Новые правила в обосновании налоговой выгоды и возрождение налоговой реконструкции

Современный взгляд ФНС на ст. 54.1 НК РФ

Налоговая служба напомнила, что эта статья направлена на борьбу с необоснованной налоговой выгодой.

1. Проверка реальности сделки. Если операция существовала только на бумаге, то она вообще не учитывается при расчете налогов. Если же операция была реальной, то инспекция будет проверять документы налогоплательщика, подтверждающие его право на расходы, вычеты и льготы.

Причем реальность сделки теперь понимается налоговой службой не в узком смысле (конкретная сделка с конкретным контрагентом), а в более широком: были ли на самом деле поставлены товары, оказаны услуги или выполнены работы.

Кроме того, инспекция должна установить подлинное экономическое содержание сделки и оценить, какие экономические или иные причины/обстоятельства для участия в сделке были у налогоплательщикапп. 7, 9 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53. При этом ФНС со ссылкой на КС отмечает, что сам по себе факт получения отрицательного экономического результата по сделке не может рассматриваться как свидетельствующий об отсутствии деловой цели у налогоплательщикаОпределения КС от 04.06.2007 № 320-О-П, от 04.06.2007 № 366-О-П; Письмо (п. 23). Ну и конечно, основной целью операций не должно быть уменьшение налоговпп. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ; Письмо (пп. 25, 26).

2. Установление действительного исполнителя сделки. НК гласит, что обязательства по сделке должны быть исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо тем, на кого обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона. Эта норма направлена на борьбу с использованием «технических» компаний. Тех, кто не ведет реальную экономическую деятельность и не платит налоги. Такие компании участвуют в сделке только для противоправных действий (завышения расходов, вычетов по НДС, обналичивания денег и т. д.).

Налоговики в этом случае будут доказывать потери у бюджета, а у участников сделки — получение необоснованной выгоды в результате совокупности цепочки сделок.

Но само по себе участие в сделке «технической» компании, по мнению ФНС, теперь не будет автоматически означать безусловный отказ во всех расходах и НДС-вычетах по сделке. Конечно, придется навсегда распрощаться с частью расходов и НДС-вычетов, приходящихся на долю «технической» компании. Но при этом налогоплательщик имеет право на налоговую реконструкцию, в ходе которой он будет доказывать частичную обоснованность полученной налоговой выгоды. Правда, чтобы ею воспользоваться, придется постараться. В том числе — доказать размер реального вознаграждения исполнителя сделки. Об этом мы расскажем ниже.

3. Проверка достоверности данных об операциях. В качестве примера искажения таких данных ФНС приводит неотражение в составе основных средств эксплуатируемой недвижимости, строительство которой завершено, с целью уклониться от уплаты налога на имущество.

Понятно, что сделки с контрагентами тоже под прицелом. Тут основное правило такое: если выявлено искажение сведений, то налоговики должны доначислять налоги так, как если бы налогоплательщик не применял налоговую схему и/или не допускал нарушений. Причем налоговики могут изменить квалификацию сделкиподп. 3 п. 2 ст. 45, ст. 54.1 НК РФ. В результате должна быть доначислена та сумма налога, которая изначально предполагалась к уплате в бюджетОпределение ВС от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085. Прикрывающие или фиктивные операции в целях налогообложения не учитываютсяПисьмо (п. 22).

В частности, это касается и случаев искусственного дробления бизнеса. В том числе и в схемах со спецрежимниками. Если бизнес раздроблен на несколько юридических лиц лишь формально, а на деле координируется одним «мозговым центром», причем нет экономического обоснования для такого дробления, кроме снижения налоговой нагрузки путем получения или сохранения права на спецрежим, налицо налоговая схема. Тогда налоги (включая НДС) должны считаться так, как если бы дробление бизнеса или иная налоговая схема не применялисьПостановление Президиума ВАС от 06.07.2010 № 17152/09; Определения ВС от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085; Письмо (пп. 27, 28).

4. Проверка получения налогоплательщиком выгоды от участия в налоговой схеме и наличия у него умысла. Все это налоговики по-прежнему будут проверять и доказывать. В том числе путем отслеживания денежных потоков (принцип «следуй за деньгами»). О чем дальше мы подробно поговорим.

