря на то что с введением ФСБУ 5/2019 Методические указания по бухучету МПЗ, допускавшие применение учетных цен, с 2021 г. утратили силу, организации с большим оборотом сырья и материалов, развитой складской инфраструктурой для снижения трудоемкости учета запасов могут применять учетные ценып. 80 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н (утратили силу). Поскольку требованиям нового стандарта это не противоречит. Такой способ подойдет:
•при большой номенклатуре запасов;
•при широком перечне дополнительных расходов, относящихся к различным видам сырья и материалов;
•при наличии различного рода нестандартных ситуаций — поступлении документов от контрагентов по дополнительным затратам после списания запасов в производство, расхождении в стоимости дополнительных расходов при их предварительном согласовании и фактическом исполнении и др.
Учетная цена — это цена, отличная от фактической стоимости, по которой запасы отражаются в бухучете. В качестве учетных цен можно использовать:
•цену договора;
•фактическую стоимость запасов прошлого года;
•планово-расчетную цену;
•среднюю цену укрупненной группы запасов.
При применении учетных цен придется рассчитывать величину отклонений фактической стоимости от учетной цены и вести учет этих отклонений. Учет сырья и материалов при этом способе ведется с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»План счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н.
Фактическую себестоимость запасов формируйте на счете 15. По дебету этого счета отражайте их договорную стоимость (без учета НДС) и дополнительные затраты, связанные с приобретением. По кредиту счета 15 и дебету счета 10 на дату поступления на склад отражайте их стоимость по учетной цене. Разницу между фактической стоимостью запасов и их стоимостью по применяемым учетным ценам спишите со счета 15 на счет 16. Сальдо по счету 15 показывает наличие запасов в пути. Сумма отклонений (дебетовая или кредитовая) ежемесячно списывается со счета 16 пропорционально стоимости переданных в производство запасов по учетным ценам.
Для расчета суммы отклонений, которую надо списать со счета 16 в текущем месяце, можно воспользоваться, например, такой формулой:
где
Срасх — сумма отклонений для списания со счета 16 за месяц. Сумму отклонений, полученную со знаком плюс, отразите по кредиту счета 16 в корреспонденции со счетами учета затрат. Сумму, полученную со знаком минус, отразите сторнировочной записью по кредиту счета 16 и дебету счетов учета затрат;
Сн — остаток величины отклонения на начало месяца. Это сальдо по счету 16 на начало месяца. Дебетовое сальдо укажите со знаком плюс, кредитовое — со знаком минус;
См — сумма текущих отклонений по поступившим за месяц запасам. Это оборот по счету 16 за месяц. Дебетовый оборот укажите со знаком плюс, кредитовый — со знаком минус;
Зн — стоимость остатков запасов на начало месяца. Это сальдо по счету 10 на начало месяца;
Зм — стоимость запасов, поступивших за месяц. Это дебетовый оборот по счету 10 за месяц;
Зрасх — стоимость запасов, списанных в производство за месяц. Это кредитовый оборот по счету 10 за месяц.
Выбранную учетную цену и порядок списания суммы отклонения со счета 16 закрепите в учетной политике.
Условие. Организация закупила партию пластмассовых листов 1000 шт. у белорусского поставщика по цене 1500 руб. за лист на сумму 1 500 000 руб. Применяемая организацией учетная цена составляет 1800 руб. за лист. Привлеченная белорусская автотранспортная компания выставила документы за доставку в сумме 350 000 руб. При покупке пластмассовых листов организация воспользовалась услугами белорусского посредника, вознаграждение за услуги которого составило 100 000 руб. На начало месяца остатка запасов и, соответственно, суммы отклонений у организации не было. В течение месяца в производство списано 800 шт. пластмассовых листов.
Решение. Порядок отражения операций в бухучете будет выглядеть так.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату отгрузки запасов со склада поставщика в Минске | |||
| Отражена покупная стоимость запасов на основании документов поставщика | 15 | 60 | 1 500 000 |
| Отражена задолженность по уплате НДС (1 500 000 руб. х 20%)Если запасы используются в деятельности, облагаемой НДС, ввозной НДС можно принять к вычету после того, как налоговая подтвердит уплату налогап. 2 ст. 171 НК РФ; п. 26 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС | 19Если запасы используются в деятельности, облагаемой НДС, ввозной НДС можно принять к вычету после того, как налоговая подтвердит уплату налогап. 2 ст. 171 НК РФ; п. 26 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС | 68Если запасы используются в деятельности, облагаемой НДС, ввозной НДС можно принять к вычету после того, как налоговая подтвердит уплату налогап. 2 ст. 171 НК РФ; п. 26 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС | 300 000Если запасы используются в деятельности, облагаемой НДС, ввозной НДС можно принять к вычету после того, как налоговая подтвердит уплату налогап. 2 ст. 171 НК РФ; п. 26 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС |
| Отражены транспортные расходы на основании документов автоперевозчикаПоскольку услуги по перевозке запасов оказывает белорусская автотранспортная компания, местом реализации услуг признается территория Республики Беларусьп. 28 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС. Исчислять и уплачивать НДС в качестве налогового агента не надоп. 2 ст. 171 НК РФ. Но и принять к вычету налог, предъявленный белорусским автоперевозчиком, вы не вправеп. 2 ст. 161 НК РФ. Его можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов или включить в стоимость доставкиПисьма Минфина от 14.09.2020 № 03-03-06/1/80340, от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17684. На УСН с объектом «доходы минус расходы» учтите в составе материальных расходов сумму доставки вместе с НДС, предъявленным белорусским перевозчикомподп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Налог на прибыль с выплаченного белорусскому автоперевозчику дохода удерживать не надо, если до даты выплаты он представит вам документальное подтверждение постоянного местонахождения в Белоруссии и фактического права на получение доходаподп. 