Год закончился, отчет начался
Инвентаризация — что это?
Почему устарели Методуказания Минфина по инвентаризации
Многие бухгалтеры не любят даже само слово «инвентаризация», не говоря уже о том, чтобы ею заниматься. Сразу всплывают в памяти громоздкие Методические указания Минфина почти двадцатилетней давности. Если делать все так, как там написано, процесс и впрямь пугает.
Компании, особенно небольшие, просто распечатывают формы документов по инвентаризации из бухгалтерской программы, расхождений с реальностью, естественно, не выявляют — и все, готова инвентаризация, можно составлять по ее «результатам» годовой отчет. Только это не отчет будет, а некая фантазия в цифрах.
Проблема Методических указаний Министерства финансов в том, что они пытаются совместить несовместимое. Если мне, как собственнику, предположим, надо пересчитать банки с краской на складе, документ неплох. Логично, например, что этим будет заниматься комиссия, а не один человек. Но когда мне требуется проинвентаризировать АКТИВЫ или ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, как того требует Закон о бухучете, комиссия в большинстве случаев мне совершенно ни к чему.
Разве имущество — это не всегда актив? Совершенно верно! А еще затраты не всегда расходы. Понять разницу вам помогут разъяснения И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России, опубликованные в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 1, с. 10.
Выборочно сверить с первичкой наиболее существенные остатки по счетам учета активов и обязательств, проверить степень обесценения, а также прочие чисто финансовые параметры может одна бухгалтерия. Ей для этого не понадобятся ни комиссия, ни ворох документов. А ведь результаты именно такой инвентаризации важны для составления отчетности. Комиссия и прямой пересчет нужны для другого — проконтролировать сохранность имущества, обозреть его, что называется, в натуре, выявить пропажи и так далее.
То есть стоит нам отделить инвентаризацию имущества от инвентаризации активов и обязательств — и становится ясно, в какой части Методуказания Минфина применимы к современной жизни, а в какой нет. Почему так сложилось с ними? На дворе был 1995 год, и Указания, наряду с многими другими документами того времени, списали с советских правил, чуть-чуть переиначив. Сравните, например, творение финансового ведомства с Инструкцией Минторга СССР от 1984 года. Некоторые отрывки скопированы почти слово в слов
3.1. До начала инвентаризации рекомендуется проверить:
а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей...
б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;
в) наличие документов на [ОС]... сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах [бухучета]... или технической документации должны быть внесены... исправления и уточнения.
Инструкция, утв. Приказом Минторга СССР от 29.08.84 № 231
4.1. До начала инвентаризации необходимо проверить:
наличие и состояние записей в инвентарных карточках, инвентарных книгах или описях;
наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;
наличие документов на [ОС]... сданные или принятые предприятием в аренду, на хранение и во временное пользование. (При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.)
При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах [бухучета]... или технической документации в них должны быть внесены... исправления и уточнения..
Но в Советском Союзе у инвентаризации была только одна цель — контроль за сохранностью имущества, единственным собственником которого являлось государство. Остальное было вторичным. В этом направлении и развивалась нормативная база.
Когда с приходом свободного рынка собственников стало много, понуждение их к контролю за их же имуществом, да еще навязывание порядка этого контроля стало выглядеть странно. В то же время смещение целей инвентаризации в сторону проверки активов и обязательств, абстрактных финансовых величин, важных для оценки состояния дел в компании, в нормативке не отражено до сих пор. Вот и получается, что по Методуказаниям Минфина одна и та же комиссия и по складу ходит, пересчитывая остатки МПЗ, и сомнительность либо безнадежность дебиторки оценивает.
То есть вы хотите сказать, что можно проинвентаризировать активы и обязательства, зафиксировать результаты этого, а инвентаризацию имущества не проводить вообще?
Не совсем так. Иногда инвентаризация активов — это то же самое, что инвентаризация имущества. Например, если на балансе множество недешевых движимых объектов ОС, проверка их наличия на местах важна и для достоверности отчетности, то есть для правильности отражения в ней активов, и для контроля за сохранностью ОС. Я говорю о вашем праве на выбор объектов для этого мероприятия, учитывая, что новый Закон о бухучете, в отличие от старого, сосредоточен именно на инвентаризации активо
Статья 11
1. Активы и обязательства подлежат инвентаризации.
Закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (утратил силу)
Статья 12
1. ... организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств....
Что будет, если не проинвентаризировать имущество
Но если совсем оставить инвентаризацию имущества без внимания, фирма рискует не только в плане потерь от хищений, но и в плане налогов.
Скажем, компания все еще амортизирует ОС, которое давно на свалке. Получается, она сама себя наказала, поскольку могла списать всю остаточную стоимость в расходы единовременно в периоде выбытия объекта. Или вот еще вариант: те же компьютеры числятся на складе, а в реальности уже с год как стоят на столах сотрудников. Опять занижение расходов и завышение облагаемой прибыли в квартале, когда компьютеры были переданы в работу. Но все это диктует НК, а не Закон о бухучете.
Чем отличается инвентаризация активов от инвентаризации имущества
И все-таки я не до конца понимаю, чем отличается обязательная инвентаризация активов от необязательной инвентаризации имущества...
Давайте на примере. Да хотя бы с той же краской. Бухгалтер на 31 декабря смотрит аналитику по счету 10 «Сырье и материалы», в остатке числится краска на 1000 рублей при общей стоимости остатков МПЗ в несколько миллионов. Для достоверности отражения активов эта сумма просто смешна, ею можно пренебречь. Но это решение уже означает, что бухгалтер в составе прочих активов остаток краски проинвентаризировал. Опираясь на свое профессиональное суждение, он посчитал, что этого достаточно.
Теперь взглянем на ситуацию глазами начальника склада. Он может рассуждать так: стоимость краски небольшая и вроде бы зачем пересчитывать банки? Однако если вдруг новый кладовщик нечист на руку и увел краску стоимостью 1000 рублей, сколько он похитит, когда завезут партию ценою в 100 000? Уж лучше начинать контроль с малого. И начальник начинает инвентаризацию, не обращая внимания на то, как соотносится стоимость остатка с валютой баланса и как сильно это отражается на достоверности отчетности за год. Безусловно, результаты этой проверки повлияют на бухгалтерские данные, но ее базовая цель вовсе не в том, чтобы бухучет причесать.
Обратный пример. Та же краска, но стоимость ее остатков — 100 000 рублей. Начальнику склада пересчитывать их нет нужды — кладовщик работает давно, ни одна из предыдущих инвентаризаций пропажи не выявила, одним словом, ни к чему в этот год мероприятие затевать.
Но на взгляд бухгалтера, относительно общей стоимости остатков МПЗ стоимость краски довольно существенна — 100 000 рублей. Раз так, он, во-первых, сверяет приходную и расходную первичку с данными бухучета, а во-вторых, запрашивает у начальника склада инвентаризацию остатков. Это как раз тот случай, когда инвентаризация актива совпадет с инвентаризацией имущества.
Еще пример. Начальнику склада и в голову не придет проверять наличие земельного участка под зданием. Впрочем, как и самого здания. Куда это все деться-то может? Бухгалтер же в инвентаризации этих активов
Теперь, я думаю, самое время сформулировать цели разных видов инвентаризаций. Взгляните на слайд.
Когда и как имеет смысл применять Методуказания Минфина по инвентаризации
Методуказания Минфина целесообразно применять только при «голой» инвентаризации имущества либо в случае, когда инвентаризация имущества совпадает с инвентаризацией активов. Отбросить стоит только уж совсем одиозные нормы вроде требования вести журнал приказов о проведении мероприятий. При СССР, когда власти стремились контролировать контролеров, эта бумага имела право на существование. Но сейчас-то зачем? Практический смысл журнала нулевой.
А вот при инвентаризации некоторых активов и почти всех обязательств нам Методуказания ни к чему. Как их авторы, скажем, представляли себе проверку комиссией дебиторской или кредиторской задолженности? Пришли, сели за компьютер бухгалтера и ну работать? Абсурд. Бухгалтер в состоянии все сделать сам. Какую форму документа он использует для того, чтобы отразить результаты работы, — также личное дело каждой фирмы. Захочет — возьмет госкомстатовскую, захочет — свою разработает и сделает приложением к учетной политике.
Что будет за нарушение Методуказаний
То есть, получается, вы прямо советуете нарушить Методуказания Минфина?
Я бы смягчил: использовать их выборочно, в той части, в которой этот нормативный акт соответствует реалиям. К тому же сделать вам за нарушение Методуказаний ничего нельзя. Почему?
Во-первых, потому что Минюст признал этот документ не нуждающимся в госрегистрации. А это значит, что он не затрагивает обязанности граждан и их объединений, которыми, в частности, являются организации. Это сугубо технический нормативный акт. Следовательно, о какой-либо ответственности за его неприменение говорить не приходитс
10. [Госрегистрации в Минюсте]... подлежат нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия....
Справка
В судебной практике
В то же время в других ситуациях, когда основой для обвинений является нарушение нормативного акта, признанного Минюстом не нуждающимся в госрегистрации, арбитражные суды считают, что это незаконн
Во-вторых, даже если предположить, что Методуказания обязательны, у нас нет подходящего состава правонарушения под ситуацию, когда компания не стала их соблюдать. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов обложения — статья 120 НК? Мимо. Там нужно, чтобы фирма по крайней мере дважды за год ошиблась в учете или чтобы у нее отсутствовала первичка. Но инвентаризация на 31 декабря — разовое событие, а унифицированная первичка по инвентаризации давно не обязательна. Похожая ситуация со статьей 15.11
За какие бухгалтерские ошибки штраф реален? Читайте об этом здесь.
Почему инвентаризация обязательна
Раз нет ответственности, нет и обязанности! Фактически выходит, что можно вообще инвентаризацию не проводить.
Нет, про необязательность инвентаризации я ничего не говорил. Она предусмотрена Законом о бухучете, который отсылает к минфиновским стандартам, а значит, и к Положению № 34, где есть перечень оснований для обязательной инвентаризации, среди которых — канун годовой отчетност
Статья 11
3. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.
Положение, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н
27. Проведение инвентаризации обязательно: перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года)..
Если вас не убеждают бухгалтерские аргументы о пользе этого мероприятия, приведу пару других.
Допустим, вы не проверили состояние дебиторки и кредиторки на 31 декабря. Хотя бы по самым крупным контрагентам. В результате может оказаться, что в 2014 году по некоторым долгам срок исковой давности истек, а вы и не заметили. И пропустили момент, когда безнадежную дебиторку надо было включать в расходы, а кредиторку — в доходы. Это плохо, как ни крути, и с налоговой, и с бухгалтерской точки зрения. Также инвентаризация выручит, если срок давности для дебиторской задолженности вот-вот истечет, но вы не намерены упустить возможность получить свое. Тогда вы успеете подать иск.
Справка
Даже если организация не проводила вовремя инвентаризацию кредиторской задолженности и руководитель не издал в срок приказ о списании безнадежной кредиторки, соответствующая сумма все равно должна включаться в налоговые доходы периодом, в котором долг стал безнадежным (например, когда истек срок исковой давност
Все о списании безнадежной дебиторской задолженности вы найдете в статье «Учет списания безнадежной дебиторской задолженности» («Главная книга», 2014, № 23).
А как обойтись без инвентаризации в конце года при наличии налоговых резервов? Нам же надо определить, какая сумма затрат списана за счет резерва, высчитать его остаток и, если того требует закон, на конец года включить в налогооблагаемые доход
Внереализационными... признаются, в частности, доходы:
7) в виде сумм восстановленных резервов [учтенных]... в составе расходов в порядке [установленном гл. 25 НК РФ]...
Статья 324 НК РФ
2. Если на конец [года]... остаток... резерва предстоящих расходов на ремонт [ОС]... превышает сумму [фактических]... затрат на ремонт [в текущем году]... сумма... превышения на [31 декабря]... включается в [доходы]....
C чего начать инвентаризацию
Так с чего же начать инвентаризацию?
Отправная точка — перечень объектов, которые вы намерены проверить.
Если мы говорим об инвентаризации имущества, чаще всего ее застрельщики — лица, кровно заинтересованные в сохранности определенного вида МПЗ или ОС. Начальники производственных подразделений, складов, торговых залов и прочие подобные люди. Инициатива по поводу проверки наличия какого-то особенного имущества может исходить и от директора. А вот случаи, когда это мероприятие понадобится главбуху, довольно редки.
Но о сплошной инвентаризации имущества речь не идет. Если, предположим, у организации всего пара объектов ОС, которые всегда на виду, инвентаризировать их, да еще оформлять это действо по минфиновским лекалам нерационально. Бессмысленно также включать в план инвентаризации имущества крупные ОС, которые в принципе никуда деться не могут. Вспомните наш пример со зданием склада и земельным участком под ним. А ведь Методуказания на полном серьезе требуют от комиссии проверить и эти объекты, да еще бумажки под них заполнить.
Справка
Напомним, что согласно п. 27 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н, инвентаризировать ОС можно раз в 3 года. Кроме того, если какое-либо имущество и обязательства подвергались инвентаризации после 1 октября, но до составления годовой отчетности (например, при смене материально-ответственного лица), повторно их наличие для целей годового отчета можно не проверять.
Что именно инвентаризировать
Переходим к инвентаризации активов и обязательств. Здесь перечень объектов на проверку — на 99 процентов продукт профессионального суждения главбуха. Изредка, конечно, идею может подкинуть и директор. Допустим, если он захочет проверить, как обстоят дела с дебиторкой определенного контрагента.
На что конкретно опираться бухгалтеру, выбирающему «кандидатов» на инвентаризацию активов и обязательств? Конечно, надо установить какой-то количественный критерий, те же 5 процентов от... А вот что понимать под «от» — каждый специалист решает сам. Чем крупнее основа, тем, естественно, значительнее получается сумма. Если это определенный вид активов или обязательств — результат будет один, если строка баланса — другой, если итог раздела — третий, если вообще валюта баланса — четвертый. Все зависит от того, насколько подробная информация вам (и только вам), как главбуху, нужна и важн
Существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности
Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов..
Но только лишь количественный критерий может и не сработать. Например, половину суммы обязательств составляет крупный кредит одного-единственного банка, в котором у фирмы расчетный счет. Зачем главбуху включать эту задолженность в план инвентаризации? Какова практическая польза от этого? Нет ее. А на нет и суда нет.
Или возьмем небольшую компанию со штатом человек 10, все друг друга знают в лицо и чуть ли не в гости каждые выходные к коллегам ходят. Какие такие «расчеты по оплате труда» здесь инвентаризировать бухгалтеру? Да его ночью разбуди, он скажет, сколько и кому выплатил.
Таким образом, важно найти равновесие между здравым смыслом и количественным критерием отбора объектов на инвентаризацию активов с обязательствами.
Как оформить инвентаризацию
Хорошо, с перечнем для проверки вы определились. Теперь руководителю можно издавать приказ о проведении инвентаризации имущества, активов и обязательств. В нем перечисляются объекты инвентаризации.
Имущество, как мы условились, будет проверять комиссия. В приказе указываются члены комиссии плюс ее председатель. В Методуказаниях сказано, что в комиссию обязательно должны входить представители администраци
2.3. Персональный состав... инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации.
В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты....
Но шутки шутками, а работать надо. Жизнь диктует вполне очевидный подход: состав комиссии будет меняться в зависимости от того, кто инициатор инвентаризации определенного вида имущества и какое это имущество. Скажем, при проверке компьютерной техники и программного обеспечения вам точно понадобится сисадмин. А вот когда объект проверки — автомобильный парк фирмы, компьютерщика можно не беспокоить, тут, к примеру, главный механик нужен.
Объекты инвентаризации активов, не совпадающие с объектами инвентаризации имущества, перечислять в приказе совершенно ни к чему. То же самое с обязательствами. Достаточно сказать, что этим будет заниматься главбух. Он разберется. Но если очень хочется, ради бога, включите в приказ и список объектов для инвентаризации активов и обязательств.
