Налоговые последствия корректировок и исправлений | журнал «Главная книга. Конференц-зал» | № 1 от 2015 г. | разработка
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Форумы Консультации Формы Калькуляторы
Статьи Справочники Семинары Календари Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ

Семинар «Год закончился, отчет начался», актуально на 12 декабря 2014 г.

Содержание

Налоговые последствия корректировок и исправлений

Использование УКД, как и УПД, — дело добровольное. Если вам они не по душе, вы можете выставлять обычные счета-фактуры и выписывать соответствующую отгрузочную первичкуПисьмо ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@
ФНС России предлагает к применению форму [УПД]... на основе формы счета-фактуры.
Форма [рекомендованная, и ее неприменение]... для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в [их] учете... в целях налогообложения.

Письмо ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
... форма УКД [рекомендованная, и ее неприменение]... для оформления случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием для отказа в [их] учете... в целях налогообложения. Кроме того, предложение данной формы не ограничивает права [организаций]... на использование иных самостоятельно разработанных... форм первичных учетных документов и формы [КСФ]... установленной Постановлением № 1137.
.

Теперь, чтобы было проще, условимся вот о чем:

— про отгрузочные счета-фактуры и КСФ мы больше не вспоминаем, но имеем в виду: если упоминается УПД, УКД либо исправление к УПД, вместо них всегда может быть оформлен отгрузочный и корректировочный счет-фактура соответственно, а также исправление к счету-фактуре;

— ситуации, когда дата отгрузки и дата корректировки либо исправления пришлись на один квартал, мы не рассматриваем. Налоговых последствий все равно никаких, поскольку по итогам квартала обязательства по налогам будут посчитаны исходя из новых, скорректированных или исправленных сумм. К тому же гораздо проще переделать отгрузочные документы, а не заниматься громоздкими корректировками либо исправлениями.

Чем корректировка отличается от исправления

Итак, разберемся, чем для целей НДС корректировка отличается от исправления, а также что и когда надо составлять.

Отличие корректировки от исправления

Схема

УКД: когда выставляется

Случаи, когда выставляется УКД
СитуацияПример
По согласованию сторон изменилось количество товаров
В УПД указано количество товара, заказанное покупателем, но отгружено и принято покупателем иное количествоПокупатель заказывал 500 блокнотов, но отгружено и принято 499 блокнотов или 501 блокнот
Товар отгружен, в УПД указано то количество, которое было заказано покупателем, но при приемке покупатель отказался принять часть товара из-за бракаУПД выставлен на 1000 блокнотов, но 30 из них деформированы и покупатель отказался их принять
Покупатель по какой-либо причине отказался от части товаров, вернул их продавцу, а тот согласился их принять. Из документов, полученных продавцом, следует, что покупатель не счел это обратной реализациейУПД выставлен на 800 блокнотов, столько же отгружено покупателю, но через некоторое время тот, сославшись на падение спроса, вернул 200 блокнотов
По согласованию сторон изменилась цена товара
В УПД указана цена товара, согласованная с покупателем, но после отгрузки покупателю была предоставлена скидка (или было подписано соглашение об увеличении цены)Блокноты отгружены, УПД выставлен исходя из согласованной цены 10 руб. за штуку, но после отгрузки продавец предоставил скидку 1 руб. с цены каждого блокнота. Покупатель согласился оплатить блокноты по цене 9 руб. за штуку (все суммы указаны без НДС)

Как видим, корректировки делаются и УКД используется, только если изменение цены либо количества товаров стало предметом договоренности между продавцом и покупателем. Как стороны пришли к соглашению и как его оформили, неважно. Например, покупатель обнаружил брак, составил соответствующий акт, продавец его подписал. Уже одно это означает, что стороны договорились об уменьшении количества товаров, заявленного в отгрузочном УПД. Другой случай: при достижении определенного объема поставок договором предусмотрена ретроскидка, снижающая цену ряда ранее отгруженных товаров. Продавец сообщает об этом покупателю через выставление УКД. Но договоренность-то уже есть!

Новый УКД при корректировке стоимости либо количества ранее отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг удобен тем же, чем удобен УПД, — сочетанием в одном документе информации для целей НДС, налогообложения прибыли и бухучетаПисьмо ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
Изменение общей стоимости поставки после... отгрузки (при отсутствии ошибок...) может быть обусловлено изменением цены [или]... количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)...
...единая унифицированная форма документа [который составляется в этом случае]... не установлена.
[Исходя из действующей редакции гл. 21 НК РФ]... информация [КСФ]... может быть объединена с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки.
Такой комплексный документ... позволяет... использовать право на... вычет по НДС... а также подтверждать затраты в целях [налогообложения]...
.