8 п. 1 ст. 309, подп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ; ст. 8 Соглашения между РФ и РБ от 21.04.1995. Без этих документов налог нужно удержать по ставке 10%подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ. Налоговый расчет придется заполнить в любом случае | 15Поскольку услуги по перевозке запасов оказывает белорусская автотранспортная компания, местом реализации услуг признается территория Республики Беларусьп. 28 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС. Исчислять и уплачивать НДС в качестве налогового агента не надоп. 2 ст. 171 НК РФ. Но и принять к вычету налог, предъявленный белорусским автоперевозчиком, вы не вправеп. 2 ст. 161 НК РФ. Его можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов или включить в стоимость доставкиПисьма Минфина от 14.09.2020 № 03-03-06/1/80340, от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17684. На УСН с объектом «доходы минус расходы» учтите в составе материальных расходов сумму доставки вместе с НДС, предъявленным белорусским перевозчикомподп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Налог на прибыль с выплаченного белорусскому автоперевозчику дохода удерживать не надо, если до даты выплаты он представит вам документальное подтверждение постоянного местонахождения в Белоруссии и фактического права на получение доходаподп. 8 п. 1 ст. 309, подп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ; ст. 8 Соглашения между РФ и РБ от 21.04.1995. Без этих документов налог нужно удержать по ставке 10%подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ. Налоговый расчет придется заполнить в любом случае | 60Поскольку услуги по перевозке запасов оказывает белорусская автотранспортная компания, местом реализации услуг признается территория Республики Беларусьп. 28 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС. Исчислять и уплачивать НДС в качестве налогового агента не надоп. 2 ст. 171 НК РФ. Но и принять к вычету налог, предъявленный белорусским автоперевозчиком, вы не вправеп. 2 ст. 161 НК РФ. Его можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов или включить в стоимость доставкиПисьма Минфина от 14.09.2020 № 03-03-06/1/80340, от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17684. На УСН с объектом «доходы минус расходы» учтите в составе материальных расходов сумму доставки вместе с НДС, предъявленным белорусским перевозчикомподп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Налог на прибыль с выплаченного белорусскому автоперевозчику дохода удерживать не надо, если до даты выплаты он представит вам документальное подтверждение постоянного местонахождения в Белоруссии и фактического права на получение доходаподп. 8 п. 1 ст. 309, подп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ; ст. 8 Соглашения между РФ и РБ от 21.04.1995. Без этих документов налог нужно удержать по ставке 10%подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ. Налоговый расчет придется заполнить в любом случае | 350 000Поскольку услуги по перевозке запасов оказывает белорусская автотранспортная компания, местом реализации услуг признается территория Республики Беларусьп. 28 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС. Исчислять и уплачивать НДС в качестве налогового агента не надоп. 2 ст. 171 НК РФ. Но и принять к вычету налог, предъявленный белорусским автоперевозчиком, вы не вправеп. 2 ст. 161 НК РФ. Его можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов или включить в стоимость доставкиПисьма Минфина от 14.09.2020 № 03-03-06/1/80340, от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17684. На УСН с объектом «доходы минус расходы» учтите в составе материальных расходов сумму доставки вместе с НДС, предъявленным белорусским перевозчикомподп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Налог на прибыль с выплаченного белорусскому автоперевозчику дохода удерживать не надо, если до даты выплаты он представит вам документальное подтверждение постоянного местонахождения в Белоруссии и фактического права на получение доходаподп. 8 п. 1 ст. 309, подп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ; ст. 8 Соглашения между РФ и РБ от 21.04.1995. Без этих документов налог нужно удержать по ставке 10%подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ. Налоговый расчет придется заполнить в любом случае |
| Отражено вознаграждение посредникаУслуги белорусского посредника на территории РБ в РФ не облагаются НДСподп. 5 п. 29 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС | 15Услуги белорусского посредника на территории РБ в РФ не облагаются НДСподп. 5 п. 29 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС | 60Услуги белорусского посредника на территории РБ в РФ не облагаются НДСподп. 5 п. 29 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС | 100 000Услуги белорусского посредника на территории РБ в РФ не облагаются НДСподп. 5 п. 29 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС |
| На дату поступления запасов на склад покупателя | |||
| Отражена стоимость запасов по учетным ценам (1800 руб. х 1000 шт.) | 10 | 15 | 1 800 000 |
| Списана разница в стоимости запасов (1 500 000 руб. + 350 000 руб. + 100 000 руб. – 1 800 000 руб.) | 16 | 15 | 150 000 |
| На дату передачи запасов в производство | |||
| Списана стоимость запасов по учетным ценам в производство (1800 руб. х 800 шт.) | 20 | 10 | 1 440 000 |
| Списаны отклонения в стоимости запасов ((0 руб. + 150 000 руб.) / (0 руб. + 1 800 000 руб.) х 100% х 1 440 000 руб.) | 20 | 16 | 120 000 |
Справка
Доходы, выплачиваемые иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ, за поставленные по внешнеторговым контрактам товары, за выполненные вне территории РФ работы и оказанные услуги, не являются доходами от источников в РФ и обложению налогом на прибыль не подлежат.
Удерживать с них налог на прибыль и отражать в налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов не надоп. 2 ст. 309 НК РФ; Письмо ФНС от 12.11.2020 № СД-4-3/18617@.
* * *
Для отражения в бухотчетности сальдо счета 16 включите в стоимость запасов — приплюсуйте к стоимости остатка запасов или вычтите из нее (в зависимости от того, дебетовое или кредитовое сальдо образовалось на этом счете за отчетный период). И покажите его в составе строки 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса.
