Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 марта 2022 г.
Содержание журнала № 6 за 2022 г.Объединение ОС в налоговом учете: возможно, но далеко не всегда выгодно

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
В налоговом учете у организаций всегда меньше свободы действий и больше ответственности за допущенные ошибки. Поэтому с него и начнем рассматривать учет объединения основных средств.
В IV квартале 2021 г. Минфин выпустил ПисьмоПисьмо Минфина от 22.10.2021 № 03-03-06/2/85549 (далее — Письмо Минфина), в котором напомнил, что для целей налогового учета первоначальная стоимость объекта считается путем сложения затрат на его покупку и доведение до работоспособного состояния за вычетом возмещаемых налогов: акцизов и НДСп. 1 ст. 257 НК РФ. На основе этого Минфин разъяснил, что если, к примеру, части строения изначально были отдельными инвентарными объектами, а затем их объединили в единое здание и образовался новый единый объект, тоПисьмо Минфина:
•его первоначальную стоимость в налоговом учете нужно определять, используя остаточную цену каждого первоначального объекта;
•амортизационная норма по новому зданию определяется по общим правилам;
•переоформление документов и госрегистрация не влияют на порядок налогового учета при объединении объектов.
Однако эти разъяснения слишком общие. Очевидно, что нет никаких сложностей при объединении двух ОС с одинаковым сроком полезного использования (СПИ): вы просто суммируете их первоначальную стоимость и используете обычную амортизационную норму. Есть ли смысл это делать? Нет, смысла что-либо менять нет. То есть, например, если организация купила сначала первый этаж здания, а затем второй, то в дальнейшем может учитывать их как отдельные объекты ОС, пусть даже документы были переоформлены на здание в целом.
Вывод: неважно, объединили вы эти объекты или нет, опасаться претензий проверяющих не нужно. Разумеется, если вы не допустили ошибок в своем учете.
Поэтому мы обратились к специалисту Минфина и попросили прокомментировать более сложную ситуацию: как действовать, если планируется объединить два объекта недвижимости с разными СПИ? Заодно мы попросили разъяснить, можно ли в налоговом учете отражать объединение однотипных основных средств как реконструкцию одного из них. Ведь такой подход порой встречается среди бухгалтеров.

Объединение в налоговом учете двух объектов недвижимости с разными сроками использования
![]() ![]() | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Рассмотрим ситуацию: у организации есть здание и пристройка к этому зданию, приобретенные ранее у разных собственников. Они были учтены в качестве самостоятельных объектов основных средств и относятся к разным амортизационным группам. Определенное время организация эксплуатировала здание и пристройку и начисляла амортизацию по ним в налоговом учете.
Через некоторое время организация решила объединить два объекта недвижимости и получила выписку ЕГРН на здание с пристройкой с новым кадастровым номером.
В этой ситуации надо прежде всего учесть, что налоговое законодательство не определяет такую характеристику объекта, как его кадастровый номер. Поэтому оформление новых документов на собственность не влияет на характеристику ранее введенных в эксплуатацию объектов основных средств. Следовательно, амортизация может продолжать начисляться в прежнем порядке — без изменения в налоговом учете объектов основных средств, учтенных ранее. То есть, как и раньше, можно начислять амортизацию отдельно по зданию и отдельно по пристройке к нему.
Если же налогоплательщик считает, что он проводит определенные дополнительные работы по созданию нового объекта с использованием существующих объектов ОС, тогда:
•для целей формирования первоначальной стоимости нового объекта считаю возможным учесть остаточную стоимость объединяемых объектов совместно с расходами по формированию первоначальной стоимости такого объектаПисьмо Минфина;
•после ввода в эксплуатацию такого объекта ОС (здания с пристройкой) начислять амортизацию в общем порядке — как по новому объекту ОС.
Отражать в налоговом учете объединение нескольких основных средств в один объект в качестве реконструкции одного из старых объектов ОС считаю необоснованным. Ведь реконструкция подразумевает работы с объектом, который продолжает использоваться, а в указанном случае происходит ликвидация двух прежних объектов и создание нового.