УКД: как влияет на налоги у продавца и покупателя

Как влияют корректировки на налоги у продавца и покупателя и что им делать в связи с этим?

Если говорить об НДС, то налоговые обязательства у сторон меняются совершенно так же, как если бы они использовали не УКД, а КСФ. То есть при увеличении стоимости либо количества товаров продавец доплачивает налог, а покупатель «допринимает» эту же сумму к вычету. При уменьшении все наоборот. Главное, что привнесло в процедуру Письмо ФНС по УКД, — единый подход к определению даты корректировки. Налоговой службе все видится так.

Дата корректировки обязательств по НДС при выставлении УКДПисьмо ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
Приложение № 5. Отражение показателей УКД со статусом «1» в книге покупок и книге продаж, а также в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур
Если в силу заключенного договора (дополнительного соглашения и т. п.) при наступлении определенных условий согласия покупателя на изменение стоимости отгруженных ранее товаров (выполненных работ, оказанных услуг...) не требуется, [датой выставления УКД будет дата]... его составления (строка (1))...
[Иначе]... Датой выставления [УКД]... следует считать дату согласования покупателем предложенного изменения (строка [13]).
Если... изменение стоимости отгрузки было согласовано покупателем ранее и доводится до покупателя продавцом в уведомительном порядке, показатель строки [13]... определяет дату поступления УКД покупателю... если в отношении получения УКД нет доказательств более раннего срока.
Отдельное согласование корректировки с покупателемДата корректировки
у продавцау покупателя
Не требуется и вытекает из содержания договора. Пример — предоставление ретроскидкиДата выставления УКД, то есть дата, которую продавец указал в строке (1) «Корректировочный счет-фактура № ___ от ___» документаДата, которую поставил покупатель в строке [13] УКД под строкой [12] «С изменением стоимости согласен... (должность) (подпись) (ф. и. о.)». Если эта дата не проставлена — дата выставления УКД (строка (1))
Требуется. Пример — часть товара оказалась бракованной либо поставлено товаров больше, чем заявлено в отгрузочных документахДата, которую поставил покупатель в строке [13] УКД под строкой [12] «С изменением стоимости согласен... (должность) (подпись) (ф. и. о.)». Если эта дата не проставлена — дата выставления УКД (строка (1))

Далее, для краткости, говоря «дата корректировки», я буду подразумевать одну из дат этой таблицы, договорились?

Может показаться странным, почему упор сделан на отдельное согласие покупателя на изменение стоимости либо количества, хотя нередко, наоборот, логично ждать согласия продавца. Объясняю: выставление УКД и есть такое согласие.

Предположим, покупатель заказал 100 единиц товара, а пришло 102, о чем составлен соответствующий акт. Покупатель предложил пересмотреть условия поставки, продавец согласился, что подтверждает его подпись на акте. Все, договоренность достигнута. Выставляя УКД, продавец лишь фиксирует этот факт. Получив документ, в строке УКД покупатель, по сути, указывает не дату своего согласия с корректировкой, а дату, когда бумага попала к нему.

У меня вопрос. Допустим, в декабре к нам привозят партию товаров в стеклянной таре, часть тары побилась. В присутствии водителя-экспедитора организации-продавца составляем акт, он в нем расписывается. После этого, в общем-то, ясно, что количество товаров скорректировано в сторону уменьшения. Мне, как покупателю, ждать УКД, который придет в январе, причем после представления декларации за IV квартал, или все сделать в декабре?

Простите, что именно сделать? Уменьшить вычет? Но вы это сделаете сразу просто потому, что к учету примете фактическое количество товаров, а не заявленное в отгрузочном УПД. Следовательно, и сумма вычета будет пропорциональна фактическому количеству, а отразите вы ее IV кварталом. УКД вам для этого ни к чему.

А если, наоборот, товаров пришло больше?

Тогда до поступления УКД у вас связаны руки. Сумму вычета, приходящуюся на положительную разницу в стоимости, вы примете к вычету в I квартале следующего года.

Что же, с датой корректировки обязательств по налогу на добавленную стоимость мы определились. Обратимся к порядку корректировок, а также посмотрим, что будет происходить в «прибыльном» налоговом учете.

