Вычет входного НДС по общехозяйственным расходам и правило «пяти процентов»

Раздельный учет входного НДС: одна из методик

Если у организации есть облагаемые и не облагаемые НДС операции, то придется вести раздельный учет. Иначе можно лишиться вычета всего входного НДС. Даже в той части, которая точно относится к облагаемой НДС деятельностипп. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ.

Самое простое — завести отдельные субсчета на счетах учета выручки, приобретенных товаров и входного НДС. Мы сейчас сосредоточимся именно на входном налоге (хотя раздельно надо вести и учет выручки, в том числе по разным ставкам НДС, и раздельный учет затрат по видам деятельности). Для удобства НДС-учета можно открыть на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» либо отдельные субсчета, либо использовать различные субконто «Способы учета НДС»: принимается к вычету, учитывается в стоимости или распределяется.

Для удобства восприятия в статье будем оперировать субсчетами:

•19-10 «НДС по операциям, облагаемым НДС» — для учета входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым в облагаемой НДС деятельности, в том числе по операциям, приравненным к облагаемым для целей НДС-учета. К последним относятся операции по выполнению работ (оказанию услуг), местом реализации которых не признается территория РФ и которые при этом не перечислены в ст. 149 НК РФ в качестве освобожденных от НДС. Такие операции по специальной норме НК для целей вычета входного НДС относятся к облагаемым, хотя НДС с них и не платитсяп. 4 ст. 170 НК РФ.

Учтите, что если товары (работы, услуги, имущественные права) вы покупали для облагаемых НДС операций, а использовали исключительно для необлагаемых, то принятый ранее к вычету НДС нужно восстановитьп. 3 ст. 170 НК РФ;

•19-11 «НДС по операциям, не облагаемым НДС» — для учета входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, не облагаемой НДС. Его можно либо включить в стоимость приобретенных товаров (работ или услуг), либо параллельно с ними списывать на расходы;

•19-12 «НДС по общехозяйственным расходам» — для учета входного НДС, подлежащего распределению: либо его впоследствии можно будет принять к вычету, либо отнести на затраты (включить в стоимость товаров, работ, услуг).

Минфин отмечает, что если в квартале был раздельный учет по суммам НДС по товарам (работам, услугам), используемым как для облагаемых, так и для необлагаемых (освобождаемых от обложения) операций, то в последующих кварталах положения подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении НДС не применяются. Но эта норма предназначена только для НДС в отношении общих расходов. Она не работает в отношении НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для операций, подлежащих налогообложению либо не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)Письмо Минфина от 25.07.2018 № 03-07-11/52011.

Особенности вычета НДС по основным средствам и нематериальным активам

В раздельном НДС-учете есть особенности, касающиеся вычета входного НДС при покупке основных средств и нематериальных активов, принимаемых к учету в первом или во втором месяце квартала, которые предназначены для участия в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Вы можете распределять входной НДС:

•или пропорционально доле облагаемой НДС выручки, полученной в первом или во втором месяце. Следовательно, в формуле для определения доли выручки будут участвовать только показатели за первый или второй месяц квартала соответственноподп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Тогда амортизация, начисляемая со следующего месяца, будет рассчитана правильно и не потребует корректировок в дальнейшем, даже если по итогам квартала доля облагаемой выручки изменится;

•или в общем порядке, то есть исходя из данных в целом за квартал. Тогда не придется рассчитывать отдельную пропорцию для распределения НДС по конкретному объекту ОС или НМА. Однако в конце квартала может потребоваться пересчет сумм амортизации, начисленной за квартал. Ведь первоначальную стоимость ОС/НМА наверняка придется скорректировать.

Свой выбор не забудьте отразить в учетной политике.

Определяемся с дальнейшей судьбой НДС по общехозяйственным расходам

Разберем общие правила распределения НДС по общехозяйственным расходам, аккумулируемым в течение квартала на субсчете 19-12. Такое распределение надо делать на последнее число квартала — налогового периода по НДС.

Прежде чем приступить к распределению такого НДС, нужно проверить, соблюдается ли в организации правило «пяти процентов» (само правило приведем чуть позже). Если это правило соблюдается, то никакого распределения входного налога делать не потребуется. Тогда весь входной НДС по общехозяйственным расходам можно принять к вычету в конце кварталап. 4 ст. 170 НК РФ.

Предположим, что правило «пяти процентов» у вас не выполняется либо вы не хотите им пользоваться (это допустимо). В таком случае процесс распределения входного НДС, аккумулированного в течение квартала по дебету субсчета 19-12, будет следующимабз. 1, 2 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Шаг 1. Определяем долю выручки от операций, облагаемых НДС, в общей сумме выручки. Все показатели выручки берем без учета НДС и в целом за квартал.