Финал мероприятия — либо отдельные ведомости под каждый проверенный объект, либо сводный документ по ним. На основе этих бумаг вы зафиксируете результаты проверки в бухгалтерском и налоговом учете. После этого можно переходить к составлению годового отчета — 2014.
Кстати, в пресловутых Методуказаниях Минфина и сопутствующем им Постановлении Госкомстата с унифицированными формами документов по инвентаризации вообще упущены из вида резервы — под них нет ни одного образца ведомости или чего-то подобного. Хотя обязанность проинвентаризировать резервы, конечно же, есть. Это и бухгалтерское, и налоговое требование, если отчисления в какие-либо резервы вы учитывали для целей налогообложения прибыли.
Что делать? Составить документ в произвольной форме, например бухгалтерскую справку, в которой привести:
— остаток резерва на 31 декабря;
— расчет суммы резерва, подлежащей восстановлению, если того требуют нормативные акты;
— остаток резерва, переходящий на следующий год (за минусом предыдущей суммы).
Так, с самым популярным видом резерва — по сомнительным долгам — все довольно просто: главбуху достаточно отразить в справке его величину на 31 декабря и расписаться. Только сначала надо обязательно проверить, не превратились ли какие-либо долги, сформировавшие резерв, в безнадежные. Тогда их надо списать за счет резерва и лишь потом фиксировать его остаток в справке.
Бухотчетность: состав, сроки, адреса и штрафы
На фоне постоянно меняющегося налогового законодательства нормативные акты по бухучету — просто-таки символ стабильности. Почти все, с чем мы пришли к отчету за 2013 год, остается неизменным и по итогам
Какие формы, кому и когда представлять
Первый вопрос: что, кому и когда представить? Ответ на него в таблице.
Не позднее 31.03.2015 в ИФНС и подразделение Росстата по месту учета | |
субъекты малого предпринимательства (кроме перечисленных в п. 5 ст. 6 Закона о бухучете) представляют: — баланс по упрощенной форме — отчет о финансовых результатах (ОФР) по упрощенной форме | остальные коммерческие организации (включая малые предприятия, перечисленные в п. 5 ст. 6 Закона о бухучете) представляют: — баланс — ОФР — отчет об изменениях капитала — отчет о движении денежных средств — пояснения |
Справка
Годовой отчет — 2014 представляется также участникам организации в сроки, которые установлены уставом, но не позднее даты проведения общего собрания согласно закону:
— для ООО —
— для АО —
Квартальная бухгалтерская отчетность в течение 2015 г. по-прежнему будет составляться и представляться тольк
— по решению участников фирмы;
— по договоренности с контрагентом (банком, инвестором и т. п.).
Как вы заметили, начиная с отчета за 2014 год согласно обновленной в ноябре статье 6 Закона
— фирмам, подлежащим обязательному аудиту. Впрочем, сомнительно, что среди «малышей» найдется много таких;
— жилищным, жилищно-строительным, кредитным потребительским кооперативам;
—микрофинансовым организация
Статья 6
4. ...упрощенную [бухотчетность]... вправе [представлять]... если иное не установлено настоящей статьей, следующие [организации]...
1) [малые предприятия]...
5. [Пункт 4 настоящей статьи]... не применяют...
1) организации, [подлежащие]... обязательному аудиту...
2) жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
3) кредитные потребительские кооперативы...
4) микрофинансовые организации..
Рекомендованные формы отчетности все так же берем из Приказа Минфина № 66н, появившегося 4 года назад. Напомню, что формы с названием «Пояснительная записка» начиная с отчетности за 2012 год не существует. Ее заменили пояснения, о чем чиновники напомнили в мае 2013 года Письмом
Если же вдруг сейчас налоговой инспекции вздумается оштрафовать фирму или ее должностное лицо именно за непредставление пояснительной записки, суд не позволит. Как это сделал, например, Дзержинский райсуд Перми в Решении от 24.07.2014
А вот пояснения средним и крупным предприятиям представлять надо. Что до «малышей», то Приказ № 66н по-прежнему предписывает им заполнять и сдавать пояснения, если в них должна быть отражена, цитирую: «наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности». Пока я не встречал ни одного малого предприятия, у которого бы нашлись такие сведения. Хотя, при большом желании, придраться к отсутствию пояснений у субъекта малого предпринимательства можно.
Открываем, например, ПБУ
32. В бухотчетности [раскрывается]... с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам [ОС]... на начало и конец отчетного года;
о движении [ОС]...
о способах оценки [ОС]... полученных по договорам [с оплатой]... неденежными средствами;
об изменениях стоимости [ОС]...
о принятых [СПИ ОС]...
об [ОС]... стоимость которых не погашается;
об [ОС]... предоставленных и полученных по договору аренды;
об [ОС]... учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;
о способах начисления [амортизации]... по отдельным группам [ОС]...
об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе [госрегистрации]....
Что еще писать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности? Обстоятельно об этом рассказано в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2013, № 1, с. 92.
Уже в третий раз мне приходится сетовать, что к началу отчетной кампании Минфин так и не переименовал рекомендованную форму отчета о прибылях и убытках в отчет о финансовых результатах. И в третий же раз я говорю: или сделайте это сами, или сдавайте отчет со старым названием, ничего вам за это не буде
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2012 г.
а) в соответствии с [ч. 1 ст. 14]... Закона № 402-ФЗ годовая [бухотчетность]... состоит из... баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Исходя из этого в составе... отчетности за 2012 г. отчет о прибылях и убытках должен именоваться отчетом о финансовых результатах..
Кто должен подписать годовой отчет
Осталась и чисто теоретическая проблема подписания годовой бухотчетности. Напомню, что специалисты из одного лагеря настаивают: достаточно росчерка руководителя организации. Эксперты из второго лагеря уверены, что, помимо руководителя, на комплекте годового отчета обязательно должен расписаться и главбух. Я же за третий вариант: поступайте, как вам удобнее. Главное, чтобы все комплекты были подписаны одинаково. То есть, например, если на наборе, отправленном в ИФНС, подпись поставил только руководитель, то же самое должно быть с набором, который представляется в органы статистики, и наоборот. ФНС обратила внимание организаций на это в июне 2013 года Письмом
Ответственность за непредставление бухотчетности в госорганы
С составом бухотчетности-2014, адресами и сроками ее представления картину прояснили. Самое время посмотреть, что будет, если фирма вовремя не управится и госорганы не получат отчет вовремя.
В какой орган не представлена отчетность | Кого штрафуют | Кто штрафует | Диапазон сумм штрафа | Максимальная сумма штрафа |
ИФНС | Должностное лицо организации | Суд на основании протокола, составленного ИФНС | Для должностного лица малого предприятия — 1000 руб. (две отчетные формы). Для должностных лиц иных организаций — 2500 руб. (пять отчетных форм) | |
Организацию | ИФНС | 200 руб. за каждую отчетную форм | Для малого предприятия — 400 руб. (две отчетные формы). Для иных организаций — 1000 руб. (пять отчетных форм) | |
Орган статистики | Должностное лицо организации | Суд на основании протокола, составленного органом статистики | 500 руб. (1000 руб. при обязательности аудита) | |
Организацию | 5000 руб. (10 000 руб. при обязательности аудита) |
Может показаться странным: почему при непредставлении бухотчетности в налоговую инспекцию штрафуют за каждую форму, а в «статистику» — оптом? Дело в разнице между формулировками в Законе о бухучете.
Согласно специальной норме статьи 18 Закона о бухучете в подразделение Росстата сдается обязательный экземпляр годового отчета. То есть, несмотря на то что в состав отчетности входит несколько форм, для «статистических» целей все это единый документ.
В то же время в статье 14 Закона
Часть 1 ст. 14... Закона... № 402-ФЗ... определяет, что [годовая бухотчетность]... состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Поскольку в диспозиции ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ указываются документы во множественном числе, ответственность... наступает за каждый непредставленный документ..
Справка
Объединение всех форм бухотчетности в единый экземпляр для целей представления в подразделение Росстата четко читается также из п. 6 Порядка, утв. Приказом Росстата от 31.03.2014 № 220. В результате на практике штраф изначально назначают за весь не представленный в срок комплект отчетност
Также обращаем внимание, что ст. 13.19
Куда и в какие сроки сдается обязательное аудиторское заключение
Компании, подлежащей обязательному аудиту, помимо годовой бухотчетности, нужно представить в подразделение Росстата аудиторское заключение. Если к 31 марта 2015 года оно будет готово, документ сдается в «статистику» вместе с бухотчетностью. Если нет, на это отведено 10 рабочих дней с даты, проставленной на заключении. Но в любом случае оно должно попасть в подразделение Росстата не позднее 31.12.2015. Обратите внимание: из числа госорганов документ представляется только в «статистику». Обязанности сдавать бумагу в ИФНС нет. Частью годового отчета аудиторское заключение не являетс
Статья 14
1. Годовая [бухотчетность]... состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
Статья 18
2. При представлении в [подразделение Росстата]... годовой [бухотчетности, подлежащей]... обязательному аудиту, аудиторское заключение... представляется вместе с [ней]... либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой... заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом..
Может ли инспекция требовать бухгалтерские регистры, справки, расшифровки статей отчетности
Сейчас, когда в налоговую мы сдаем только годовую отчетность, а отчеты малых предприятий очень скупы на подробности, инспекторы стали гораздо чаще запрашивать различные бухгалтерские регистры, справки, расшифровки статей отчетности. Меня требования налоговиков пока не сильно затрудняют, но это пока. Есть чувство, что действия ИФНС не очень-то отвечают требованиям закона, особенно в части справок и расшифровок.
Чувство вас не обманывает. Налоговая служба еще в 2012 году Письмом
— оборотно-сальдовых ведомостей;
— карточек, расшифровок и аналитических регистров ряда бухгалтерских счетов;
— главных книг за 2 года.
В Постановлении
...объективную сторону состава административного правонарушения, предусмотренного [ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ]... образует непредставление в установленный [налоговым] законодательством... срок... только необходимых для исчисления и уплаты налогов документов, обязанность представления которых возложена на налогоплательщика [законом]...
...налоговые органы не вправе истребовать... отчеты или аналитические справки (обобщения), не являющиеся первичными... документами (Письмо ФНС [от 13.09.2012]... № АС-4-2/15309...).
...карточки счетов... расшифровка счетов... главные книги... оборотно-сальдовые ведомости... аналитические регистры [бухучета]... раскрывающие информацию... внутри синтетических счетов... не отнесены... к числу первичных бухгалтерских документов.
При таких обстоятельствах [вынесенные судебные постановления]... по делу об административном правонарушении, предусмотренном [ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ]... подлежат отмене..
Справка
Окружные арбитражные суды также полагают, что налоговая инспекция не может привлекать организацию к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление оборотно-сальдовых ведомостей, карточек счетов и т.
Отметим, что в Постановлении от 09.07.2014
— копии штатного расписания;
— положения об оплате труда и премировании;
— коллективного договора.
На взгляд суда, эти бумаги, прежде всего, регулируют трудовые отношения. А потому без убедительных доказательств того, что они нужны для налогового контроля, штрафовать должностное лицо фирмы за их непредставление нельзя.
Кого штрафуют за опоздание с отчетностью: руководителя или главбуха?
Кстати, вопрос, повторяющийся из года в год, — кого понимать под должностным лицом для целей привлечения к ответственности, если вовремя не сдана годовая бухгалтерская отчетность?
Еще в 2006 году Пленум Верховного суда в Постановлении № 18 указал, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главбух — за своевременное представление отчетности. Поэтому, прежде чем штрафовать директора, что обычно делают по умолчанию, надо разобраться, есть ли на фирме главный бухгалтер. Если госорган или суд вообще не вникали в это, выписанный руководителю штраф отменяется. В подтверждение могу сослаться на августовское Решение Железнодорожного райсуда Красноярска
Согласно... п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда [от 24.10.2006]... № 18... решая вопрос о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по статьям 15.5, 15.6 и 15.11 КоАП РФ, необходимо [учитывать, что]... руководитель [отвечает]... за надлежащую организацию [бухучета, а главбух]... (бухгалтер при отсутствии в штате должности [главбуха]...) — за ведение [бухучета]... своевременное представление полной и достоверной [бухотчетности]...
[Следовательно]... при наличии в штате [главбуха]... именно он несет административную ответственность за ведение [бухучета]... своевременное представление полной и достоверной [бухотчетности]....
Хорошо, предположим, главбух есть, годовой отчет вовремя не сдан. Штрафуют его, если опираться на логику Верховного суда?
Только лишь на Верховный суд опираться не выйдет. Этот вывод он сделал, когда действовал старый Закон о бухучете
Соответственно, налоговая инспекция должна проверить его должностную инструкцию. Если по этому документу за своевременность представления отчетности отвечает главбух, ему же отвечать перед законом и за нарушение этого требования. Если из должностной инструкции главного бухгалтера ничего такого не вытекает, отвечать будет директор. Но проверить полномочия главбуха ИФНС должна обязательно! Штрафовать руководителя по умолчанию нельзя, в этой части Закон
Справка
Если не представлены иные, кроме бухотчетности, бумаги и сведения, необходимые для налогового контроля, прежде чем штрафовать директора по ч. 1 ст. 15.6
С ответственностью за непредставление бухотчетности мы разобрались, сразу за этим идут последствия ее искажения или искажения данных бухучета. Тут дело обстоит так.
Налоговая ответственность за ошибки в бухучете и отчетности
Налоговой ответственностью по-прежнему ведает статья 120 НК. Штраф 10 000 рублей грозит за то, что фирма два раза и более за календарный год несвоевременно либо неправильно отразила в бухучете и отчетности: хозоперации, деньги, ОС, МПЗ, НМА, финвложения.
Если ошибка повторялась в двух и более налоговых периодах (под которыми традиционно понимают год) или чаще, штраф составит уже 30 000 рублей. Наконец, бухгалтерская ошибка, занизившая налоговую базу, обойдется фирме в 20 процентов от суммы недоимки, но не менее чем в 40 000 рубле
1. Грубое нарушение... правил учета доходов [или]... расходов [или]... объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков... правонарушения, предусмотренного [п. 2]... влечет взыскание штрафа в размере [10 000 руб.]...
2. Те же деяния, [совершенные]... в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере [30 000 руб.]...
3. Те же деяния, [повлекшие]... занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере [20%]... от суммы [недоимки]... но не менее [40 000 руб.]... Под грубым нарушением... понимается... систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах [бухучета]... и в отчетности хозяйственных операций, [денег]... материальных [и нематериальных]... активов и финансовых вложений..
За что же наказывают в жизни? Арбитражная практика 2013, 2014 годов такова.
Вмененное нарушение | Выводы суда, реквизиты его решения | Комментарии |
Не создан резерв сомнительных долгов | Требования ИФНС незаконн | При наличии просроченных долгов создание такого резерва в бухучете обязательно. Однако это разовая операция и состав правонарушения отсутствуе |
Строительство объекта отражалось без соблюдения требований ПБУ | Требования ИФНС незаконн | Компания строила объект для себя и своими силами, договоры подряда не заключала. Следовательно, могла не соблюдать требования ПБУ |
Готовые к использованию, но не введенные в эксплуатацию ОС числились по дебету счета 08 «Внеоборотные активы», а не 01 «Основные средства» | Выводы ИФНС о нарушении правил бухучета законны. Однако штраф взысканию не подлежи | Организации вменили нарушение, предусмотренное п. 3 ст. 120 НК, — бухгалтерскую ошибку, повлекшую недоимку. Но по региональному закону спорные ОС подпадали под льготу, недоимка не возникла |
Давальческое сырье не отражалось на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» | Требования ИФНС законн | Сходные проблемы возникнут, если не использовать другие забалансовые счета, например 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», на котором в течение 5 лет после признания контрагента неплатежеспособным нужно учитывать списанную в связи с этим сумм |
Племенной скот числился как один объект ОС под единым же инвентарным номером без оформления индивидуальных карточек учета на каждое животное | Требования ИФНС законн | Несмотря на экзотичность спора, выводы суда могут быть применены и к другим ОС, если в их учете организация допустит такие же нарушения. Например, не оформит инвентарные карточки учета (группового учета) |
Подчеркну, что это все споры 2013, 2014 годов по налоговым штрафам за чисто бухгалтерские нарушения, которые мне удалось найти в доступной арбитражной практике. Меньше 10 эпизодов на всю страну! То есть, по счастью, массово ИФНС за это не наказывают.