Действия сторон договора при корректировке цены/количества товаров
НалогПосле корректировки цена/количество ранее отгруженных товаров
увеличилисьуменьшились
Действия продавца
НДСВыставляет УКД на положительную разницу и регистрирует документ датой корректировки в книге продаж, исчисляя НДС к доплатеВыставляет УКД на отрицательную разницу и регистрирует документ датой корректировки в книге покупок, принимая НДС с разницы к вычету
Налог на прибыль1. На дату отгрузки товаров включает приходящуюся на положительную разницу:
— выручку от реализации — в доходы;
— покупную стоимость товаров — в расходы.
2. Доплачивает налог на прибыль и соответствующую сумму пени.
3. Подает уточненную декларацию по налогу на прибыль за квартал (год) отгрузки
На дату корректировки включает приходящуюся на отрицательную разницу:
— выручку от реализации — в расходы;
— покупную стоимость товаров — в доходы
Действия покупателя
НДСДатой корректировки:
— регистрирует УКД в книге покупок;
— принимает НДС с положительной разницы к вычету
Датой корректировки:
— регистрирует УКД в книге продаж;
— восстанавливает НДС с отрицательной разницы к уплате в бюджет
Налог на прибыльНа дату корректировки исходя из положительной разницы, зафиксированной в УКД:
— увеличивает стоимость непроданных товаров;
— включает в расходы часть стоимости, относящуюся к проданным товарам
1. На дату корректировки уменьшает стоимость непроданных товаров.
2. Часть стоимости, относящуюся к проданным товарам, включает в доходы на дату их продажи, исчисляя налог на прибыль к доплате.
3. Доплачивает налог на прибыль и соответствующую сумму пени.
4. Подает уточненную декларацию по налогу на прибыль за квартал (год) продажи товаров

ФНС в Письме по УКД разрешила применять при корректировках налоговых доходов и расходов норму пункта 1 статьи 54 НК. Эта норма позволяет исправлять кварталом обнаружения те искажения налоговой базы, которые привели к переплате налогаПисьмо ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
Приложение № 6. Отражение показателей УКД со статусом «1» в налоговом учете...
Налог на прибыль у продавца
[В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ]... продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара (стоимости работ, услуг...), вправе скорректировать... базу по налогу на прибыль...
— в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости...
— в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости...
При увеличении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг...)... обязательства по налогу на прибыль... должны быть... увеличены... за налоговый период признания доходов от реализации.
Налог на прибыль у покупателя
Уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг...) в результате изменения цены влечет за собой корректировку данных налогового учета...
Если приобретенные товары уже были реализованы, то необходимо [скорректировать базу]... по налогу на прибыль за налоговый период признания расходов.
...в случае увеличения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг...) [покупатель в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ] вправе учесть [это]...
— в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости...
— в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости...
.
И это — хорошая новость.

Давайте еще раз: корректировка и УКД — всегда результат достигнутой в любой форме договоренности продавца и покупателя об изменении цены или количества ранее отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. В этом случае составляется УКД.

Когда составляется исправление к УПД

Другое дело — ошибка в УПД. Ее продавец должен исправить сам: по настоянию покупателя или по своей инициативе. Договариваться с контрагентом тут не о чем: согласен он на исправление или нет, ошибка никуда не денется. В этой ситуации продавец составляет и передает покупателю исправление к УПД, которое одновременно применяется для целей НДС, налога на прибыль и бухучета.

Рассмотрим некоторые случаи, когда выставляется исправление к УПД.

Ситуации, когда выставляется исправление к УПД
СитуацияПример
Ошибка в цене/количестве товаров (графы 3—5, 9 УПД)
В УПД указана цена, отличная от цены в договореЦена блокнота за штуку составляет 10 руб., а в графе 4 УПД указана цена за штуку 12 руб.
Отгружено столько товара, сколько заказывал покупатель, но в УПД указано иное количествоПо заказу покупателя отгружено 1000 блокнотов, а в графе 3 документа указано 2000
В результате арифметической ошибки неверно посчитана общая стоимость товаров без НДСЦена одного блокнота — 10 руб., отгружено 1000 шт., а общая стоимость без НДС, согласно графе 5 УПД, — 100 000 руб. вместо 10 000 руб.
Ошибка в налоговой ставке или сумме НДС
НДС исчислен по одной ставке, хотя в УПД указана другаяОбщая стоимость отгруженных блокнотов без НДС — 100 000 руб. В качестве налоговой ставки в УПД указаны 10%, хотя отраженная в документе сумма НДС составила 18 000 руб.
НДС в УПД исчислен по неверной ставкеНДС с общей стоимости отгруженных блокнотов (100 000 руб.) исчислен по ставке 10%, а надо по ставке 18%
Ошибка в данных о продавце, покупателе, в коде валюты либо наименовании товара (строки 2—2б, 6—6б, 7, графа 1 УПД)
ИНН, или наименование, или адрес продавца (покупателя) не соответствуют друг другуВместо ИНН продавца 7766554433 вписан ИНН 7733445566
Покупатель ООО «Радость» в УПД назван ЗАО «Грусть»
Продавец находится в Самаре, а в УПД в качестве адреса указывается Астрахань
Указаны наименование и код одной валюты, хотя из содержания табличной части документа и иных сопроводительных бумаг следует, что покупатель расплачивается другойЦена отгруженных блокнотов выражена в евро, но согласно договору оплата производится рублями по курсу ЦБ на дату перечисления денег. В строке 7 УПД написано: «евро, 978», в то время как в табличной части документа все суммы явно посчитаны в рублях
Указанное в УПД наименование товара (работы, услуги) полностью не соответствует договору и иной сопроводительной документации либо не позволяет четко идентифицировать товар (работу, услугу)В графе 1 УПД в качестве товара указаны ручки, а покупателю отгружены блокноты