Однако при всем при этом ФНС не забыла о главном. Добросовестный налогоплательщик не должен отвечать за неправомерные действия контрагентов. Это закреплено в п. 3 ст. 54.1 НК РФ, об этом не раз говорили и высшие судыПостановление КС от 19.12.2019 № 41-П; Определение КС от 26.11.2018 № 3054-О; Определение ВС от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597; Письмо (п. 20). Если выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, налогоплательщик не знал о незаконной налоговой схеме либо неуплате контрагентом налогов, то такому налогоплательщику не должны отказывать в НДС-вычетах и учете расходов. Как составить досье на контрагента с учетом свежих разъяснений от ФНС, читайте здесь.

Далее поговорим подробнее о некоторых аспектах признания налоговой выгоды необоснованной и его последствиях.

Участие в схемах с «техническими» компаниями

Если налоговики установили, что документы, подтверждающие вычеты и расходы, составлены от лица «технической» компании, то такие документы не могут быть приняты для уменьшения налогов.

При этом проверяющие должны установить не только факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, но и доказать, что налогоплательщик:

•или преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности;

•или знал/должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.

К примеру, налогоплательщик знал, кто был реальным исполнителем по сделке. И это видно из данных о том, что изначально между налогоплательщиком и реальным исполнителем проводились переговоры по сделке, согласовывались ее условия, но впоследствии договор заключен с «технической» компанией. А уже эта компания заключила договор с реальным исполнителемПисьмо (п. 5). Это доказывает, что налогоплательщик знал о незаконной налоговой схеме.

В то же время для признания налоговой выгоды необоснованной не может рассматриваться в качестве самостоятельного основанияп. 3 ст. 54.1 НК РФ; Письмо (п. 7):

•нарушение налогового законодательства контрагентом налогоплательщика;

•подписание документов от имени контрагента неустановленным, неуполномоченным лицом или лицом, отрицающим свое участие в деятельности контрагента.

Доказывать то, что сделка не могла быть исполнена формальным контрагентом — «технической» компанией, налоговики будут по совокупности обстоятельств. Они, в общем, давно известны. Это отсутствие достаточного персонала у контрагента, основных средств, помещений, транспорта, необходимых разрешений и лицензий, это странные особенности сделки (в том числе нерыночная цена), отсутствие у контрагента опыта аналогичных сделок. Тревожным сигналом, который может свидетельствовать об обналичке, являются и списания с банковского счета по операциям, не типичным для заявленного вида деятельностиПисьмо (пп. 6, 13).

Умысел или неосторожная форма вины

Инспекция откажет в расходах и НДС-вычетах, если докажет умышленное участие в противоправной схеме, результатом чего стала выгода за счет неуплаты налогов. Доказывать умысел ФНС рекомендует, в том числе получая пояснения у тех, кто имел отношение к сделке или знал о ней. Так, поверяющие должны будут стремиться зафиксировать следующееПисьмо (п. 7):

•нестандартное/неразумное поведение участников сделки, их должностных лиц при заключении договора. Например, ранее договоры были с производителем, а с какого-то времени в цепочку поставок включен посредник, не выполняющий никаких функций, кроме бумажного наращивания цены поставки. При этом внятно объяснить, зачем привлечен посредник, никто из ответственных лиц налогоплательщика не может;

•нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, а также ошибки, обусловленные формальным характером документов. К примеру, в организации принято, что предварительный договор с новым контрагентом проверяется юристом и утверждается финансовым или генеральным директором. А договор с «технической» компанией подписан сразу, без этой проверки. К тому же в нем есть отсылки на приложения, которых на самом деле нет. Подозрительно, когда информация в актах или накладных не совпадает с тем, что написано в самом договоре;

•непринятие мер по защите прав участников сделки в случае их возможного нарушения. К примеру, в договоре нет обычных для таких случаев неустоек и штрафов. Либо нет четких сроков исполнения сделки.

Если в ходе допросов свидетелей и иных лиц будут выявлены противоречия, проверяющие должны взять повторные пояснения (в том числе при вызове на допрос).

Проверяющие будут проводить осмотры, делать инвентаризацию имущества налогоплательщика, истребовать документы, а в необходимых случаях — изымать их и проводить экспертизы, в том числе и почерковедческие. Также они будут стараться выявить использование одних IP-адресов разными контрагентами. Ну а если обнаружат печати и документацию контрагента у проверяемого налогоплательщика, тут и говорить больше не о чемПисьмо (п. 8). Умысел налицо, а значит, не только доначислят налоги, но и штрафы будут выше.