Составлять такую же табличку по административной ответственности за искажение бухгалтерского учета и отчетности нет смысла, поскольку разнообразия вменяемых нарушений там нет и близко. Сейчас расскажу подробнее.
Административная ответственность за ошибки в бухучете и отчетности
Так, по статье 15.11
— сумму налога в сторону уменьшения;
— любую статью или строку бухотчетност
Грубое нарушение правил [бухучета]... и представления... отчетности...
влечет наложение... штрафа на должностных лиц в размере от [2000 до 3000 руб.]...
Примечания:
1. Под грубым нарушением... понимается:
занижение сумм начисленных налогов... не менее чем на [10%]... вследствие искажения данных [бухучета]...
искажение любой статьи (строки) формы [бухотчетности]... не менее чем на 10 [%]....
Прошедший год, как и все предыдущие, показал, что искажениями статей или строк отчетности вне связи с налоговой недоимкой никто по-прежнему не интересуется, штрафов по этому основанию ноль.
Что до занижения суммы налога, то в конце 2013 года в статью 15.11
В итоге в течение 2014 года продолжилась практика предыдущих лет — административный штраф выписывают просто за налоговую недоимку. Насколько ее появление связано с нарушением сугубо бухгалтерских правил, ни инспекторы, ни судьи не выясняют. Доходит до смешного: суд цитирует редакцию статьи 15.11
Посмотрите, например, Решения Губахинского горсуда Пермского края от 09.06.2014
...при определении... базы по НДС в облагаемый оборот не были включены [продажи]... по облагаемым НДС операциям... [к вычету принят]... НДС по... новогодним подаркам... в стоимость продаж, освобождаемых от налога, неправомерно включена сумма [облагаемой операции]...
В результате... допущено [искажение суммы]... налога... более чем на 10%.
...доказательства... подтверждают как событие административного правонарушения [предусмотренного ст. 15.11 КоАП РФ], так и вину должностного лица....
Я к чему это говорю? Если судьба повернется к вам спиной и дело дойдет до административного штрафа только за то, что ИФНС нашла недоимку, настаивайте, чтобы инспекторы доказали: налог недоплачен именно
Кого штрафуют по этой статье — руководителя или главбуха?
Чаще всего руководителей, и они не особо сопротивляются. Хотя, учитывая действующую редакцию статьи 15.11, отбить штраф вполне реально. Почему? Уже не раз говорил: по этой норме можно покарать только за чисто бухгалтерскую ошибку. А руководители в большинстве случаев бухучет не ведут, предпочитая нанять главбуха. Ну не может директор, ни разу в жизни не сделавший ни одной проводки, отвечать за просчеты, связанные с этим. Просто, возможно, когда ИФНС выписывает штраф, руководители не хотят подводить под монастырь главбухов, мол, свои люди, сочтемся.
Но строго формально, раз состав предполагает бухгалтерскую ошибку, главбуху, когда он есть, и нести ответственность. Поэтому, если инспекция сразу составит административный протокол и вынесет постановление на имя главного бухгалтера, суд ее в этом, скорее всего, поддержит. В подтверждение сошлюсь на Решение Кунгурского горсуда Пермского края от 12.02.2014
[Из пп. 2, 8 ст. 7]... Закона от 06.12.2011... № 402-ФЗ... следует, что объект [бухучета]... отражается (не отражается) [главбухом]...
Согласно должностной инструкции... в обязанности [главбуха]... Ш.И.В. входит обеспечение составления баланса и... отчетов о доходах и расходах средств... другой [бухотчетности]... предоставление их... в соответствующие органы...
[ИФНС установлено грубое нарушение]...
Ш.И.В. правил [бухучета].. и представления... отчетности, а именно: искажение суммы налога на прибыль... не менее чем на N, вследствие завышения суммы расходов, уменьшающих доходы...
...Ш.И.В. правомерно привлечена... к... ответственности по ст. 15.11 [КоАП РФ]....
Справка
В конце октября 2014 г. завершилось публичное обсуждение законопроектов, которыми планируется переписать ст. 15.11
Так, предлагается штрафовать должностное лицо за первый проступок на
К существующим двум составам административного правонарушения по ст. 15.11
— принятие к учету первичных документов, которыми оформлены несуществовавшие факты хозяйственной жизни, или регистрацию мнимых и притворных объектов учета в бухгалтерских регистрах. Обычно это связано с работой с однодневками;
— ведение счетов бухучета вне применяемых регистров либо составление бухотчетности не на их основе;
— отсутствие бухгалтерских регистров, бухотчетности или аудиторского заключения в период установленного срока их хранения.
Эти же проступки предполагается включить в состав грубых нарушений правил учета доходов, расходов и объектов обложения для целей налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ. Кроме того, штраф по п. 1 указанной статьи хотят увеличить с 10 000 до 15 000 руб., а по п. 2 — с 30 000 до 40 000 руб.
Однако дальнейшая судьба законопроектов на дату проведения семинара неизвестна.
Перейдем к другим актуальным вопросам составления годового отчета — 2014.
Бухотчетность: чистые активы и «лизинговая» амортизация по-новому
Учитывая, что многие из вас приходят в эту аудиторию ежегодно, очень не хочется быть попугаем и повторять многократно сказанное и хорошо известное. К тому же в течение уходящего года ни одно ПБУ не было обновлено или заменено, остались в прежнем виде различные методические указания и прочая подзаконная бухгалтерская нормативка.
Что такое чистые активы
Заметных событий два. Первое — выход нового Порядка расчета чистых активов. Но прежде чем мы его рассмотрим, хотелось бы напомнить, что это такое — чистые активы, или, сокращенно, ЧА. Мой опыт показывает, что многие, даже давно работающие специалисты не очень понимают или вообще не задумываются над смыслом такого понятия, как ЧА.
Так вот, чистые активы — это то, что останется у организации «на руках», если она раздаст все свои долги. Соответственно, чем больше ЧА, тем лучше себя чувствует компания в финансовом плане, и наоборот. Низкие ЧА работающей компании, которая составляет реальный баланс, а не рисует его на коленке, означают, что бизнес-модель сбоит: долгов все больше, а собственный капитал все меньше. Надо срочно что-то делать, разрабатывать новую стратегию развития, иначе дело придется закрыть. Для кредиторов низкие ЧА, не говоря уже об отрицательных, — прямое свидетельство возможной неплатежеспособности компании, как бы солидно она ни выглядела и в каком бы красивом офисе ни находилась.
Итак, августовским Приказом № 84н, вступившим в силу в начале ноября, Минфин утвердил новый Порядок определения стоимости чистых активов. Вместе с этим канул в Лету старенький Порядок образца 2003 года, который номинально был обязателен только для акционерных обществ и добровольно применялся в ООО лишь по рекомендации финансового ведомства. Так вот, это в прошлом — новый документ прямо указывает, что на его основе должны рассчитывать ЧА практически любые организации вплоть до унитарных предприятий и производственных кооперативов. И естественно, АО и
1. Настоящий Порядок применяют [АО, ООО, ГУП, МУП]... производственные кооперативы, жилищные накопительные кооперативы, хозяйственные партнерства....
Когда ООО обязано рассчитать чистые активы
Прежде чем мы разберем суть нового Порядка, хотелось бы напомнить, в каких случаях вам понадобятся данные о ЧА, если отставить в сторону чисто экономический интерес. Поскольку абсолютное большинство из вас, насколько мне известно, ведут дела ООО, сосредоточимся на них.
Зачем рассчитывать ЧА или как их рассчитывать | |
Представление годовой отчетности | Величину ЧА за отчетный год и 2 предшествующих года нужно указать в разделе 3 отчета об изменениях капитала. Малые предприятия, не представляющие этот отчет, должны показать величину ЧА за те же периоды в пояснениях к разделу III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланс |
Принятие решения о выплате дивидендов | Запрещено распределять прибыль на дивиденды, если ЧА меньше или станут меньше после их начисления (выплаты), чем суммы УК и резервного капитал |
Участнику ООО (его наследникам) выплачивается действительная стоимость доли в обществе | Действительная стоимость доли рассчитывается по такой формул![]() |
Увеличение УК за счет имущества ООО | Сумма увеличения не может быть больше результата следующей формул![]() |
Помимо прочего, рассчитанную по итогам года величину ЧА нужно сравнить с УК общества. Если активы окажутся меньше капитала, не позднее чем через 6 месяцев после окончания отчетного года участники общества обязаны уменьшить УК до размеров ЧА или ликвидировать ООО.
Дополнительно в пояснениях к разделу 3 отчета об изменениях капитала либо в пояснениях к разделу III «Капитал и резервы» баланса малого предприятия бухгалтеру нужно привести:
— анализ причин, приведших к тому, что ЧА оказались меньше УК;
— меры, которые собирается принять общество, чтобы выровнять показатели ЧА и
Статья 30
3. Годовой отчет [ООО]... должен содержать раздел о состоянии [ЧА, где]... указываются:
2) результаты анализа причин [приведших]... к тому, что [ЧА оказались меньше УК]...
3) перечень мер по приведению [ЧА]... в соответствие с [УК]...
4. Если [ЧА останутся меньше УК]... по окончании... года, следующего за вторым... годом или каждым последующим... годом, [ООО]... не позднее чем через [6]... месяцев после окончания соответствующего... года обязано принять одно из [таких]... решений:
1) об уменьшении [УК]... до размера [ЧА]...
2) о ликвидации [ООО]....
Для чего уменьшать УК? Его размер — это тот минимум, который гарантирован кредиторам в случае неплатежеспособности компании. И если в балансе написано, что УК — миллион рублей, а чистые активы, то есть реальный собственный капитал фирмы, — сто тысяч, то очевидно: виртуальный миллион УК кредиторам не видать как своих ушей. Поэтому государство предписывает уменьшить УК до размера ЧА и не обманывать контрагентов.
Как рассчитать чистые активы по новому порядку Минфина
Как видим, величина ЧА — один из ключевых показателей в жизни ООО, а потому важно четко понимать, как он рассчитывается. Впрочем, если участники общества полностью внесли свои вклады в УК, имущество безвозмездно не поступало и госпомощь организация не получала, никакого расчета, собственно, и не будет. ЧА в таком случае равны итогу раздела III «Капитал и резервы» баланса, то есть простой разнице между активами компании и ее обязательствами.
Если что-то из перечисленного в жизни ООО происходило, вычисления надо продолжить с помощью такой формул
5. Принимаемые к расчету активы включают все активы [кроме]... дебиторской задолженности учредителей... по взносам... в уставный капитал...
6. Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства [кроме]... доходов будущих периодов, признанных... в связи с получением государственной помощи [или]... имущества [безвозмездно]....

Чем новый порядок расчета чистых активов отличается от старого
Основное отличие нового порядка от старого кроется в последнем показателе второй формулы. Прежний алгоритм предполагал, что в ЧА включаются любые доходы будущих периодов. Сейчас, как видите, в расчетах участвуют только безвозмездно полученные доходы и госпомощь.
Это существенно для лизингодателя, договорившегося с лизингополучателем, что лизинговое имущество будет числиться на балансе последнего.
По Указаниям Минфина 1997 года лизингодатель в этом случае должен показать по кредиту
4. Если [согласно договору]... лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача [ему]... имущества... отражается на счете [91]... по кредиту в корреспонденции со счетом 76... на сумму задолженности по... платежам согласно договору... по дебету в корреспонденции со счетом 03... на стоимость лизингового имущества; в корреспонденции со счетом [98]... на разницу между общей суммой лизинговых платежей... и стоимостью... имущества..
По старому порядку расчета ЧА выходило, что эта виртуальная прибыль увеличивала ЧА лизингодателя. У этого были свои плюсы и минусы. Один из плюсов — было меньше вероятности, что по итогам убыточного года величина ЧА окажется ниже величины УК фирмы.
Минус — если кто-либо из участников решал покинуть общество, действительную стоимость его доли приходилось считать с учетом незаработанной прибыли, числящейся в качестве доходов будущих периодов. Прибыль незаработанная, а стоимость доли приходилось выплачивать живыми деньгами или хотя бы имуществом. Приятного мало, но в октябре 2013 года Верховный суд в Решении
С этим лизингодатели жили до нового Порядка расчета ЧА. Но отныне их виртуальная прибыль в вычислениях не участвует.
Справка
Согласно Инструкции к Плану счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н, в составе доходов будущих периодов учитываются также:
— поступления в счет будущих периодов, например арендная и абонентская плата;
— положительная разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества, виновник в утрате которого установлен и будет возмещать ущерб.
Однако это прямо противоречит ПБУ
Решение ВС от 03.10.2013
Бухгалтер, привыкший понимать, что он делает, может удивиться: а что доходы будущих периодов (ДБП) в виде стоимости ОС, полученных бесплатно, и суммы госпомощи делают в составе ЧА, если в балансе согласно ПБУ
Это проблема Методуказаний по учету ОС и ПБУ
29. На величину первоначальной стоимости [ОС]... полученных... безвозмездно... формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты... в качестве прочих доходов. Принятие к... учету указанных [ОС]... отражается по дебету счета [08]... в корреспонденции со счетом [98]... с последующим отражением по дебету счета [01]... в корреспонденции с кредитом счета [08]...
ПБУ 13/2000
9. ...целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов... в размере начисленной амортизации на финансовые результаты... как прочие доходы;
целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к... учету [МПЗ]... начисления оплаты труда и осуществления других [аналогичных] расходов... с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске [МПЗ]... в производство... начисления оплаты труда и осуществления других [аналогичных] расходов....
Но действующая нормативка говорит: только
Может ли ИФНС ликвидировать фирму с чистыми активами меньше уставного капитала
Требование о ликвидации ООО по причине падения величины чистых активов звучит достаточно грозно. И все же на это нужно волеизъявление участников. Что заставит их исполнить норму Закона об ООО? Есть ли ответственность за ее игнорирование? Или возможна принудительная ликвидация общества, скажем, с подачи ИФНС?
Если величина ЧА меньше уставного капитала 2 года подряд, ООО могут включить в план выездных проверок. Ведь такое соотношение всегда означает наличие убытка. У «доходной» организации ЧА не могут упасть ниже планки
2. Осуществление организацией... деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет..
Но вообще, отдельная налоговая, административная и тем более уголовная ответственность участников ООО либо его руководителя за то, что УК не был уменьшен до размеров ЧА или организация не была ликвидирована, не установлена.
Здесь можно рассуждать только о гражданско-правовых последствиях. Например, очевидно, что инвестор или представители банка крепко подумают, прежде чем снабжать деньгами компанию, у которой не все в порядке с ЧА. Да и в принципе это ненормально: когда ЧА меньше УК, фирма проедает свой уставный капитал. Тут надо не государственных наказаний бояться, а бизнес спасать, если он дорог участникам, конечно. То есть искать пути увеличения ЧА или уменьшать УК до их размеров.
С принудительной ликвидацией по инициативе ИФНС дело обстоит так.
Арбитражная практика показывает, что инспекции пусть и нечасто, но все же пытаются ликвидировать через суд компании с проблемными ЧА. То есть эта угроза не эфемерная. Другое дело, что ИФНС сталкиваются на этом пути с рядом трудностей.