Исправление ошибок в УПД, не влияющих на вычет НДС

А что с ошибками, не препятствующими ИФНС идентифицировать стороны сделки, ее предмет, стоимость и количество товаров, работ или услуг, а также налоговую ставку и сумму налога? Например, если в отгрузочном УПД неверно заполнены или вообще не заполнены строки 3, 4 с данными о грузоотправителе и грузополучателе. Либо продавец получил аванс, но в строке 5 «К платежно-расчетному документу» отгрузочного УПД ничего не написал. Или что-то не так со сведениями о стране происхождения товара в графах 10 и 10а УПД, выставленного при отгрузке.

Пожалуй, впервые за много лет ФНС признала, что исправление таких ошибок — дело сугубо добровольное. Если очень хочется для красоты поправить, например, данные о грузополучателе, то ради бога, но это не обязательно. И я рекомендую, ссылаясь на разъяснения налоговой службы, как раз таки ничего не делать в этом случаеСтатья 169 НК РФ
2. Ошибки в счетах-фактурах... не препятствующие [ИФНС]... идентифицировать продавца, покупателя... наименование товаров (работ, услуг)... их стоимость, а также... ставку и сумму [НДС]... не являются основанием для отказа в [вычете]...
.

Исправления критических ошибок в УПД и их налоговые последствия

Если же допущена критическая ошибка из предыдущей таблицы, порядок ее исправления с учетом позиции ФНС должен выглядеть так.

Действия сторон договора при исправлении ошибок, препятствующих ИФНС идентифицировать сведения, упомянутые в п. 2 ст. 169 НК РФ
НалогПосле исправления ошибки цена/количество ранее отгруженных товаров
увеличилисьуменьшилисьне изменились
Действия продавца
НДС1. Выставляет исправление к УПД в квартале обнаружения ошибки.
2. Составляет дополнительный лист к книге продаж за квартал отгрузки, в котором регистрирует:
— со знаком «–» показатели ошибочного УПД, оформленного при отгрузке;
— исправление к УПД в обычном порядке.
3. Представляет уточненную декларацию по НДС за квартал отгрузки (если в результате исправления сумма НДС увеличилась — предварительно доплатив налог и пени)
Выставляет исправление к УПД в квартале обнаружения ошибки
Налог на прибыль1. На дату отгрузки товаров исчисляет налог на прибыль к доплате, увеличив на соответствующие суммы:
— выручку от реализации;
— покупную стоимость товаров.
2. Доплачивает налог на прибыль и соответствующую сумму пени.
3. Подает уточненную декларацию по налогу на прибыль за квартал (год) отгрузки
На дату выставления исправления к УПД включает сумму ошибочно признанной:
— выручки — в расходы;
— покупной стоимости товаров — в доходы
Ничего не делает
Действия покупателя
НДС1. Датой получения регистрирует исправление к УПД в книге покупок на всю сумму.
2. Составляет дополнительный лист к книге покупок за квартал, в котором принял к вычету НДС по ошибочному УПД, и регистрирует в нем со знаком «–» показатели ошибочного УПД. Тем самым вычет полностью аннулируется.
3. За квартал аннулированного вычета:
— доплачивает НДС и соответствующую сумму пени;
— представляет уточненную декларацию
Налог на прибыльНа дату получения исправления к УПД:
— увеличивает стоимость непроданных товаров;
— включает в расходы часть стоимости, относящуюся к проданным товарам
1. На дату получения исправления к УПД уменьшает стоимость непроданных товаров.
2. Часть стоимости, относящуюся к проданным товарам, включает в доходы датой их продажи, исчисляя налог на прибыль к доплате.
3. Доплачивает налог на прибыль и соответствующую сумму пеней.
4. Подает уточненную декларацию по налогу на прибыль за квартал (год) продажи товаров
Ничего не делает

Общий комментарий к этой таблице: ФНС окончательно закрепила подход, согласно которому ошибки в первичке, в том числе в отгрузочном УПД, можно исправить, составив новую бумагу с верными данными. Завершился многолетний террор Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР аж в 1983 году. Как вы помните, оно обязывает исправлять все ошибки только в первоначальных экземплярах документов.