Кроме того, проверяющие постараются доказать «круговое» движение денег. С помощью программных средств налоговики уже научились видеть такие замкнутые «круги». К примеру, деньги поступают от налогоплательщика (прямо или через одного или нескольких контрагентов) «технической» компании, а затем она перечисляет их на счета фирм, которые взаимозависимы или связаны с налогоплательщиком или его должностными лицами. В том числе в виде займов. Это, в частности, говорит о схеме, цель которой — получить необоснованные НДС-вычетыПисьмо (п. 8); Определение ВС от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277. В таких случаях проверяющие откажут в вычетах входного НДС, даже если контрагент первого звена арифметически правильно рассчитал НДС к уплате, однако применил при этом вычеты входного НДС от «технической» компании, которая этот налог в бюджет не перечислила. Ведь «круговое» движение денег прямо указывает на участие налогоплательщика в этой схеме и получение им налоговых выгод от всей цепочки операций.

В случае отсутствия доказательств умысла налоговики будут анализировать характеристики контрагента, условия сделки, обстоятельства ее заключения и исполнения. Если по совокупности признаков сделка не соответствует условиям делового оборота, то инспекция может сделать вывод, что налогоплательщик должен был знать о совершении сделки с «технической» компанией. Спорить с этим наверняка придется в суде.

Однако если налогоплательщик лишь проявил неосмотрительность в выборе контрагента, то его оштрафуют по п. 1 ст. 122 НК РФ — как за ошибку без злого умыслаПисьмо (п. 19). При наложении штрафа проверяющие также могут учесть неосторожную форму вины и иные обстоятельства, смягчающие ответственностьподп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. Заявив о любом из них, можно снизить налоговые штрафы в несколько раз, как минимум вдвое!п. 3 ст. 114 НК РФ

А вот когда организация проявила осмотрительность при выборе контрагента, не знала и не должна была знать, что он лишь «технический», то штрафов вообще не должно быть. Как нет оснований и для отказа в учете налоговых расходов и вычетов входного НДС. То же самое относится и к ИППисьмо (п. 20). Аналогичный вывод сделал в прошлом году Верховный суд в одном из своих Определений. Снять НДС-вычеты у покупателя, реально получившего товар, работу или услугу, можно только в том случае, если доказано, что он знал или должен был знать о недобросовестном налоговом поведении продавцаОпределение ВС от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597.

Так что при подозрении на схему проверяющие будут доказывать, что компания извлекала выгоду за счет причинения ущерба бюджету и ей должно было быть известно о налоговых грехах контрагентаОпределение ВС от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277. В том числе будут стараться доказать взаимозависимость или иную подконтрольность либо сговор контрагентов по неуплате налогаПисьмо (п. 21). Как видим, теперь еще большую значимость приобретает обстоятельство, был ли выбран контрагент с должной осмотрительностью или нет...Письмо (п. 9)

Налоговая реконструкция

Если налогоплательщика поймали на сделках с «техническими» компаниями, он может предоставить данные о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций. Тогда он сможет претендовать на частичное уменьшение налоговой нагрузкиПисьмо (пп. 4, 10, 11). Но только в части, которая приходится на долю реального исполнителя. При этом не будут учтены расходы, приходящиеся на маржу «технической» компании, а также соответствующие им НДС-вычеты. Такую практику и стали называть налоговой реконструкцией.

Данный подход учитывает мнение высших судов и нацелен на определение действительного размера налоговой обязанности. Ведь недопустимо создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по законуОпределения КС от 25.11.2020 № 2823-О; ВС от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557.

Как вы помните, в НК закреплен расчетный способ для налоговых обязательствподп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Однако ФНС считает, что проверяющие могут применять его только при сопоставлении данных о налогоплательщике и таких же данных об иных аналогичных налогоплательщиках. В случаях когда речь идет об участии в противоправной налоговой схеме, налоговики не собираются сами определять расходы расчетным способом. Один из основных аргументов такой: нет операции, совершенной на рыночных условиях. Так что и сравнивать ее не с чемПисьмо (п. 11). Отметим, что такой подход прямо противоречит позиции ВАС РФ, но налоговая служба по-прежнему его придерживаетсяп. 8 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57.