Во-первых, большинство судов сомневается в самом праве налоговой инспекции подавать иски о ликвидации фирм
Специальное право ИФНС на подачу иска о ликвидации ООО, не соблюдающего требования к размеру ЧА, было предусмотрено пунктом 5 статьи 20 Закона об ООО до 1 декабря 2012 года. Но с указанной даты эту норму оттуда изъяли. А иные положения Закона об ООО в действующей редакции, а также нормы других специальных законов, в частности Закона о госрегистрации юрлиц и предпринимателей, подобными полномочиями ИФНС не наделяют. Следовательно, инспекции не вправе подавать в суд иски о принудительной ликвидации фирм
Согласно [ст. 61 ГК РФ]... требование о ликвидации [организации]... может быть предъявлено в суд [госорганом]... которому [законом предоставлено] право на [это]...
[До 01.12.2012] такое право... было прямо предоставлено [ИФНС п. 5 ст. 20 Закона №14-ФЗ об ООО]... согласно [которому]... если [ООО]... в разумный срок не примет решение об уменьшении [УК до размеров ЧА]... или о... ликвидации, [ИФНС]... вправе предъявить требование в суд о ликвидации [ООО]...
Однако, с [01.01.2012]... данные положения... исключены из [ст. 20] Закона № 14-ФЗ.
[Иные]... положения [Закона № 14-ФЗ не наделяют ИФНС правом]... подавать иски о принудительной ликвидации [ООО]... по указанному основанию.
[Не указано]... на такое право и в иных специальных законах..
Справка
Сходные выводы озвучены в Постановлениях ФАС ВСО от 04.12.2013
И только один суд, а именно 11 ААС, в Постановлениях
Невыполнение обществом обязанностей, предусмотренных [ч. 4 ст. 30 Закона об ООО]... если стоимость [ЧА]... общества останется меньше его [УК]... по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим... является нарушением требований закона и, следовательно, может являться основанием для предъявления требований о ликвидации общества по решению суда в силу [ст. 61 ГК РФ]....
В то же время арбитражная практика за
А если серьезно, отказывая инспекторам в исках о ликвидации действующих фирм, суды выдвигают следующие доводы:
— нарушения закона, влекущие принудительную ликвидацию, должны быть настолько существенными и неустранимыми, чтобы не оставалось сомнений: компания более не может вести деятельность;
— низкая рентабельность, отсутствие прибыли, падение ЧА ниже уровня УК — все это со временем можно исправить.
Причем, что интересно, уже упоминавшийся 11 ААС, который допускает саму подачу иска ИФНС о ликвидации ООО
[ИФНС]... ссылаясь на необходимость ликвидации [ООО, указала]... что величина [ЧА]... ответчика по итогам работы 2008—2010 годов [отрицательная]... Вместе с тем [ИФНС не представила]... доказательств наличия у [ООО]... задолженности по [налогам]... претензий кредиторов, [невыплаты зарплаты]... работникам. [ООО]... регулярно сдается [бухотчетность]... Таким образом, допущенное... нарушение не может само по себе являться единственным основанием для... ликвидации [ООО]....
Справка
В качестве других примеров удачного исхода дела для действующих компаний, которые ИФНС пытались ликвидировать
Таким образом, сами по себе проблемы с ЧА, даже длящиеся
[Резолютивная часть]
1. Признать [п. 2 ст. 61 ГК РФ]... согласно которому [организация]... может быть [ликвидирована, если ведет]... деятельность с неоднократными нарушениями закона, не противоречащим Конституции... поскольку... предполагается, что... ликвидация... не может быть назначена по одному лишь формальному основанию неоднократности нарушений... а должна... быть соразмерной... последствиям.
Информационное письмо Президиума ВАС от 13.08.2004 № 84
3. При рассмотрении заявлений о ликвидации [организаций из-за ведения]... ими деятельности с неоднократными нарушениями закона... необходимо исследовать характер нарушений, их продолжительность и последующую после... нарушений деятельность [организации. Организация]... не может быть [ликвидирована]... если... нарушения носят малозначительный характер или [их] вредные последствия... устранены..
А вот когда в суде выясняется, что требования к размеру ЧА не соблюдает фирма-пустышка, не ведущая какой-либо осмысленной деятельности, иск ИФНС о ликвидации компании будет, скорее всего, удовлетворен. Для примера ознакомьтесь с Постановлением ФАС УО
Как уменьшить уставный капитал до чистых активов
Предположим, мы хотим соблюсти требование закона и уменьшить уставный капитал ООО до размера чистых активов. Как все оформить и отразить в бухгалтерском, а также налоговом учете?
Сразу предупрежу: если величина ЧА общества менее 10 000 рублей или вообще отрицательная, процедура недоступна изначально. Почему? Потому что тогда УК надо уменьшать до размера ниже минимально допустимого для ООО — 10 000 рублей. В этом случае, строго по пункту 4 статьи 90 ГК РФ, обществу надо сразу добровольно ликвидироваться. Но большинство все равно предпочитает жить надеждой, что в будущем ситуация станет лучше, ЧА придут в норму и проблема отпадет сама собой.
Бухгалтерам ООО с ЧА более 10 000 рублей в случае, если после сведения баланса за 2014 год выяснилось, что УК больше ЧА, я советую подать директору или подготовить к общему собранию участников служебную записку, в которой:
— указать на катастрофический размер чистых активов;
— напомнить о негативных последствиях этого, установленных законом;
— обрисовать, как устранить проблему, предоставив право принять окончательное решение участникам. Принять его участники могут на общем годовом собрании.
Итак, вместе с утверждением отчетности за 2014 год участники, если они согласны, решаются на уменьшение уставного капитала. Понятно, что, когда участник у общества единственный, решение остается только за ним. На следующем этапе изменения в уставе регистрируются в налоговой инспекции, после чего можно проводить операцию по уменьшению уставного капитала в учет
Статья 5
1. В [ЕГРЮЛ]... содержатся следующие сведения [об организации]...
к) размер указанного в учредительных документах... уставного капитала...
Статья 17
1. Для [госрегистрации]... изменений, вносимых в учредительные документы [в ИФНС]... представляются:
а) ...заявление... по форме [№ Р13001 (приложение 4 к Приказу ФНС от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@)]...
б) решение о внесении изменений в учредительные документы...
в) изменения, вносимые в учредительные документы... или учредительные документы в новой редакции в двух экземплярах...
г) документ об уплате [госпошлины в сумме 800 руб. (подп. 1, 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ)]....
Пример. Учет уменьшения уставного капитала ООО до размера чистых активов
/ условие / На 31.12.2014 задолженность участников по вкладам в УК ООО, относящегося к малым предприятиям, отсутствует, а его баланс выглядит следующим образом (приводятся только данные, необходимые для примера, суммы в тыс. руб., компания не использует упрощенную форму баланса).
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
на 31 декабря 2014 г.
Наименование показателя | Код | На 31.12. |
АКТИВ | ||
I. Внеоборотные активы Итого по разделу I | 1100 | 930 |
II. Оборотные активы Итого по разделу II | 1200 | 1120 |
БАЛАНС | 1600 | 2050 |
Наименование показателя | Код | На 31.12. |
ПАССИВ | ||
III. Капитал и резервы Уставный капитал | 1310 | 100 |
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 1370 | (80) |
Итого по разделу III | 1300 | 20 |
IV. Долгосрочные обязательства Итого по разделу IV | 1400 | 1250 |
V. Краткосрочные обязательства Итого по разделу V | 1500 | 780 |
БАЛАНС | 1700 | 2050 |
На годовом общем собрании участники решили внести изменения в устав общества, уменьшив уставный капитал до размера чистых активов. 16.06.2015 уплачена госпошлина в сумме 800 руб. за госрегистрацию изменений в устав, в этот же день поданы соответствующие документы в ИФНС, изменения зарегистрированы 19.06.2015.
/ решение / Расчет чистых активов. Поскольку задолженность участников по вкладам в УК, а также доходы будущих периодов, как видно из баланса, отсутствуют, ЧА организации равны итогу раздела III баланса —
Бухгалтерский учет. Новый размер УК фирмы — 20 000 руб., следовательно, прежний размер надо уменьшить на 80 000 руб. Оформляется это такими проводками.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
На дату уплаты госпошлины (16.06.2015) | |||
Уплачена госпошлина за госрегистрацию изменений в уставе ООО | 68 «Расчеты по налогам и сборам» | 51 «Расчетные счета» | 800 |
Уплаченная госпошлина включена в прочие расходы | 68 «Расчеты по налогам и сборам» | 800 | |
На дату госрегистрации изменений в уставе (19.06.2015) | |||
Уставный капитал ООО уменьшен до величины ЧА | 80 «Уставный капитал» | 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» | 80 000 |
Если бы на 19.06.2015 был составлен баланс (без учета других данных о прибыли (убытке) за период с 01.01.2015 по 19.06.2015), раздел III формы выглядел бы так.
Наименование показателя | Код | |
ПАССИВ | ||
III. Капитал и резервы | ||
Уставный капитал | 1310 | 20 |
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 1370 | — |
Итого по разделу III | 1300 | 20 |
Налоговый учет. Независимо от того, применяет организация ОСНО или УСНО:
— облагаемый доход в связи с уменьшением УК не возникае
— уплаченная сумма госпошлины (800 руб.) включается в расход
Пути увеличения чистых активов
Скажите, пожалуйста, если уже сейчас, до сведения баланса за 2014 год, ясно, что дела с чистыми активами обстоят плохо, как можно исправить это?
Для этого надо либо, не трогая обязательства, увеличить активы, либо, наоборот, уменьшить обязательства, не используя для этого имеющиеся активы. Иными словами, добиться увеличения собственного капитала компании. Если это не удалось в рамках обычной деятельности, то есть с продажами было плохо, есть три варианта.
Первый — обратиться за помощью к участникам. Они могут безвозмездно передать ООО деньги или другое имущество, а также простить обществу какие-либо обязательства перед ними. Ни то ни другое не приведет к появлению налоговых доходов, если в письменной договоренности с участником будет прямо указано, что все делается для увеличения чистых активо
1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
3.4) в виде имущества, имущественных прав [переданных участниками организации]... в целях увеличения [ее] чистых активов [включая случаи уменьшения или прекращения обязательств организации перед]... участниками....
Второй вариант — при наличии на балансе ОС, рыночная стоимость которых со времени приобретения значительно выросла, провести их бухгалтерскую дооценку по состоянию на 31.12.2014. Правда, попутно это может увеличить базу по налогу на имущество, если он исчисляется от балансовой стоимости дооцененных объектов ОС. В то же время для целей налогообложения прибыли доходов не буде
1. При проведении [дооценки ОС ее величина]... не признается доходом... для целей налогообложения....
Справка
Если дооценка ОС проведена впервые, ее величина в бухучете отражается следующим образо
Дт | Кт |
01 «Основные средства» | 83 «Добавочный капитал» |
83 «Добавочный капитал» | 02 «Амортизация ОС» |
В результате балансовая стоимость активов компании возрастает, что увеличивает и ее чистые активы.
Наконец, третий вариант увеличения ЧА возможен, когда в бухучете на 31 декабря числятся остатки каких-либо резервов: по сомнительным долгам, под снижение стоимости МПЗ и так далее. Если главбух чуть изменит свое профессиональное суждение так, чтобы
35. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Положение, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н
70. Организация создает резервы сомнительных долгов [при признании]... дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты...
Сомнительной считается... задолженность... которая не погашена или с высокой [вероятностью]... не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена... гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от... платежеспособности... должника и оценки вероятности погашения долга....
«Лизинговая» амортизация: изменения, которые ничего не изменили
Теперь о мнимых подвижках в бухгалтерской амортизации лизингового имущества, случившихся благодаря принятию в ноябре Закона
Впрочем, откровенно говоря, все осталось, как было, и для целей бухучета. Да, статью 31 Закона о лизинге, содержавшую норму об ускоренной амортизации предметов лизинга, убрали, но осталось ПБУ
Однако мало кто применяет этот способ. Пока ускоренная амортизация упоминалась также в Законе о лизинге, фирмы пытались пользоваться ею и при бухгалтерском линейном способе. Это позволяло уменьшить базу по налогу на имущество по предмету лизинга. Но в 2011 году Президиум ВАС Постановлением
[Согласно п. 19 ПБУ 6/01] применение ускоренного коэффициента не выше [3]... предусмотрено только... при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка.
Таким образом, реализация права на ускоренную амортизацию с учетом [п. 1 ст. 375 НК РФ]... согласно которому остаточная стоимость [ОС]... учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на имущество, формируется в соответствии с... порядком ведения [бухучета]... возможна только... при соблюдении [п.]... 19 ПБУ 6/01...
Общество... применяя линейный способ... не вправе было использовать ускоренный коэффициент... и с [его] учетом... определять срок полезного использования [лизингового] имущества....
С тех пор норма Закона о лизинге на фоне требований ПБУ
Да, но в статье 31 этого Закона речь шла не только об ускоренной амортизации. Там также говорилось, что стороны договора лизинга решают, у кого имущество будет числиться на балансе и, соответственно, кто станет его амортизировать. Теперь этого нет. Как быть?
Как и в случае с ускоренной амортизацией, заглянуть в действующую нормативку. В Указаниях по бухучету лизинговых операций по-прежнему написано, что лизинговое имущество находится на балансе одной из сторон исходя из их договоренности. Главой 25 НК установлено, что лизинговое имущество включается в подходящую амортизационную группу той стороной, у которой предмет лизинга числится на балансе по условиям договора. Следовательно, и в этой части ничего не поменялось. Просто Закон о лизинге до поправок занимался не своим делом, начисление амортизации не должно было им регулироваться изначально, это задача других нормативных актов. Теперь все встало на свои места: Закон ведает гражданско-правовыми отношениями, а бухгалтерская и налоговая нормативка — амортизацие
2. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.
Статья 258 НК РФ
10. [Лизинговое имущество]... включается в соответствующую амортизационную группу... той стороной, у которой [оно]... должно учитываться в соответствии с условиями... договора лизинга....
Вот и все новости из мира бухгалтерской нормативки. Перейдем к тому, на что еще стоит обратить внимание при составлении годового отчета.
Бухотчетность: что рекомендовал Минфин
Опираться будем на Рекомендации Минфина к аудиту отчетности за 2013 год, они доведены до сведения бухгалтеров и аудиторов в январе нынешнего года Письмом
Как только Минфин издаст новые рекомендации по аудиту бухотчетности за 2014 г., журнал «Главная книга» обязательно расскажет об этом на своих страницах.
Списание с баланса неиспользуемого объекта ОС
Применительно к ОС финансовое ведомство, пожалуй, впервые открытым текстом заявило вот что. Если находящийся на балансе объект более непригоден для использования или продажи, в связи с чем не приносит экономических выгод, организация не просто вправе, а обязана списать его.
Скажем, есть завод, производство на нем потихоньку замирает, упор все больше делается на сдачу помещений в аренду. Но некоторые остановившиеся цеха для этого не переделаешь, а на балансе их остаточная стоимость болтается и налог на имущество с нее уплачивается. Следуя Рекомендациям Минфина, завод не просто вправе, а должен списать
II. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
Списание основных средств с бухгалтерского учета
...если объект [ОС]... признан... непригодным для дальнейшего использования или продажи, и... не способен приносить экономические выгоды... в будущем, [он списывается с бухучета]....
Учет МПЗ, приобретенных для строительства
При заполнении баланса стоит обратить внимание на следующее. По мнению чиновников, сырье, материалы и прочие МПЗ, купленные для создания ОС, не могут быть оборотными активами из раздела II баланса. Соответственно, их стоимость следует отражать в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1150 «Основные средства», поскольку эти МПЗ формируют первоначальную стоимость будущих ОС.
Готовая продукция тоже может обесцениваться
Год за годом Минфин продолжает приучать организации к обязательности резерва под обесценение МПЗ. В этот раз министерство напомнило, что потерять в стоимости, например
II. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
Оценка в бухгалтерском балансе готовой продукции
В соответствии с [п. 2]... ПБУ 5/01 готовая продукция является частью [МПЗ]... предназначенных для продажи. [МПЗ]... отражаются в... балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение [их] стоимости... который образуется за счет финансового результата... При этом резервирование [в частности] производится в отношении [МПЗ]... текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась.
