Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 13 ноября 2017 г.
Содержание журнала № 22 за 2017 г.
Создание «сомнительного» резерва лишь в конце года
Тему статьи предложила главный бухгалтер ООО «Строймаркет» Наталья Сергеевна Ушакова, г. Соликамск, Пермский край
Формирование резерва в середине или конце года
В НК прямо не прописано, может ли организация в середине года принять решение о создании резерва сомнительных долгов и надо ли его отражать в учетной политике. Наиболее безопасно — прислушаться к мнению Минфина, согласно которомустатьи 266, 313 НК РФ; Письма Минфина от 11.12.2015 № 03-03-06/1/72636, от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594; УФНС по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/059211@.2:
•решение о создании резерва сомнительных долгов должно быть закреплено в учетной политике. Причем оно вступает в силу с начала нового года;
•решение о создании (либо о несоздании) резерва в течение налогового периода не может быть изменено.
Внимание
С 2017 г. при наличии встречного обязательства сомнительным долгом признается лишь часть дебиторки, превышающая кредиторку перед этим же контрагентомабз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608.
Таким образом, если вы собирались формировать резерв сомнительных долгов начиная с 2017 г., проверьте приказ о внесении в учетную политику для целей налогообложения прибыли изменений, предусматривающих создание этого резерва. Такой приказ должен быть подписан не позднее 31.12.2016.
Если приказ у вас есть, то:
•на конец каждого отчетного периода 2017 г. надо было создавать резерв сомнительных долгов (если такие долги имелись);
•суммы отчислений в резерв в течение года надо было учитывать в составе внереализационных расходовподп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 23.05.2016 № 03-03-06/2/29297.
Если же такого приказа у вас нет (и ранее в учетной политике не было закреплено правило о создании резерва), то нужно сделать выбор:
•или не формировать резерв сомнительных долгов в 2017 г. Это безопасный вариант;
•или пойти на риск и создать в 2017 г. такой резерв. Но учтите, что спор с проверяющими может дойти до суда. Некоторые суды соглашаются с тем, что закреплять решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике необязательноПостановление АС СКО от 25.09.2015 № Ф08-6592/2015. Однако отсутствие отчислений в резерв в течение года при наличии сомнительных долгов будет аргументом не в вашу пользу.
Справка
Сомнительным считается долг перед налогоплательщиком (с учетом НДС)ст. 266 НК РФ:
•возникший в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
•не погашенный в сроки, установленные договором, и при этом не обеспеченный залогом, поручительством или банковской гарантией.
При расчете резерва важен срок просрочки сомнительной дебиторки.
| Период просрочки дебиторки | Учет долга при расчете резервап. 4 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 |
| От 1 до 44 календарных дней включительно | Не учитывается |
| От 45 до 90 календарных дней включительно | Учитывается лишь 50% суммы долга (с НДС) |
| Более 90 календарных дней | Учитываются 100% суммы долга (с НДС) |
В 2017 г. сумма резерва, создаваемого за отчетный период, не должна превышать бо´льшую из двух величинабз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ:
•или 10% от выручки (без НДС) за 2016 г.;
•или 10% от выручки (без НДС) за текущий отчетный период 2017 г.
А сумма резерва, создаваемого по итогам 2017 г. в налоговом учете, не может быть более 10% от выручки (без НДС) за весь 2017 г.
Резерв должен быть, но его нет? Исправляем ошибку
Если по итогам I квартала, полугодия или 9 месяцев 2017 г. резерв сомнительных долгов по каким-то причинам не создавался, а сомнительные долги имелись и необходимость создания резерва закреплена в учетной политике, это ошибка.
Но она не привела к недоплате налога на прибыль. А значит, по итогам 2017 г. организации достаточно рассчитать сумму резерва исходя из сомнительных долгов, имеющихся по состоянию на 31.12.2017. Основой для таких расчетов должна быть инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности на конец годаПисьмо Минфина от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608. Результаты такой инвентаризации можно отразить в акте по форме № ИНВ-17.
Допустимую сумму резерва надо учесть в качестве внереализационных расходов и отразить вместе с другими внереализационными расходами по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыльп. 5.2 Порядка, утв. Приказом ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3-572@.
Даже если в течение 2017 г. какие-то долги были списаны как безнадежные и учтены в качестве самостоятельных внереализационных расходов, это не повлияет на правильность расчета налога на прибыль за весь 2017 г. Ведь если бы резерв в течение года создавался, то:
•сумма отчислений в резерв была бы учтена во внереализационных расходах;
•безнадежный долг был бы списан за счет созданного резерва. В том числе и в случае, если такой долг не участвовал в расчете резерва (к примеру, если он не был связан с реализацией продукции, работ или услуг)Письмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78. А если резерва не хватило, то разница была бы учтена как самостоятельный внереализационный расходподп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ.
* * *
Напомним, в бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов — это обязанность организации, если имеется вероятность, что дебиторская задолженность не будет погашена полностью или частичноп. 3 ПБУ 21/2008; п. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н.