Итак, простое объединение двух объектов в один не дает нового ОС в налоговом учете. Для того чтобы было основание принять к учету новое ОС, как минимум вам необходимо произвести какие-то работы по объединению ранее существовавших объектов. Но посмотрим, чем грозит появление нового, объединенного объекта.

Формальное объединение здания и пристройки с присвоением им единого кадастрового номера — еще не повод объединять их в единое ОС в налоговом учете
СПИ определяем по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группыутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1. И тут наверняка захочется уменьшить этот срок на время, которое прошло со дня ввода в эксплуатацию хотя бы одного из объединенных объектов ОС. Ведь очень не хотелось бы определять СПИ по вновь образованному ОС так, как будто оно только что построенное. Объединенные ОС ранее использовались в организации, а возможно — и у предыдущих собственников.
Так что, казалось бы, для целей налогообложения можно определить СПИ объекта ОС (здания с пристройкой) так, как будто это новый для организации объект основных средств, но — бывший в употреблениипп. 1, 7 ст. 258 НК РФ; Письма Минфина от 28.04.2021 № 03-03-06/1/32504, от 27.10.2020 № 03-03-07/93315, от 20.01.2020 № 03-03-06/1/2355.
Запрета на это в НК нет. При этом можно предположить, что во избежание претензий со стороны проверяющих достаточно будет следить за соблюдением лишь одного правила — чтобы СПИ нового объекта (оставшийся СПИ, в течение которого будет начисляться амортизация) был бы не меньше, чем срок, в течение которого должна была начисляться налоговая амортизация по любому из объединенных ОС.
В рассматриваемом примере — здания или пристройки. И поскольку значительное уменьшение СПИ может вызвать споры, то безопаснее ориентироваться на тот остаточный СПИ здания или пристройки, который больше.
Мы попросили специалиста Минфина разъяснить, допустим ли такой подход.

Начисление амортизации в налоговом учете по ОС, образованному после объединения других объектов
![]() ![]() | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Норма п. 7 ст. 258 НК говорит о возможности уменьшения СПИ по объектам ОС, которые были приобретены бывшими в употреблении. Этот срок уменьшается на время фактической эксплуатации такого ОС у «предыдущих собственников».
В рассмотренной ситуации этот пункт неприменим. Следовательно, нет оснований уменьшать СПИ по новому объекту основных средств, сформированному после объединения нескольких ранее учтенных объектов, на прошедший срок эксплуатации одного из объектов, существовавших до объединения.
В результате получится, что сумма ежемесячной амортизации по новому объекту ОС, сформированному после объединения, наверняка будет меньше общей суммы амортизации, начисляемой ранее по объектам ОС до их объединения. И организация будет списывать стоимость нового ОС дольше, чем она могла бы амортизировать разные объекты ОС. В рассматриваемой ситуации — отдельно здание и отдельно пристройку к нему.
Поэтому следует всесторонне оценить, насколько оправданны корректировки в налоговый учет, связанные с объединением нескольких объектов основных средств.
Как видим, подход с уменьшением СПИ на срок эксплуатации до объединения ОС может привести к спорам с проверяющими. Даже если вы возьмете наибольший из остаточных СПИ для объединенного ОС. Для наглядности поясним сказанное на примере.
Условие. Организация в разное время приобрела здание и пристройку к зданию у разных собственников. Предыдущие собственники установили разные первоначальные сроки использования для здания и для пристройки к нему.
Какое-то время здание и пристройка амортизировались как отдельные объекты ОС для разных целей: здание — 72 месяца, пристройка — 12 месяцев.
Попутно были проведены ремонтно-строительные работы общей стоимостью без НДС 1 000 000 руб., в том числе по созданию удобного прохода в основное здание.
Затем руководитель компании получил новую выписку из ЕГРН с одним кадастровым номером на здание и пристройку к нему.
Отметим, что в месяце объединения в последний раз в обычном порядке нужно начислить амортизацию по каждому из самостоятельных объектов, поскольку амортизация нового объекта начинает начисляться со следующего месяца после ввода в эксплуатацию. До объединения ОС в налоговом учете сложилась следующая картина.