Таким образом... если аудируемым лицом заключен договор продажи готовой продукции по цене ниже ее себестоимости, создается указанный резерв.
Согласно [п. 35]... ПБУ 4/99 [на]... конец отчетного года в... балансе указанная готовая продукция отражается за минусом резерва....
Справка
В бухучете создание и использование резерва под снижение стоимости МПЗ надо показать так.
Содержание операции | Дт | Кт |
На дату создания резерва | ||
Создан резерв на величину разницы между балансовой стоимостью МПЗ и их рыночной ценой | 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» | |
На дату выбытия МПЗ, под снижение стоимости которых был создан резерв | ||
Списана величина резерва, пропорциональная стоимости выбывших МПЗ | 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» |
В балансе отдельной строкой величина резерва не отражается, а уменьшает показатель строки 1210 «Запас
Инвентаризация счета 97
Анализируя счет 97 «Расходы будущих периодов», один из самых любимых бухгалтерами, Минфин справедливо замечает: при составлении баланса придется определиться, что же там все-таки числится. Больше прятать голову в песок, мол, позже разберусь, не выйдет. Если это актив, то какой: внеоборотный или оборотный? Определившись, нужно отразить соответствующую сумму в подходящем ей разделе баланса. Скопом записывать весь остаток счета 97 в активы определенного вида нельзя.
Например, традиционно по кредиту счета 97 учитывают стоимость компьютерных программ, на которые у организации нет исключительных прав. Это не бесспорно, но сейчас не будем об этом. В течение срока полезного использования (коротко — СПИ), который фирма устанавливает самостоятельно, стоимость программного обеспечения включается в затраты. Если ко дню составления баланса СПИ более 12 месяцев, стоимость программ должна быть отражена в разделе I, как вариант, по строке 1190 «Прочие внеоборотные активы». Если менее 12 месяцев — в разделе II по строке 1260 «Прочие оборотные актив
39. [Фиксированный разовый платеж]... за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности [отражается]... в... учете пользователя... как расходы будущих периодов и [списывается]... в течение срока действия договора..
Справка
Сейчас все чаще высказывается мнение, что «неисключительное» ПО является нематериальным активом, соответственно, его стоимость должна числиться по дебету одноименного счета 04. Наличие документа, подтверждающего исключительные права, как условие признания актива НМА по ПБУ
«Неисключительное» ПО эти выгоды приносит, так как используется в деятельности компании. Следовательно, это — НМА. Такой подход полностью соответствует МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России, в статье «Лицензионные программы: проблемы учета» журнала «Главная книга», 2013, № 11, также отмечал, что правильнее отражать «неисключительное» ПО в составе НМА, а не в составе расходов будущих периодов.
Как учитывать проценты при перекредитовке под приобретение инвестиционного актива
Продолжим с Рекомендациями Минфина к составлению годовой отчетности. Вы отлично знаете, что в бухучете проценты по займу или кредиту, полученному для приобретения инвестиционных активов, включаются в стоимость объекта. Хороший пример такого актива — строящееся здание. Мало кто может себе позволить возвести его целиком за свой счет, поэтому компании и обращаются в банки за кредитами.
Однако может так статься, что через некоторое время пользования заемными средствами фирме удастся найти другой банк, с более выгодными условиями кредитования. Если они ударят по рукам, происходит рефинансирование, или, как еще говорят, перекредитовка: новый банк погашает обязательства компании перед старым банком и в дальнейшем получает от нее проценты. С точки зрения Минфина, эти проценты также надо включать в стоимость объекта строительства, поскольку, как ни крути, фактическая цель кредитования — приобретение инвестиционного актива — не изменилас
II. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
Признание процентов по кредитам и займам
Согласно [п. 7]... ПБУ 15/2008 проценты... непосредственно связанные с приобретением... инвестиционного актива, включаются в [его] стоимость...
ПБУ 15/2008 не [ограничивает]... включение процентов в стоимость инвестиционного актива за пользование... средствами, полученными в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), ранее использованных на приобретение [указанного]... актива..
НДФЛ и прочие удержания в ОДДС
И последнее, на чем хотелось бы остановиться в связи с бухотчетностью (учитывая советы Минфина по ее заполнению), да и в связи с отчетностью в целом, — отражение в отчете о движении денежных средств расходов на оплату труда. Эти суммы следует показывать в разделе «Денежные потоки от текущих операций» отчета, не уменьшая на различные удержания вроде НДФЛ и алиментов, а также не отражая эти суммы по отдельной строке 4129 «прочие платежи» отчета. И это вполне оправданно. В конце концов, если, например, зарплата работника — 20 000 рублей в месяц, из которых
На этом, думаю, мы можем закончить «бухгалтерскую» часть нашей встречи и перейти к «налоговой».
НДС: годовые особенности и квартальные разъяснения
Восстановление НДС по недвижимости в декларации за IV квартал
На сегодняшний момент уже ясно, что за IV квартал 2014 года мы будем сдавать декларацию по НДС по старой форме, утвержденной Приказом Минфина от 15.10.2009 № 104н. «Годовая» особенность в ней одна — заполнение приложения № 1 к разделу 3 декларации.
Это придется сделать тем, кто в 2014 году или ранее начал использовать в необлагаемых операциях один либо несколько объектов недвижимости, по которым раньше входной налог был полностью принят к вычету. Тогда, согласно действующей редакции пункта 6 статьи 171 НК, НДС восстанавливается в специальном порядке — в течение 10 лет считая с года начала амортизации пропорционально доле необлагаемой выручки в общей сумме доходов от реализации. И по действующим правилам весь срок восстановления фирма обязана ежегодно включать в состав декларации за IV квартал столько приложений № 1 к разделу 3, сколько объектов недвижимости задействовала для необлагаемых операций.
Правда, для этого недвижимость должна остаться во владении фирмы, а сама компания — сохранить статус плательщика НДС хотя бы по части своей деятельности. Если объект выбыл в ходе операции, не подлежащей обложению (например, передан в уставный капитал), либо организация полностью перешла на УСНО или ЕНВД, налог восстанавливается единовременно исходя из остаточной стоимости недвижимост
Положения [п. 6 ст. 171 НК РФ]... определяющие порядок восстановления [НДС]... принятого к вычету при [покупке недвижимости]... с учетом установленного в [абз. 5 порядка]... расчета доли, исходя из которой определяется [восстанавливаемая] сумма [применяются]... если [плательщик НДС начинает использовать объект для операций]... не облагаемых налогом.
[Порядок восстановления НДС при переходе на УСНО регулируется подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ]... согласно которому [налог восстанавливается в квартале]... предшествующем переходу на указанный режим.
Упомянутая норма не содержит положений, позволявших бы лицам, переходящим на [УСНО, восстанавливать НДС]... в течение какого-либо периода времени. Данная норма, напротив, [предписывает восстановить налог полностью в квартале]... предшествующем переходу на [УСНО]....
С 01.01.2015 нормы п. 6 ст. 171 НК РФ о порядке восстановления НДС по недвижимости, используемой в облагаемых и необлагаемых операциях, перенесут в новую ст. 171.1 НК РФ. На что это повлияет? Читайте здесь.
Вычет по нормируемым расходам
Следующая, впрочем, и последняя, «годовая» особенность НДС — окончательный подсчет суммы вычетов по представительским расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли. Весь год вы принимали к вычету только часть входного налога, пропорциональную «прибыльному» лимиту — 4 процентам от суммы расходов на оплату труда, которую рассчитывали нарастающим итогом с начала года. Если по итогам 2014 года окажется, что часть представительских затрат в норматив не вписалась, увы, будет потерян и вычет НДС по ним.
Надо заметить, что долгое время Минфин настаивал: пункт 7 статьи 171 НК ограничивает сумму вычетов по любым нормируемым затратам, а не только по представительским расходам, например по затратам на некоторые виды реклам
7. Вычетам подлежат суммы [НДС]... уплаченные по... представительским расходам [учитываемым]... при исчислении налога на прибыль...
...если в соответствии с [гл. 25 НК РФ]... расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы [НДС]... по [ним]... подлежат вычету в размере, соответствующем... нормам..
Но все течет, все изменяется. Видимо, под давлением арбитражной практики вроде Постановления 19 ААС
Замечу, что с 2015 года проблема исчезнет. Пункт 7 статьи 171 НК изменят так, чтобы из него четко читалось: ограничение по сумме вычетов распространяется только на представительские расходы и точка.
Подробности об изменениях в п. 7 ст. 171 НК РФ, нормирующем вычет НДС по ряду расходов, вы найдете здесь.
Вычет по рекламной полиграфии: можно или нельзя?
К слову, о вычетах по рекламным расходам. Минфин обратил победу здравого смысла, достигнутую благодаря Постановлению Пленума ВАС № 33, в поражение.
Как вы помните, судьи решили, что не считается объектом обложения НДС передача рекламных листовок, каталогов и прочей полиграфической продукции, которую невозможно продать в собственном качестве как самостоятельный товар. Причем стоимость единицы такой продукции неважна: хоть 10 рублей, хоть 500 — объекта нет. Вывод суда логично развить: значит, расходы на рекламную полиграфию — часть обычной деятельности фирмы, раздельный учет входного НДС она не ведет и весь налог по рекламной печатной продукции принимает к вычету.
Вроде бы все красиво и логично. Но вот в сентябре и октябре появляются Письма Минфина
12. ...на основании положения [подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ]... подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), если расходы на приобретение (создание) единицы... превышают 100 рублей.
Вместе с тем не может рассматриваться в качестве операции, формирующей... объект налогообложения, распространение рекламных материалов, [выступающее]... частью деятельности... по продвижению на рынке... товаров... в целях увеличения объема продаж, если эти... материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
Письмо Минфина от 23.10.2014 № 03-07-11/53626
...передача каталогов и брошюр, бесплатно раздаваемых потенциальным покупателям, объектом [обложения НДС]... не является независимо от величины расходов на [их] приобретение... В этой связи оснований для [вычета НДС, предъявленного]... продавцами... указанных рекламных материалов... не имеется.!
Надо заметить, что чиновники наступают на прежние грабли, выделяя определенные операции фирмы, которые не образуют отдельного объекта обложения, в какую-то самостоятельную деятельность. Расходы на рекламную полиграфию, ее передача потенциальным покупателям — такая же часть общей работы компании, как, например, затраты на приобретение канцтоваров для офиса и их выдача сотрудникам. В последнем случае тоже будем искать самостоятельную деятельность и писать что-то вроде: «Передача канцелярских принадлежностей работникам не образует объект обложения НДС, и вычет по ним не положен». А представляете, сколько в целом стоит бумага, на которой вы печатаете накладные и счета-фактуры, которые, о ужас, передаете контрагентам, не считая эту операцию отдельным видом деятельности, не облагаемым НДС! Вычет по бумаге долой? Но нет, таких разъяснений Минфин, к счастью, не давал. Так чем же рекламная полиграфия хуже?
Если помните, похожая ситуация сложилась с входным налогом по работам, связанным с ликвидацией ОС. Несколько лет назад Минфин тоже отделял эту операцию от остальной деятельности компании, указывал, что с объектом обложения НДС она не связана, а значит, вычет невозможен. Затем Президиум ВАС дважды, Постановлениями
Использование объекта [ОС]... в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при... необходимости ликвидацию... Как следует из материалов дела, здания... имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой обществом.
[Следовательно]... общество вправе было заявить... вычет [НДС]... поставщику работ по ликвидации объекта [ОС]....
Эта логика, без сомнения, применима и к раздаче чисто рекламной полиграфии.
Тем не менее пока распространители рекламной печатной продукции под прицелом у ИФНС. Выбор у них невелик: либо делать так, как велят чиновники, увеличивая свои издержки на сумму входного НДС, который придется включать в стоимость рекламной полиграфии, либо по-прежнему принимать налог к вычету и готовиться к судебным спорам с инспекторами. Шансы на выигрыш, учитывая комплексный подход ВАС к оценке понятия «объект обложения», довольно велики.
Справка
Еще одним аргументом в пользу того, что хотя некоторые операции и не облагаются НДС отдельно от общей деятельности фирмы, но входной НДС по ним принимается к вычету, можно назвать Письмо ФНС от 03.10.2014
По закону сетевые компании, перепродающие электроэнергию, обязаны компенсировать энергоснабжающим организациям стоимость потерь электричества в сетях. Эти организации, в свою очередь, предъявляют сетевикам НДС. По мнению налоговой службы (со ссылкой на решения арбитражных судов и ВАС), последние вправе принять этот НДС к вычету, поскольку в целом компенсации связаны с основной деятельностью фирмы. Интересно, что с этим выводом согласен и Минфи
Несколько слов насчет поправок по НДС, которые мы обсуждали на семинаре по отчетности за 9 месяцев уходящего года.
С какой даты надо было применять новые формы НДС-документов
Для начала пометавшись туда-сюда, Минфин таки определился с датой вступления в силу поправок в Постановление Правительства № 1137. Помните, конечно же: скорректированы формы журнала полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Только не ясно было, с какого момента применять поправки: с 14 августа, то есть спустя 10 дней после публикации изменений, или с 1 октября — нового налогового периода по НДС, как того требует Налоговый кодекс?
В итоге в сентябре нам представилась уникальная возможность наблюдать, что к разъяснениям чиновников нужно относиться, как того требует поговорка «Поспешишь — людей насмешишь». Все потому, что 1 сентября в Письме
...в соответствии с постановлением [КС от 02.07.2013 № 17-П положения п. 1 ст. 5 НК РФ]... предполагают, что нормативные... акты органов исполнительной власти... в той части, в какой они порождают правовые последствия для... налогоплательщиков, [вступают в силу в]... порядке, [определенном НК РФ]...
[Таким образом, Постановление]... Правительства [от 30.07.2014 № 735, внесшее изменения в Постановление Правительства от 26.12.2011 № 1137]... следует применять [с 01.10.2014]....
Как тут не вспомнить любимое изречение одного моего знакомого бухгалтера: «Я бы запретил письма. Любые! Есть Налоговый кодекс — по нему и надо работать». Золотые слова, согласитесь.
Как заполнять книгу продаж по отгрузкам без счетов-фактур
Еще один отголосок октябрьских изменений — Письмо Минфина
Сразу же после появления текста поправок возник вопрос: если ничего не писать в книге продаж, то как продавец сформирует декларацию по НДС? В упомянутом Письме финансовое ведомство отвечает: если договорились не выставлять счета-фактуры, регистрируйте в книге продаж счет-фактуру, выставленный для себя в одном экземпляре, или первичку вроде накладной.
И все бы хорошо, если бы не обоснование Министерства финансов. В статье 169 Налогового кодекса в новой редакции черным по белому написано, что продавец освобождается и от выставления счетов-фактур, и от заполнения книги продаж по операциям с неплательщиками налога на добавленную стоимость. Что этому противопоставляют чиновники? Вы не поверите — Постановление № 1137, в котором такого исключения
3. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести ... книги покупок и книги продаж:
1) при совершении [облагаемых] операций... ([кроме]... реализации товаров (работ, услуг)... лицам, не являющимся [плательщиками НДС]... по письменному согласию сторон сделки на несоставление... счетов-фактур).
Письмо Минфина от 09.10.2014 № 03-07-11/50894
В соответствии с [подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (ред., действ. с 01.10.2014) продавец]... вправе... по письменному согласию сторон сделки... не выставлять счета-фактуры лицам, не являющимся [плательщиками НДС]...
Пунктом 1 разд. II Правил ведения книги продаж [утв. Постановлением Правительства № 1137]... установлено, что продавцы ведут книгу продаж...
В случаях несоставления счетов-фактур на основании [подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ]... в книге продаж возможно отражать реквизиты счета-фактуры, составленного продавцом в одном экземпляре, либо первичных... документов....