Шаг 2. Определяем сумму НДС по общехозяйственным расходам, принимаемого к вычету.

На получившуюся сумму кредитуем субсчет 19-12: либо сразу в корреспонденции с дебетом субсчета 68-«Расчеты по НДС», либо сначала относим ее в дебет субсчета 19-10 и только после этого делаем проводку дебет 68-«Расчеты НДС» – кредит 19-10.

Шаг 3. Определяем сумму НДС по общехозяйственным расходам, не принимаемого к вычету.

Как видим, здесь все просто: то, что осталось после предыдущих проводок на субсчете 19-12, к вычету принять нельзя. Эту сумму:

•или списываем сразу на прочие расходы — в дебет субсчета 91-2;

•или списываем на счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

•или направляем на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Такое возможно, к примеру, если речь идет о канцтоварах. В бухучете их сразу можно списать на расходы текущего периода. Поэтому неважно, учтен в их стоимости входной НДС или нет. Однако для целей налогового учета канцтовары и прочие подобные общехозяйственные расходы нельзя списать сразу — сделать это можно только по мере их отпуска для использования. Как видим, в налоговом учете важно следить за тем, чтобы не подлежащий вычету входной НДС по общехозяйственным расходам, которые будут признаны в качестве затрат следующих периодов, учитывался в стоимости таких затрат (либо списывался одновременно с ними на налоговые расходы).

Учтите, что если впоследствии по каким-либо причинам изменится стоимость отгрузки за прошлый период, то нужно будет пересчитать пропорцию для распределения входного НДСПисьмо Минфина от 09.07.2018 № 03-07-11/47590.

Проверяем соблюдение правила «пяти процентов»

Весь входной НДС по общим расходам, связанным одновременно как с облагаемыми, так и с не облагаемыми НДС операциями, можно принять к вычету, если за соответствующий квартал доля расходов по операциям, не облагаемым НДС, не превышает 5% всех расходов, связанных с реализациейп. 4 ст. 170 НК РФ. При проверке соблюдения правила «пяти процентов» данные о расходах надо брать из бухгалтерского учетаПисьмо Минфина от 29.05.2014 № 03-07-11/25771.

Причем под совокупными расходами понимаются как прямые расходы, так и косвенные и общехозяйственныеПисьма Минфина от 05.02.2016 № 03-07-14/5857; ФНС от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@.

Говоря языком формул, должно выполняться следующее условие:

НДС-регистр для определения доли расходов по операциям, не облагаемым НДС

Посмотрим, как сформировать НДС-регистр для проверки выполнения правила «пяти процентов» в ситуации, когда в рамках общего режима имеются расходы, связанные как с облагаемой, так и с не облагаемой НДС деятельностью. К примеру, у организации, ведущей несколько видов деятельности (облагаемых и не облагаемых НДС), есть арендная плата за офис и иные общехозяйственные расходы.

Заполним регистр на условном примере, предположив, что общехозяйственные расходы распределяются между видами деятельности пропорционально доходам. Это универсальный критерий, который можно без опасений применять даже в тех случаях, когда у вас нет расходов по операциям, не облагаемым НДС. Ведь в указанных случаях ориентироваться на расходы бессмысленно. А значит, распределение пропорционально расходам (даже если вы закрепили такой подход в своей учетной политике) может быть признано экономически необоснованным.

Если вы делаете такое распределение пропорционально прямым расходам (допустим, когда такие расходы есть во всех видах деятельности), то регистр будет выглядеть иначе. Вместо показателей выручки/доходов (строки 4—7) вам надо использовать данные о ваших прямых расходах.

Еще раз напомним: методика распределения общих расходов между видами деятельности выбирается организацией самостоятельно. Главное, чтобы такое распределение было экономически обоснованно и закреплено в учетной политикеПисьмо Минфина от 03.07.2017 № 03-07-11/41701.

* * *

Итак, раздельный НДС-учет необходим, даже если вы твердо знаете, что ваша организация имеет полное право воспользоваться правилом «пяти процентов». К примеру, когда доля расходов по не облагаемой НДС деятельности ничтожно мала.

Если же раздельного учета входного НДС не будет, то налог нельзя ни принять к вычету, ни учесть в налоговых расходах. К примеру, Минфин отказывает полностью в вычете входного НДС в ситуации, когда организация при наличии нескольких видов деятельности (как облагаемых, так и не облагаемых НДС) сначала заявляет вычет НДС по всем приобретенным товарам (работам, услугам), а затем восстанавливает входной налог по части приобретений, использованных в не облагаемой НДС деятельностиПисьма Минфина от 23.04.2018 № 03-07-11/27256, от 05.04.2018 № 03-07-14/22135.