Показатели | Здание | Пристройка |
Первоначальная стоимость | 200 000 000 руб. | 60 000 000 руб. |
Установленный изначально СПИ (за вычетом срока эксплуатации у предыдущего собственника) | 200 мес. | 120 мес. |
Ежемесячная амортизация | 1 000 000 руб. (200 000 000 руб. / 200 мес.) | 500 000 руб. (60 000 000 руб. / 120 мес.) |
Начисленная амортизация на момент объединения | 72 000 000 руб. (72 мес. х 1 000 000 руб.) | 6 000 000 руб. (12 мес. х 500 000 руб.) |
Остаточная стоимость на момент объединения | 128 000 000 руб. (200 000 000 руб. – 72 000 000 руб.) | 54 000 000 руб. (60 000 000 руб. – 6 000 000 руб.) |
Оставшийся СПИ на момент объединения | 128 мес. (200 мес. – 72 мес.) | 108 мес. (120 мес. – 12 мес.) |
Решение. Главный бухгалтер просчитал последствия объединения здания и пристройки, ориентируясь на разъяснения Минфина.
Прежде всего, определяем амортизационную группу для здания с пристройкой. Все выполнено из железобетона. Так что новое основное средство — в случае оформления в налоговом учете объединения здания и пристройки — надо отнести к 10-й амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 30 летПисьмо Минфина от 11.11.2016 № 03-03-06/1/66200.
Организация может установить минимальный СПИ для нового объекта — 30 лет и 1 месяц, то есть 361 месяц. Уменьшить этот срок нельзя — ни на срок эксплуатации в своей организации, ни на срок эксплуатации у предыдущих собственников. Ведь, как разъяснил специалист Минфина, после объединения возник совершенно новый объект ОС.
Первоначальная стоимость нового ОС — это сумма остаточных стоимостей здания и пристройки, а также стоимость ремонтно-строительных работ. Она равна 183 000 000 руб. (128 000 000 руб. + 54 000 000 руб. + 1 000 000 руб.).
В итоге ежемесячная сумма амортизации по новому объекту ОС составит в налоговом учете 506 925,21 руб. (183 000 000 руб. / 361 мес.). Это существенно меньше, чем сумма амортизации пристройки и здания, которая начислялась в налоговом учете ранее (1 500 000 руб.). К тому же к стоимости нового ОС добавилась стоимость ремонтно-строительных работ.
И амортизировать новый объект ОС придется еще 361 месяц (более 30 лет). В то время как без объединения:
•здание можно полностью самортизировать в течение 128 месяцев (менее 11 лет), а пристройку к нему — в течение 108 месяцев (менее 10 лет);
•стоимость ремонтно-строительных работ, если их можно рассматривать как работы по капитальному или текущему ремонту, можно вообще единовременно списать в налоговом учете. В случае если проведенные строительные работы более близки к модернизации, реконструкции или иному глобальному улучшению здания и пристройки, то их придется амортизировать даже без какого-либо объединения ОС. Ведь на их стоимость надо увеличить первоначальную стоимость здания или пристройки (в соответствующей части).
Но в любом случае без отражения в налоговом учете объединения существующих ОС их стоимость, а также стоимость ремонтно-строительных работ будет быстрее перенесена на расходы. Как видим, с налоговой точки зрения объединение здания и пристройки в один объект невыгодно.
Поэтому главный бухгалтер отказался от идеи отражать в налоговом учете объединение здания и пристройки.
Итак, в налоговом учете СПИ по вновь созданному объекту надо определять строго по Классификации. Единственное, что вы можете сделать, чтобы поскорее самортизировать новый объект, — выбрать наименьший срок из того, что предусмотрен Классификацией. Даже если раньше был установлен больший первоначальный СПИ по какому-то из объединенных объектов.
* * *
В рассмотренной ситуации финансовое ведомство позволяет продолжать учитывать объекты раздельно. А значит, если вам это выгодно, вы можете воспользоваться разъяснениями МинфинаПисьмо Минфина.