Но, коллеги, где
Так ведь нет, решили зачем-то «прочную» основу под свои, в общем-то, разумные выводы подвести. Итог: поступать по совету Министерства финансов можно, но не обязательно. Сумеете заполнить декларацию по налогу на добавленную стоимость без записей в книге продаж о реализации товаров неплательщикам — так тому и быть. Закон вы не нарушите в любом случае.
Как быть с НДС, если счет-фактура датирован одним кварталом, а получен в другом
В продолжение темы счетов-фактур. В уходящем полугодии вдруг и Минфин, и ФНС озаботились одинаковой проблемой. Товары отгружены, и в том же квартале покупатель принял их к учету. Счет-фактура датирован днем отгрузки, но отсылается покупателю только в следующем квартале. Как будут определять свои обязательства по НДС стороны договора?
Продавцу налоговая служба июльским Письмом
— в книге продаж — кварталом отгрузки, невзирая на фактическую дату пересылки документа. Соответственно, НДС к уплате в бюджет тоже исчисляется этим кварталом;
— в части 1 журнала полученных и выставленных счетов-фактур — кварталом фактического выставления бумаги.
А вот покупателю как Федеральная налоговая служба, так и Минфин предписывают зарегистрировать счет-фактуру в части 2 журнала и в книге покупок строго кварталом, когда к нему попал докумен
1. ...если [товары отгружены]... в последний день квартала, а файл со счетом-фактурой отправлен оператору 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, то... дата отгрузки... товаров... является моментом определения налоговой базы по [НДС]...
[Указанный счет-фактура регистрируется]... в книге продаж [кварталом отгрузки, а в ч. 1 журнала]... учета полученных и выставленных счетов-фактур [следующим кварталом]...
2. ...если счет-фактура составлен продавцом в одном [квартале]... а получен покупателем в следующем... то при условии принятия [товаров] на учет [вычеты]... следует отражать в декларации за [квартал получения документа]....
Вопрос в другом: как инспекторы, если придут с проверкой к покупателю, определят, когда поступил счет-фактура? В самом документе об этом ничего не написано. Обвинить покупателя в поспешном вычете можно, только если, как в случае из Письма ФНС, документ выставлен в электронном виде. Другая ситуация — счет-фактура бумажный, но встречная проверка выявляет, что продавец поступил так, как разъяснила налоговая служба, то есть отметил документ в журнале кварталом передачи покупателю. Иначе достоверно установить день, когда счет-фактура к нему поступил, почти нереально.
Однако и здесь грядут поправки, которые избавят покупателей от всех сомнений. Загляните на семинар к Марии Ахтаниной: она все обстоятельно расскажет.
С 01.01.2015 покупатели получат право применять вычеты по НДС тогда, когда им это удобно. Обрадовались и заинтересовались? Тогда с нюансами этого нововведения можно ознакомиться здесь.
Ошибки в счете-фактуре, не препятствующие вычету
Пока остаемся в теме счетов-фактур, поскольку эта бумага — краеугольный камень вычетов и одновременно камень преткновения с ними же. Впервые за долгие годы, в течение которых сформировались тома арбитражных дел и были потрачены тонны нервов, в августе Письмом
— в адресе покупателя, не мешающая понять, кто он на самом деле. Например, указан старый адрес местонахождения покупателя, хотя к остальным сведениям, вроде ИНН и наименования, претензий нет;
— в сведениях о грузополучателе.
Безусловно, все это давно следует из
В который раз чиновники рассмотрели проблему проставления ИНН и КПП при продаже товаров обособленному подразделению организации-покупателя. Сославшись на Постановление № 1137, в Письме
В соответствии с [подп. «л» п. 1 Правил, утв.]... постановлением Правительства... № 1137, в строке 6б счета-фактуры указываются [ИНН и КПП]... покупателя. Поэтому в случае реализации товаров (работ, услуг) [ОП]... по строке 6б... указывается [его] КПП...
[В то же время]... согласно [п. 2 ст. 169 НК РФ]... ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие [ИФНС]... идентифицировать продавца, покупателя... наименование товаров (работ, услуг)... их стоимость, а также... ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа [в вычете НДС]....
Подозреваю, что автор письма это и так прекрасно знал, его больше волновало, как быть, если КПП указан не тот. Но именно на этот вопрос Минфин отвечать и не стал, ограничившись цитатой общеизвестной нормы из пункта 2 статьи 169 НК об ошибках в счетах-фактурах, препятствующих вычету. Вывода не последовало, и придется ответить за финансовое ведомство: вычет правомерен. Во-первых, КПП по-прежнему не упоминается среди обязательных реквизитов счета-фактуры в пунктах 5 и 5.1 ст. 169 НК. Во-вторых, покупателем, как ни крути, выступает организация, хоть через головное подразделение она товары получает, хоть через обособленное, декларация по НДС у нее одна. Если ИНН указан верно, все, покупатель идентифицирован. Что там с КПП уже неважно.
Минфин узаконил две одинаковые подписи на счете-фактуре
В октябре Минфин Письмом
В принципе, почти все продавцы, выставлявшие много счетов-фактур, так и делали, проблем с вычетами у их покупателей не было. Но есть категория людей, которые без письма Минфина — никуда, даже в самых очевидных случаях. Для них октябрьское разъяснение министерства, несомненно, радостная новость.
Что делать, если в счете-фактуре указаны только три цифры номера платежки на аванс
А вот следующее Письмо Минфина,
Чиновники в ответ пустились анализировать нормативные акты и письма Банка России и вывели, что три последние цифры платежного поручения вместо полного номера платежки в счете-фактуре — это законно и вычету не препятствуе
В соответствии с пунктом 4.2 Положения [утв.]... Банком России [29.09.2012]...
№ 384-П, а также письмом Банка России [от 03.04.2013]... № 59-Т... если [номер платежного поручения]... состоит более чем из трех цифр, [оно]... идентифицируется по трем последним...
Таким образом, указание в [авансовом] счете-фактуре... трехзначного номера платежного поручения не является основанием для отказа в [вычете НДС]....
В продолжение темы авансов рассмотрим Письмо Минфина
Бухучет авансового НДС
Во второй части Письма Минфин разъяснил порядок бухучета операций у покупателя и продавца. Сначала нам напомнили, что дебиторская задолженность по авансу должна отражаться в балансе покупателя за минусом НДС независимо от того, принял покупатель к вычету эту сумму, только собирается или вообще не будет связываться с вычето
В случае перечисления [аванса]... дебиторская задолженность отражается в... балансе... за минусом суммы [НДС]... подлежащей вычету (принятой к вычету)... независимо от того [когда]... организация пользуется своим правом на вычет....
Справка
Перечисленный аванс — неденежное требование покупателя. Именно поэтому он должен показывать задолженность продавца в оценке, равной стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), а она, как известно, не включает в себя входной НДС.
Новость для некоторых покупателей в другом: чиновники рекомендовали им учитывать НДС с аванса на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Хотя очень многие предпочитали отражать этот налог на отдельном субсчете к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» либо к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», не задействуя счет 19.
Другие разъяснения чиновники адресовали продавцам: сославшись на Инструкцию по применению Плана счетов, они сообщили, что продавец не вправе учитывать НДС, исчисленный с аванса, отдельно от счета, на котором отражает свою кредиторскую задолженность. Например, нельзя «вешать» этот налог на тот же сче
...в соответствии с Инструкцией [по применению Плана счетов] для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах [НДС]... предназначен счет 19...
В случае исчисления суммы [НДС с полученного аванса]... исходя из Инструкции [по применению Плана счетов у продавца]... не возникает оснований для отражения [НДС]... по дебету отдельного счета (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или др.)..
Таким образом, с точки зрения Минфина, да и здравого смысла, проводки у покупателя и продавца должны выглядеть примерно так. Предположим, что аванс составляет 118 рублей, из которых 18 рублей — НДС.
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
На дату перечисления аванса | |||
Перечислен аванс | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» | 51 «Расчетные счета» | 118 |
Отражен подлежащий вычету НДС с аванса | 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС с авансов выданных» | 60, субсчет «Авансы выданные» | 18 |
На дату получения авансового счета-фактуры от продавца | |||
Принят к вычету НДС с аванса | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» | 19, субсчет «НДС с авансов выданных» | 18 |
На дату принятия к учету товаров, оплаченных авансом | |||
Приняты к учету товары | 41 «Товары» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 100 |
Отражен НДС по товарам | 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 18 |
Восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса | 60, субсчет «Авансы выданные» | 68, субсчет «НДС» | 18 |
Зачтен аванс в счет оплаты товаров | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 60, субсчет «Авансы выданные» | 118 |
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
На дату получения аванса | |||
Получен аванс | 51 «Расчетные счета» | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» | 118 |
Исчислен НДС с аванса | 62, субсчет «НДС с авансов полученных» | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» | 18 |
На дату отгрузки товаров | |||
Отгружены товары | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 118 | |
Исчислен НДС со стоимости отгруженных товаров | 68, субсчет «НДС» | 18 | |
Принят к вычету авансовый НДС | 68, субсчет «НДС» | 62, субсчет «НДС с авансов полученных» | 18 |
Зачтен аванс в счет оплаты отгруженных товаров | 62, субсчет «Авансы полученные» | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 118 |
Стоит сказать, что строго по бухгалтерским правилам только так и надо было отражать операции с авансами. Если, например, покупатель показывает вычет авансового НДС проводкой по дебету счета 68 и кредиту счета 76, получается, что у него возникает какая-то кредиторская задолженность непонятно перед кем. Кроме того, долг продавца по авансу числится у покупателя на счете 60 в полной перечисленной сумме, включая НДС, что противоречит сути этого неденежного обязательства.
Противоречие противоречием, но что могут сделать проверяющие, если компания продолжит использовать
Ничего. Минфин, конечно, ссылается на Инструкцию к Плану счетов как на основание для вывода, что она чего-то не предусматривает, но это наивно. Конкретной нормы, из которой следовало бы, что для учета авансового НДС
1. Утвердить План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению.
По заключению [Минюста от 09.11.2000]... № 9558-ЮД [настоящий] Приказ... не требует [госрегистрации]....
Однако использование счета 76 просто-напросто неудобно. Допустим, вы — покупатель. Тогда, насколько я понимаю, всю сумму аванса вы отражаете проводкой по дебету счета 60 и кредиту счета 51, а вычет суммы авансового НДС — по дебету счета 68 и кредиту счета 76, субсчет «НДС». Получается, чтобы составить баланс, вам надо вручную:
— вычесть из остатка
— показать дебиторку продавца в активе за минусом НДС, а в пассиве сумму налога не показывать вообще.
Неудобно же!
К тому же обычно, когда для учета авансового НДС используют
Предположим, убедили. Как перейти на минфиновский порядок учета?
Внесите изменения в бухгалтерскую учетную политику и применяйте их с 2015 года. Сейчас, конечно, метаться смысла
12. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года....
НДС по договорным санкциям
Под конец года чиновники еще раз подтвердили свое согласие с выводами ВАС, в соответствии с которыми продавец не должен включать в налоговую базу по НДС суммы санкций за нарушение договорных обязательств. Но и снова напомнили: если подобные суммы, по сути, являются элементом цены товаров, налог придется исчислить. Я говорю об октябрьском Письме
А как санкции могут быть элементом цены товаров?
Тут два варианта.
Первый — стороны занимаются сомнительной оптимизацией. Ценой товара назначается рубль, а санкцией за просрочку с оплатой — 100 рублей. Продавец отгружает товар, покупатель вовремя его не оплачивает, после чего перечисляет продавцу 101 рубль, а тот уплачивает НДС только с рубля. Формально санкции в цену не входят, но все прекрасно понимают, что имели в виду стороны договора на самом деле. Понимают это и налоговые инспекторы, поэтому при проверке продавцу не избежать доначисления НДС со 100 рублей липовых санкций.
Второй вариант — договор составлен так, что продавец не предъявляет санкции покупателю отдельно, а включает их в конечную цену. Такая ситуация рассмотрена в Письме Минфина
НДС по процентам по коммерческому кредиту
В августе мы могли видеть очередной пример переменчивости позиции чиновников, впрочем, в этот раз выгодной для налогоплательщиков. Многие из вас сталкивались с таким понятием, как «коммерческий кредит». Это отсрочка либо рассрочка в оплате уже поставленных товаров. За это продавец взимает проценты, как если бы стороны изначально заключили обычный договор денежного займа.
Но вот загвоздка — проценты по денежным заимствованиям точно не облагаются НДС, так как входят в число «освобожденных» операций. Для процентов по коммерческим кредитам такой нормы нет. Что делать? Еще год назад в Письме
Но, подумав несколько месяцев, августовским Письмом
Интересно, что для этого разворота на 180 градусов министерству не понадобилось даже решения какого-либо высшего суда по налоговому спору. Хватило Постановления ФАС ПО
В соответствии с постановлением [ФАС ПО от 07.08.2012]... № А12-542/2012, в передаче которого в Президиум [ВАС]... отказано определением [ВАС от 01.11.2012]...
№ ВАС-14084/12, проценты, начисленные на сумму [денег, на которую предоставлена]... рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества [и не облагаются НДС]...
Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом... являются платой за пользование [деньгами (п. 12 Пленума ВС № 13, Пленума ВАС № 14 от 08.10.1998)]...
[Учитывая]... что на основании [подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ]... проценты по займам освобождены от [обложения НДС, проценты по коммерческому кредиту]... полученные продавцом от покупателя... не включаются в... базу по [НДС]....
Поэтому в очередной раз повторю: если вы видите, что в письме какое-либо контролирующее ведомство исповедует подход, очень отличающийся от того, к которому привыкли вы, не спешите выполнять разъяснения. Не ровен час, чиновники передумают. Им от этого ни холодно ни жарко, а вам опять учет переделывать или вовсе уточненные декларации сдавать.
НДС по питанию работников
2014 год можно смело назвать, исходя из писем Минфина, годом питания работников. Это была одна из главных тем — редкий квартал, а то и месяц обходились без очередного разъяснения на этот счет.
Так, в июле Письмом
Согласно [подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ]... объектом [обложения НДС является, в частности, безвозмездная]... передача права собственности на товары...
Таким образом, предоставление организацией [безвозмездно]... питания... работникам [облагается НДС]....
Возражение традиционное — если работодатель обеспечивает питание в соответствии с трудовым либо коллективным договором, реализации в привычном понимании тут никакой нет. Как нет ее, например, при выдаче различной канцелярской мелочевки, о чем мы уже сегодня говорили. Фирма обеспечивает нормальные условия труда, направленного, кстати, на формирование объекта обложения, у нее нет цели подарить сотрудникам еду просто так. Найдутся и судебные решения в защиту этого подхода. Посмотрите, например, Постановления ФАС ЗСО
А уж когда предоставление бесплатного питания работникам предусмотрено законом, НДС точно не исчисляется — такова позиция Пленума ВАС в пункте 12 Постановления № 33. И только если фирма безвозмездно кормит работников вообще без каких-либо условий, то есть ее к этому не обязывают ни закон, ни другие документы, тогда доначисление НДС можно посчитать правомерным. Как это сделал, в частности, АС СЗО в Постановлении
А если люди едят за деньги? Это уже реализация в чистом виде, в том числе и тогда, когда за съеденное сотрудники расплачиваются удержаниями из зарплаты. Это уже вывод из октябрьского Письма Министерства финансов
...по смыслу [п. 12]... постановления [Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33]... операции по предоставлению питания работникам не [облагаются НДС]... когда их предоставление предусмотрено трудовым законодательством...
[Следовательно]... предусмотренная коллективным договором передача работодателем работникам продуктов питания, стоимость [которых удерживается из зарплаты, облагается НДС]... При этом суммы [НДС]... предъявленные работодателю при приобретении... продуктов... подлежат вычету....
Когда подрядчику исчислять НДС, если заказчик не хочет подписывать акт о выполнении работ
Следующее разъяснение по НДС, на котором бы хотелось остановиться, — Письмо Минфина
Конечно, спорить с Минфином, играющим в этом случае на стороне продавцов, странно. Но и сбрасывать со счетов, что ИФНС может пойти против мнения министерства и заставить продавца исчислить НДС днем подписания акта с его стороны, нельзя.