По мнению ФНС, доказывать размер документально не подтвержденных операций с реальным исполнителем должен сам налогоплательщик. Он может сделать это, предоставив в ходе налоговой проверки (при представлении возражений на акт проверки) сведения и документы, из которых видно, кто реальный исполнитель и каковы параметры спорной операции. Проверяющие же оценят эти документы и должны будут учесть не только расходы, но и вычеты НДС по реальным данным сделкиПисьмо (п. 17.1).

Возможность налоговой реконструкции НДС-вычетов, ранее не признававшейся даже судами, появилась во многом благодаря давлению бизнеса. Ведь без этого получалось, что те, кто участвовал в налоговой схеме (после того, как она была раскрыта проверяющими), должны были платить в бюджет налогов больше, чем если бы вообще не применяли данную схему. И плюс сверху еще штрафы за умысел (собственно наказание за нарушения) и пени.

К примеру, иногда спорные работы по строительству или ремонту выполняет сам налогоплательщик, оформляя расходные документы от имени «технического» подрядчика исключительно для снижения налогов. В таком случае налоговики могут учесть расходы и НДС-вычеты по затратам на покупку стройматериалов для выполненных работ. Подтверждать операции — дело налогоплательщика. А проверяющие допросят лиц, занятых в работах или знавших о них; проведут осмотры, назначат экспертизы; проверят документы, непосредственно касающиеся строительной площадки и доступа к нейПисьмо (п. 12).

Если же налогоплательщик не предоставит проверяющим сведения и документы, подтверждающие параметры сделки с реальным исполнителем (а не с «технической» компанией), то в большинстве случаев он не сможет ни учесть расходы по спорной сделке, ни заявить НДС-вычетыПисьмо (пп. 11, 17.2).

Воспользоваться налоговой реконструкцией смогут, как правило, не просто участники незаконных налоговых схем, а ее организаторы. Так что в некоторых случаях для организации, которая попала в схему по неосторожности, последствия могут быть более плачевными, чем для тех, кто осознанно участвовал в подобной схеме. Это, конечно, странно. И чтобы этого избежать, еще раз обратим внимание на необходимость составления досье на контрагента. Если вы докажете свою добросовестность и осмотрительность, то никакие действия контрагентов-схемотехников не должны будут повлечь отказы налоговиков в заявленных вами расходах и НДС-вычетах.

Правда, ФНС дала небольшую подсказку, которой может воспользоваться также и добросовестный налогоплательщик, попавший в схему по неосторожности и не сумевший доказать свою осмотрительность при выборе контрагента. У него есть шанс доказать размер документально не подтвержденных расходов, опираясь на данные об иных своих аналогичных документально подтвержденных операциях. Также можно провести экспертизу или предоставить документы, подтверждающие рыночную стоимость соответствующих товаров, работ или услугПисьмо (п. 17.2). Но это больше напоминает расчетный метод (только руками налогоплательщиков), а значит, подтвердить так расходы будет непросто.

Принцип налоговой реконструкции может быть применен не только по спорам, рассматриваемым после выхода в свет комментируемого Письма ФНС. Есть мнение, что новый взгляд налоговой службы на применение ст. 54.1 НК РФ служит основанием для пересмотра ранее принятых решений по проверкам. Причем повторная жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана в течение года со дня принятия решения по проверке при условии, что оно не обжаловалось в апелляционном порядке. Как налоговые органы на практике будут реагировать на такие повторные жалобы, пока не ясно. Поживем — увидим.

Но совершенно точно то, что новые правила налоговой реконструкции пригодятся налогоплательщикам в судебных спорах для защиты хотя бы части своих утраченных расходов и вычетов.

* * *

Кроме всего прочего, ФНС рекомендует налогоплательщикам взыскивать убытки с лиц, виновных в их причинении. То есть если в результате выявления фиктивной сделки проверяющие отказали в учете расходов и применении НДС-вычетов, организация может призвать к ответу того, кто подписал договор от ее имени, или же того, кто ввел его в заблуждениеОпределение ВС от 28.09.2017 № 308-ЭС17-13430; Письмо (п. 18). К примеру, если менеджер компании, исходя из личных корыстных соображений, провел сделку с использованием «технического» контрагента, получил от него вознаграждение (вывел деньги с его счета), то компания может попытаться взыскать убытки с менеджера.