Налоговая служба прямо сказала, что в ныне действующем Законе о бухучете таких ограничений нет. А значит, стороны сделки вправе опираться на исправление к универсальному передаточному документу, составленное в дополнение к отгрузочному УПД. Если же продавец и покупатель универсальный передаточный документ не используют, они, сославшись на выводы Федеральной налоговой службы, могут спокойно приложить, например, к первоначальному экземпляру товарной накладной новую версию бумаги, в которой все будет указано верно.

До последних разъяснений налоговой службы ИФНС относились к этому очень плохо, полагая, что так нельзя, и, соответственно, вообще не принимали в расчет новый экземпляр первички, словно его и не было. Последствия можете представить сами. Суды инспекторов не поддерживали, выдвигая, кстати, те же доводы, что и Федеральная налоговая служба сейчас. Отныне все эти злоключения в прошлом. Исправлять первичные документы через составление нового варианта бумаги в дополнение к старому можно!

О ситуациях, с которыми сталкивались стороны договора при замене первичной документации вместо ее исправления по правилам Минфина Советского Союза (и не только об этом), подробно рассказано в статье «Как восстановить первичку или исправить ошибки в ней» («Главная книга», 2013, № 23).

Несколько слов об исправлении налога на добавленную стоимость у покупателя. Как видите, независимо от вида ошибки и ее влияния на стоимость либо количество товаров, налоговая служба настаивает: вычет по ошибочному УПД либо счету-фактуре у покупателя аннулируется полностью. Но вменить это в вину одной лишь ФНС нельзя — таковы нормы Постановления № 1137.

С другой стороны, аналогичных требований в главе 21 НК не существовало никогда. Основываясь на этом, еще в 2008 году Президиум ВАС Постановлением № 615/08 указал: исправление счета-фактуры (а значит, и современного УПД) не изменяет период вычета по немуПостановление Президиума ВАС от 03.06.2008 № 615/08
По смыслу [ст. 171, 172 НК РФ]... право... на... вычет [НДС]... обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием... в связи с чем [вычеты отражаются в квартале выполнения данных условий]...
Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения... вычетов [кварталом]... в котором выполнены установленные законом условия.
.
Но пока Постановление № 1137 остается в нынешнем виде, ФНС ничего поделать не сможет, даже если захочет прислушаться к выводам ВАС. Поэтому или покупатель делает все так, как описано в Постановлении № 1137 и в таблице, или отражает исправления кварталом, когда узнал о них, готовясь к суду.

В целом, коллеги, хочу сказать одно: налоговая служба проделала большую и полезную работу. Мы наконец-то получили пусть и местами небезупречный, но единый порядок корректировки, а также исправления счетов-фактур, первички и УПД. В отсутствие законодательного регулирования это настоящий подарок. И когда вам в следующий раз захочется поругать ФНС, вспомните про это. Быть может, такое желание пропадет.

Переходим к налогу на прибыль.

Читать далее
НЕ ПРОПУСТИТЕ
НУЖНОЕ
ОПРОС
Вы уже применяете онлайн-ККТ?
Да, мы используем кассу уже больше года
Да, мы применяем ККТ с 1 июля 2019 г.
Нет, мы работаем только по безналу с юрлицами/ИП
Нет, мы торгуем через посредников
Нет, я ИП без работников и у меня отсрочка до 1 июля 2021 г.
Нет, мы вообще освобождены от применения ККТ
ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.15%
июль 2019 г.
45000000
МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

19 351

Примечание

История


Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.25%

История

ЕЖЕДНЕВНАЯ
НОВОСТНАЯ
РАССЫЛКА
РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
осенний конгресс ТАКСКОМКонференция Аудит-Вела
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ
24.05.2019

РЕЙТИНГ ПРОФЕССИОНАЛЫ МСФО 2019, Компания "Prof-Arena"

Подтвердите демодоступ и вам откроются:

Свежий номер журнала «Главная книга»

Весь архив статей и семинаров с 2011 по 2019 год

Более 1200 бухгалтерских консультаций

Подтвердить демодоступ