Налоговому учету операций при возникновении споров между заказчиком и подрядчиком (исполнителем) в самых разных случаях посвящены статьи Л.А. Елиной «Есть претензии к выполненным работам? Есть налоговое решение!» и «Новые претензии заказчиков — новые налоговые решения» («Главная книга», 2014, № 19 и № 20 соответственно).
Забавная тенденция: на семинаре по отчетности за 2013 год мы обсуждали новинку от Федеральной налоговой службы — универсальный передаточный документ, сокращенно УПД, объединивший в себе отгрузочный счет-фактуру и передаточную первичку, например акт выполненных работ.
Минул год, мы опять в этой аудитории, и нам предстоит обсудить... новинку от Федеральной налоговой службы! Только на этот раз речь об УКД — универсальном корректировочном документе, где в «одном флаконе» смешаны корректировочный счет-фактура (КСФ) и соглашение сторон сделки об изменении стоимости либо количества ранее отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Форму вы найдете в октябрьском Письме налоговой службы
Налоговые последствия корректировок и исправлений
Использование УКД, как и УПД, — дело добровольное. Если вам они не по душе, вы можете выставлять обычные счета-фактуры и выписывать соответствующую отгрузочную первичк
ФНС России предлагает к применению форму [УПД]... на основе формы счета-фактуры.
Форма [рекомендованная, и ее неприменение]... для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в
[их] учете... в целях налогообложения.
Письмо ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
... форма УКД [рекомендованная, и ее неприменение]... для оформления случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием для отказа в [их] учете... в целях налогообложения. Кроме того, предложение данной формы не ограничивает права [организаций]... на использование иных самостоятельно разработанных... форм первичных учетных документов и формы [КСФ]... установленной Постановлением № 1137..
Теперь, чтобы было проще, условимся вот о чем:
— про отгрузочные счета-фактуры и КСФ мы больше не вспоминаем, но имеем в виду: если упоминается УПД, УКД либо исправление к УПД, вместо них всегда может быть оформлен отгрузочный и корректировочный счет-фактура соответственно, а также исправление к счету-фактуре;
— ситуации, когда дата отгрузки и дата корректировки либо исправления пришлись на один квартал, мы не рассматриваем. Налоговых последствий все равно никаких, поскольку по итогам квартала обязательства по налогам будут посчитаны исходя из новых, скорректированных или исправленных сумм. К тому же гораздо проще переделать отгрузочные документы, а не заниматься громоздкими корректировками либо исправлениями.
Чем корректировка отличается от исправления
Итак, разберемся, чем для целей НДС корректировка отличается от исправления, а также что и когда надо составлять.
Отличие корректировки от исправления

УКД: когда выставляется
Ситуация | Пример |
По согласованию сторон изменилось количество товаров | |
В УПД указано количество товара, заказанное покупателем, но отгружено и принято покупателем иное количество | Покупатель заказывал 500 блокнотов, но отгружено и принято 499 блокнотов или 501 блокнот |
Товар отгружен, в УПД указано то количество, которое было заказано покупателем, но при приемке покупатель отказался принять часть товара | УПД выставлен на 1000 блокнотов, но 30 из них деформированы и покупатель отказался их принять |
Покупатель по какой-либо причине отказался от части товаров, вернул их продавцу, а тот согласился их принять. Из документов, полученных продавцом, следует, что покупатель не счел это обратной реализацией | УПД выставлен на 800 блокнотов, столько же отгружено покупателю, но через некоторое время тот, сославшись на падение спроса, вернул 200 блокнотов |
По согласованию сторон изменилась цена товара | |
В УПД указана цена товара, согласованная с покупателем, но после отгрузки покупателю была предоставлена скидка (или было подписано соглашение об увеличении цены) | Блокноты отгружены, УПД выставлен исходя из согласованной цены 10 руб. за штуку, но после отгрузки продавец предоставил скидку 1 руб. с цены каждого блокнота. Покупатель согласился оплатить блокноты по цене 9 руб. за штуку (все суммы указаны без НДС) |
Как видим, корректировки делаются и УКД используется, только если изменение цены либо количества товаров стало предметом договоренности между продавцом и покупателем. Как стороны пришли к соглашению и как его оформили, неважно. Например, покупатель обнаружил брак, составил соответствующий акт, продавец его подписал. Уже одно это означает, что стороны договорились об уменьшении количества товаров, заявленного в отгрузочном УПД. Другой случай: при достижении определенного объема поставок договором предусмотрена ретроскидка, снижающая цену ряда ранее отгруженных товаров. Продавец сообщает об этом покупателю через выставление УКД. Но договоренность-то уже есть!
Новый УКД при корректировке стоимости либо количества ранее отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг удобен тем же, чем удобен УПД, — сочетанием в одном документе информации для целей НДС, налогообложения прибыли и бухучет
Изменение общей стоимости поставки после... отгрузки (при отсутствии ошибок...) может быть обусловлено изменением цены [или]... количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)...
...единая унифицированная форма документа [который составляется в этом случае]... не установлена.
[Исходя из действующей редакции гл. 21 НК РФ]... информация [КСФ]... может быть объединена с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки.
Такой комплексный документ... позволяет... использовать право на... вычет по НДС... а также подтверждать затраты в целях [налогообложения]....
УКД: как влияет на налоги у продавца и покупателя
Как влияют корректировки на налоги у продавца и покупателя и что им делать в связи с этим?
Если говорить об НДС, то налоговые обязательства у сторон меняются совершенно так же, как если бы они использовали не УКД, а КСФ. То есть при увеличении стоимости либо количества товаров продавец доплачивает налог, а покупатель «допринимает» эту же сумму к вычету. При уменьшении все наоборот. Главное, что привнесло в процедуру Письмо ФНС по УКД, — единый подход к определению даты корректировки. Налоговой службе все видится так.
Приложение № 5. Отражение показателей УКД со статусом «1» в книге покупок и книге продаж, а также в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур
Если в силу заключенного договора (дополнительного соглашения и т. п.) при наступлении определенных условий согласия покупателя на изменение стоимости отгруженных ранее товаров (выполненных работ, оказанных услуг...) не требуется, [датой выставления УКД будет дата]... его составления (строка (1))...
[Иначе]... Датой выставления [УКД]... следует считать дату согласования покупателем предложенного изменения (строка [13]).
Если... изменение стоимости отгрузки было согласовано покупателем ранее и доводится до покупателя продавцом в уведомительном порядке, показатель строки [13]... определяет дату поступления УКД покупателю... если в отношении получения УКД нет доказательств более раннего срока.
Отдельное согласование корректировки с покупателем | Дата корректировки | |
у продавца | у покупателя | |
Не требуется и вытекает из содержания договора. Пример — предоставление ретроскидки | Дата выставления УКД, то есть дата, которую продавец указал в строке (1) «Корректировочный счет-фактура № ___ от ___» документа | Дата, которую поставил покупатель в строке [13] УКД под строкой [12] «С изменением стоимости согласен... (должность) (подпись) (ф. и. о.)». Если эта дата не проставлена — дата выставления УКД (строка (1)) |
Требуется. Пример — часть товара оказалась бракованной либо поставлено товаров больше, чем заявлено в отгрузочных документах | Дата, которую поставил покупатель в строке [13] УКД под строкой [12] «С изменением стоимости согласен... (должность) (подпись) (ф. и. о.)». Если эта дата не проставлена — дата выставления УКД (строка (1)) |
Далее, для краткости, говоря «дата корректировки», я буду подразумевать одну из дат этой таблицы, договорились?
Может показаться странным, почему упор сделан на отдельное согласие покупателя на изменение стоимости либо количества, хотя нередко, наоборот, логично ждать согласия продавца. Объясняю: выставление УКД и есть такое согласие.
Предположим, покупатель заказал 100 единиц товара, а пришло 102, о чем составлен соответствующий акт. Покупатель предложил пересмотреть условия поставки, продавец согласился, что подтверждает его подпись на акте. Все, договоренность достигнута. Выставляя УКД, продавец лишь фиксирует этот факт. Получив документ, в строке УКД покупатель, по сути, указывает не дату своего согласия с корректировкой, а дату, когда бумага попала к нему.
У меня вопрос. Допустим, в декабре к нам привозят партию товаров в стеклянной таре, часть тары побилась. В присутствии водителя-экспедитора организации-продавца составляем акт, он в нем расписывается. После этого, в общем-то, ясно, что количество товаров скорректировано в сторону уменьшения. Мне, как покупателю, ждать УКД, который придет в январе, причем после представления декларации за IV квартал, или все сделать в декабре?
Простите, что именно сделать? Уменьшить вычет? Но вы это сделаете сразу просто потому, что к учету примете фактическое количество товаров, а не заявленное в отгрузочном УПД. Следовательно, и сумма вычета будет пропорциональна фактическому количеству, а отразите вы ее IV кварталом. УКД вам для этого ни к чему.
А если, наоборот, товаров пришло больше?
Тогда до поступления УКД у вас связаны руки. Сумму вычета, приходящуюся на положительную разницу в стоимости, вы примете к вычету в I квартале следующего года.
Что же, с датой корректировки обязательств по налогу на добавленную стоимость мы определились. Обратимся к порядку корректировок, а также посмотрим, что будет происходить в «прибыльном» налоговом учете.
После корректировки цена/количество ранее отгруженных товаров | ||
увеличились | уменьшились | |
Действия продавца | ||
НДС | Выставляет УКД на положительную разницу и регистрирует документ датой корректировки в книге продаж, исчисляя НДС к доплате | Выставляет УКД на отрицательную разницу и регистрирует документ датой корректировки в книге покупок, принимая НДС с разницы к вычету |
Налог на прибыль | 1. На дату отгрузки товаров включает приходящуюся на положительную разницу: — выручку от реализации — в доходы; — покупную стоимость товаров — в расходы. 2. Доплачивает налог на прибыль и соответствующую сумму пени. 3. Подает уточненную декларацию по налогу на прибыль за квартал (год) отгрузки | На дату корректировки включает приходящуюся на отрицательную разницу: — выручку от реализации — в расходы; — покупную стоимость товаров — в доходы |
Действия покупателя | ||
НДС | Датой корректировки: — регистрирует УКД в книге покупок; — принимает НДС с положительной разницы к вычету | Датой корректировки: — регистрирует УКД в книге продаж; — восстанавливает НДС с отрицательной разницы к уплате в бюджет |
Налог на прибыль | На дату корректировки исходя из положительной разницы, зафиксированной в УКД: — увеличивает стоимость непроданных товаров; — включает в расходы часть стоимости, относящуюся к проданным товарам | 1. На дату корректировки уменьшает стоимость непроданных товаров. 2. Часть стоимости, относящуюся к проданным товарам, включает в доходы на дату их продажи, исчисляя налог на прибыль к доплате. 3. Доплачивает налог на прибыль и соответствующую сумму пени. 4. Подает уточненную декларацию по налогу на прибыль за квартал (год) продажи товаров |
ФНС в Письме по УКД разрешила применять при корректировках налоговых доходов и расходов норму пункта 1 статьи 54 НК. Эта норма позволяет исправлять кварталом обнаружения те искажения налоговой базы, которые привели к переплате налог
Приложение № 6. Отражение показателей УКД со статусом «1» в налоговом учете...
Налог на прибыль у продавца
[В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ]... продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара (стоимости работ, услуг...), вправе скорректировать... базу по налогу на прибыль...
— в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости...
— в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости...
При увеличении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг...)... обязательства по налогу на прибыль... должны быть... увеличены... за налоговый период признания доходов от реализации.
Налог на прибыль у покупателя
Уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг...) в результате изменения цены влечет за собой корректировку данных налогового учета...
Если приобретенные товары уже были реализованы, то необходимо [скорректировать базу]... по налогу на прибыль за налоговый период признания расходов.
...в случае увеличения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг...) [покупатель в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ] вправе учесть [это]...
— в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости...
— в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости....
Давайте еще раз: корректировка и УКД — всегда результат достигнутой в любой форме договоренности продавца и покупателя об изменении цены или количества ранее отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. В этом случае составляется УКД.
Когда составляется исправление к УПД
Другое дело — ошибка в УПД. Ее продавец должен исправить сам: по настоянию покупателя или по своей инициативе. Договариваться с контрагентом тут не о чем: согласен он на исправление или нет, ошибка никуда не денется. В этой ситуации продавец составляет и передает покупателю исправление к УПД, которое одновременно применяется для целей НДС, налога на прибыль и бухучета.
Рассмотрим некоторые случаи, когда выставляется исправление к УПД.
Ситуация | Пример |
Ошибка в цене/количестве товаров (графы | |
В УПД указана цена, отличная от цены в договоре | Цена блокнота за штуку составляет 10 руб., а в графе 4 УПД указана цена за штуку 12 руб. |
Отгружено столько товара, сколько заказывал покупатель, но в УПД указано иное количество | По заказу покупателя отгружено 1000 блокнотов, а в графе 3 документа указано 2000 |
В результате арифметической ошибки неверно посчитана общая стоимость товаров без НДС | Цена одного блокнота — 10 руб., отгружено 1000 шт., а общая стоимость без НДС, согласно графе 5 УПД, — 100 000 руб. вместо 10 000 руб. |
Ошибка в налоговой ставке или сумме НДС | |
НДС исчислен по одной ставке, хотя в УПД указана другая | Общая стоимость отгруженных блокнотов без НДС — 100 000 руб. В качестве налоговой ставки в УПД указаны 10%, хотя отраженная в документе сумма НДС составила 18 000 руб. |
НДС в УПД исчислен по неверной ставке | НДС с общей стоимости отгруженных блокнотов (100 000 руб.) исчислен по ставке 10%, а надо по ставке 18% |
Ошибка в данных о продавце, покупателе, в коде валюты либо наименовании товара (строки | |
ИНН, или наименование, или адрес продавца (покупателя) не соответствуют друг другу | Вместо ИНН продавца 7766554433 вписан ИНН 7733445566 |
Покупатель ООО «Радость» в УПД назван ЗАО «Грусть» | |
Продавец находится в Самаре, а в УПД в качестве адреса указывается Астрахань | |
Указаны наименование и код одной валюты, хотя из содержания табличной части документа и иных сопроводительных бумаг следует, что покупатель расплачивается другой | Цена отгруженных блокнотов выражена в евро, но согласно договору оплата производится рублями по курсу ЦБ на дату перечисления денег. В строке 7 УПД написано: «евро, 978», в то время как в табличной части документа все суммы явно посчитаны в рублях |
Указанное в УПД наименование товара (работы, услуги) полностью не соответствует договору и иной сопроводительной документации либо не позволяет четко идентифицировать товар (работу, услугу) | В графе 1 УПД в качестве товара указаны ручки, а покупателю отгружены блокноты |
Исправление ошибок в УПД, не влияющих на вычет НДС
А что с ошибками, не препятствующими ИФНС идентифицировать стороны сделки, ее предмет, стоимость и количество товаров, работ или услуг, а также налоговую ставку и сумму налога? Например, если в отгрузочном УПД неверно заполнены или вообще не заполнены строки 3, 4 с данными о грузоотправителе и грузополучателе. Либо продавец получил аванс, но в строке 5 «К платежно-расчетному документу» отгрузочного УПД ничего не написал. Или что-то не так со сведениями о стране происхождения товара в графах 10 и 10а УПД, выставленного при отгрузке.
Пожалуй, впервые за много лет ФНС признала, что исправление таких ошибок — дело сугубо добровольное. Если очень хочется для красоты поправить, например, данные о грузополучателе, то ради бога, но это не обязательно. И я рекомендую, ссылаясь на разъяснения налоговой службы, как раз таки ничего не делать в этом случа
2. Ошибки в счетах-фактурах... не препятствующие [ИФНС]... идентифицировать продавца, покупателя... наименование товаров (работ, услуг)... их стоимость, а также... ставку и сумму [НДС]... не являются основанием для отказа в [вычете]...
.
Исправления критических ошибок в УПД и их налоговые последствия
Если же допущена критическая ошибка из предыдущей таблицы, порядок ее исправления с учетом позиции ФНС должен выглядеть так.
После исправления ошибки цена/количество ранее отгруженных товаров | |||
увеличились | уменьшились | не изменились | |
Действия продавца | |||
НДС | 1. Выставляет исправление к УПД в квартале обнаружения ошибки. 2. Составляет дополнительный лист к книге продаж за квартал отгрузки, в котором регистрирует: — со знаком — исправление к УПД в обычном порядке. 3. Представляет уточненную декларацию по НДС за квартал отгрузки (если в результате исправления сумма НДС увеличилась — предварительно доплатив налог и пени) | Выставляет исправление к УПД в квартале обнаружения ошибки | |
Налог на прибыль | 1. На дату отгрузки товаров исчисляет налог на прибыль к доплате, увеличив на соответствующие суммы: — выручку от реализации; — покупную стоимость товаров. 2. Доплачивает налог на прибыль и соответствующую сумму пени. 3. Подает уточненную декларацию по налогу на прибыль за квартал (год) отгрузки | На дату выставления исправления к УПД включает сумму ошибочно признанной: — выручки — в расходы; — покупной стоимости товаров — в доходы | |
Действия покупателя | |||
НДС | 1. Датой получения регистрирует исправление к УПД в книге покупок на всю сумму. 2. Составляет дополнительный лист к книге покупок за квартал, в котором принял к вычету НДС по ошибочному УПД, и регистрирует в нем со знаком 3. За квартал аннулированного вычета: — доплачивает НДС и соответствующую сумму пени; — представляет уточненную декларацию | ||
Налог на прибыль | На дату получения исправления к УПД: — увеличивает стоимость непроданных товаров; — включает в расходы часть стоимости, относящуюся к проданным товарам | 1. На дату получения исправления к УПД уменьшает стоимость непроданных товаров. 2. Часть стоимости, относящуюся к проданным товарам, включает в доходы датой их продажи, исчисляя налог на прибыль к доплате. 3. Доплачивает налог на прибыль и соответствующую сумму пеней. 4. Подает уточненную декларацию по налогу на прибыль за квартал (год) продажи товаров | Ничего не делает |
Общий комментарий к этой таблице: ФНС окончательно закрепила подход, согласно которому ошибки в первичке, в том числе в отгрузочном УПД, можно исправить, составив новую бумагу с верными данными. Завершился многолетний террор Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР аж в 1983 году. Как вы помните, оно обязывает исправлять все ошибки только в первоначальных экземплярах документов.
Налоговая служба прямо сказала, что в ныне действующем Законе о бухучете таких ограничений нет. А значит, стороны сделки вправе опираться на исправление к универсальному передаточному документу, составленное в дополнение к отгрузочному УПД. Если же продавец и покупатель универсальный передаточный документ не используют, они, сославшись на выводы Федеральной налоговой службы, могут спокойно приложить, например, к первоначальному экземпляру товарной накладной новую версию бумаги, в которой все будет указано верно.
До последних разъяснений налоговой службы ИФНС относились к этому очень плохо, полагая, что так нельзя, и, соответственно, вообще не принимали в расчет новый экземпляр первички, словно его и не было. Последствия можете представить сами. Суды инспекторов не поддерживали, выдвигая, кстати, те же доводы, что и Федеральная налоговая служба сейчас. Отныне все эти злоключения в прошлом. Исправлять первичные документы через составление нового варианта бумаги в дополнение к старому можно!
О ситуациях, с которыми сталкивались стороны договора при замене первичной документации вместо ее исправления по правилам Минфина Советского Союза (и не только об этом), подробно рассказано в статье «Как восстановить первичку или исправить ошибки в ней» («Главная книга», 2013, № 23).
Несколько слов об исправлении налога на добавленную стоимость у покупателя. Как видите, независимо от вида ошибки и ее влияния на стоимость либо количество товаров, налоговая служба настаивает: вычет по ошибочному УПД либо счету-фактуре у покупателя аннулируется полностью. Но вменить это в вину одной лишь ФНС нельзя — таковы нормы Постановления № 1137.
С другой стороны, аналогичных требований в главе 21 НК не существовало никогда. Основываясь на этом, еще в 2008 году Президиум ВАС Постановлением
По смыслу [ст. 171, 172 НК РФ]... право... на... вычет [НДС]... обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием... в связи с чем [вычеты отражаются в квартале выполнения данных условий]...
Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения... вычетов [кварталом]... в котором выполнены установленные законом условия..
В целом, коллеги, хочу сказать одно: налоговая служба проделала большую и полезную работу. Мы наконец-то получили пусть и местами небезупречный, но единый порядок корректировки, а также исправления счетов-фактур, первички и УПД. В отсутствие законодательного регулирования это настоящий подарок. И когда вам в следующий раз захочется поругать ФНС, вспомните про это. Быть может, такое желание пропадет.
Переходим к налогу на прибыль.
«Годовой» налог на прибыль
Для начала обсудим некоторые базовые принципы учета расходов, поскольку именно при подведении итогов года они часто выходят на первый план.
Во главе угла, конечно, экономическая обоснованность. Сколько будет существовать это оценочное понятие, столько фирмы в неочевидных случаях будут сомневаться: учитывать ли ту либо иную сумму в расходах.
Экономическая обоснованность расходов «по-минфиновски»
Масла в огонь подливает Минфин. С одной стороны, он без устали цитирует знаменитое Определение Конституционного суда от июня 2007 года
Я даже для себя такое правило вывел: если Минфин не отвечает на прямой вопрос, ограничившись ссылками на пункт 1 статьи 252 НК и Определение КС
Приведу пример в подтверждение гипотезы. В июле в Письме
...после выполнения служебного поручения работник из командировки не возвращается, а остается для проведения отпуска.
В этом случае днем окончания командировки... следует считать последний день перед отпуском [и]... организация... не должна оплачивать обратный билет сотрудника...
Таким образом, сумму возмещения за билет нельзя учесть в расходах для целей налогообложения [прибыли]....
Справка
Примечательно, что, если об отпуске в месте командировки речь не идет и работник отбывает в служебную поездку либо возвращается из нее в выходной день, ни Минфин, ни ФНС не возражают против включения в расходы возмещения стоимости проезда, а также компенсаций, предусмотренных коллективным, трудовым договором или локальным нормативным актом работодател
Казалось бы, чем один случай отличается от другого? И там и там работодатель решил, что ему это нужно, его все устраивает. Но в первой ситуации ответ Минфина условно положительный, во второй — безусловно отрицательный. Как быть?
Это классическая развилка между безопасным подходом к исчислению налоговых обязательств, но часто невыгодным, и опасным, но выгодным. Если иные статьи НК, кроме
Если же одного сомнения, как отнесется к расходам налоговая инспекция, вам мало, чтобы вынести им приговор, проверьте, насколько суждения Минфина или ФНС отвечают закону. В той же ситуации с уходом в отпуск в месте командировки ведомство явно погорячилось: закон не делает для работодателя каких-либо исключений по оплате обратной дороги для сотрудника. Кончилась командировка, не кончилась — все едино. Человеку же нужно из служебной поездки вернуться! В то же время ничто не мешает работодателю разрешить работнику сэкономить на дороге в отпуск. И если он счел это возможным, на передний план выходят статья 252 НК и Определение КС
[Мотивировочная часть]
3. ...обоснованность расходов [оценивается]... с учетом [намерений]... налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной... деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
[НК РФ]... не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения... деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих... доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности... налогоплательщик осуществляет ее... на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность..
Другой пример — аренда жилого помещения под офис. В Письме
Справка
Пленум ВАС в п. 11 Постановления от 30.05.2014 № 33 закрепил давно сложившийся в арбитражной практике подход, согласно которому нарушение гражданского и иного законодательства влечет неблагоприятные налоговые последствия, только если они прямо предусмотрены НК РФ. Как пример суд привел п. 6 ст. 149 НК РФ, разрешающий не облагать НДС отдельные льготные операции, на совершение которых нужна лицензия, только при ее наличии.
Оцениваем возможность учета расходов сами: просматриваем запретительную статью 270 НК РФ
Однако предположим, что писем вообще нет, а необычные расходы, в экономической обоснованности которых вы не сомневаетесь, есть. Тогда посмотрите, нет ли их среди затрат, однозначно запрещенных статьей 270 НК. Потому что, если есть, дальнейшие размышления бессмысленны. Скажем, эта статья лишает работодателя возможности уменьшить прибыль на расходы по оплате услуг спортивных клубов и секций для сотрудников. Все, на этом конец. Не получится подвести затраты ни под прочие расходы на обеспечение нормальных условий труда из статьи 264 НК (что Минфин подтвердил в октябре Письмом
Согласно [подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ]... к прочим... относятся... расходы на обеспечение нормальных условий труда...
Приказом Минтруда... от 16.06.2014 № 375н... Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий... труда... дополнен пунктом 32, в который включены мероприятия, направленные на развитие [физкультуры]... и спорта в трудовых коллективах.
[Однако принимая]... во внимание [п. 29 ст. 270 НК РФ]... расходы на оплату работникам... занятий спортом в клубах и секциях при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.),
Справка
В арбитражной практике 2013, 2014 гг. известен случай, когда организации не удалось доказать экономическую обоснованность затрат на аренду бассейна для спортивных занятий работников, трудившихся во вредных или опасных условиях. Работодатель мотивировал необходимость аренды тем, что плавание снижает риск профессиональных заболеваний. Но суд, сославшись на ст. 270 НК РФ, его не поддержа
Отметим также, что взносы, которые начисляются на выплаты в пользу работников, не учитываемые для целей налогообложения, всегда уменьшают доходы и под запреты ст. 270 НК не подпадаю
Но будьте внимательны. Во-первых, запрет должен быть однозначным. Та же статья 270 не позволяет учитывать в расходах оплату услуг в интересах работников. Формулировка размытая, и я, в отличие от финансового ведомства, выпустившего в ноябре Письмо
К расходам на оплату труда... относятся, в частности:
25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым [или]... коллективным договором.?
Во-вторых, если затраты, над которыми вы раздумываете, упоминаются в статье 270 НК, проверьте, насколько их привычное для вас название отвечает экономическому смыслу расходов. Скажем, в этой статье есть матпомощь, но когда эти деньги выплачиваются к отпуску и их сумма напрямую зависит от трудовых достижений человека, никакая это не помощь, а самая настоящая оплата выполненной работы. Следовательно, учесть эту сумму для «прибыльных» целей можно — заключает Минфин в Письме
Справка
По этому же основанию — наличие прямой связи между трудовыми успехами работника и стимулирующей выплатой — Минфин не возражает против налогового учета премии, выплаченной к юбилею сотрудник
Еще пример — вознаграждения за труд, привязанные к прибыли, оставшейся после налогообложения. Статья 270 запрещает включать в расходы только те из них, что выплачиваются из чистой прибыли. Но, коллеги, из прибыли заплатить вообще ничего невозможно. Поэтому стоит прописать в условиях выплаты, что от чистой прибыли зависит лишь размер начисляемой суммы, и ничего не говорить об источнике средств, и вы сможете отодвинуть статью 270 НК в сторону. ФНС в августовском Письме
Оцениваем возможность учета расходов сами: проверяем общие нормы разрешительных статей
Итак, точно определив, что интересующие вас затраты не входят в черный список
В расходы... на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной [или]... натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные [законодательством]... трудовыми [или]... коллективными договорами..
Поэтому, имея дело с начислением в пользу работника и не найдя в этой статье нужный вам пункт, обратитесь к ее началу. И тогда у вас получится уменьшить налогооблагаемую прибыль, например, на выходное пособие при увольнении сотрудника по соглашению сторон независимо от того, предусмотрено оно трудовым договором или отдельным соглашением о его расторжении. Причем для пущей уверенности в этом с 2015 года не понадобятся даже «разрешающие» пояснения Минфина вроде октябрьского Письма
Поправка в п. 9 ст. 255 НК РФ, позволяющая уменьшать налогооблагаемую прибыль на любые выходные пособия, подробно проанализирована в семинаре «Встречаем, изучаем, применяем, поправки-2015».
Оцениваем возможность учета расходов сами: применяем аналогию
Но предположим, «сомнительных» затрат нет в статье 270 НК, однако нет и нормы, прямо или косвенно позволяющей учесть их для целей налогообложения. Тогда оцените, нельзя ли применить аналогию. Допустим так, как в июле Минфин это сделал в Письме
Оцениваем возможность учета расходов сами: ссылаемся на экономическую обоснованность
И только когда ни один из названных мной приемов не помог и спорным затратам вообще не нашлось места в главе 25 НК, на первый план выходит профессиональное суждение главбуха об их экономической обоснованности на фоне нежелания сдаваться ИФНС без боя.
Только помните, что
Суть дела: один банк продавал другим евро за доллары. Затем почти сразу (а то и одновременно) выкупал евро за доллары обратно, но уже по более высокому курсу. Сделки заведомо невыгодные, и убытков от них накопилось более 70 миллионов рублей. Банк уменьшил на эту сумму налогооблагаемую прибыль, но ИФНС оказалась против, справедливо не усмотрев в схеме ни капли экономической обоснованности. Верховный суд ее в этом поддержа
...банк заключал... конверсионные сделки по продаже [евро за доллары]... по установленному на дату сделки курсу... и через несколько минут (а иногда и одновременно) заключал [противоположную] сделку... покупая у этого же контрагента [евро за доллары]... но по курсу более высокому, получая тем самым убыток от сделок (прибыль была получена всего по нескольким сделкам).
Оценив [это, суды]... правомерно пришли к выводу об отсутствии у банка цели делового характера, наличие которой является обязательным условием для признания расходов... в силу требований статьи 252 [НК РФ]....
Следующий базовый принцип учета расходов — документальное подтверждение.
Истекший год показал, что организации более или менее привыкли к свободе от унифицированных форм первички и поток вопросов в Минфин о возможности использования самостоятельно разработанных форм почти иссяк. В 2014 году мне встретилось всего одно августовское Письмо
Как правильно подписать электронную первичку
Зато чиновники охотно высказывали свое мнение насчет электронной документации. Точнее, о порядке ее подписания, который позволял бы вообще не распечатывать первичку. Последним на эту тему было Письмо Минфина
Я напомню, что по Закону об электронной подписи
— простая электронная подпись (ЭП). Это, например, комбинация логина и пароля, позволяющая утверждать, что действия совершены определенным лицом. Наименее защищенный вариант визирования электронных документов, его используют в основном для отправки писем через Интернет;
— неквалифицированная ЭП. Это уже шифровальный ключ, который подтверждает личность подписанта и фиксирует любые поправки, внесенные в документ после подписания. Однако она не может заверять документы, на которых требуется печать фирмы;
— квалифицированная (она уже усиленная) ЭП. Обладает всеми признаками неквалифицированной подписи, но создается с помощью подтвержденных ФСБ шифровальных средств и имеет сертификат от аккредитованного в Минкомсвязи удостоверяющего центра, который выступает гарантом подлинности подписи. Визирует любые типы документов, включая те, на которых ставится печать.
По Закону
...информация в электронной форме, подписанная простой... или... неквалифицированной [ЭП]... признается электронным документом, равнозначным [бумажному]... подписанному [собственноручно]... в случаях, установленных... законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными... актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия.
Поскольку в главе 25 [НК РФ]... в части документального подтверждения расходов не установлено [что]... определенные документы должны оформляться исключительно на [бумаге]... или составленные в электронной форме документы могут подписываться простой... или... неквалифицированной [ЭП]... то... первичные... документы, составленные в электронном виде, могут подтверждать... расходы... при условии их... подписания... квалифицированной [ЭП]....
Документальное подтверждение затрат на аренду
Далее по первичной документации. В Письме
Как известно, глава 25 НК не требует оплатить расходы, прежде чем учесть их для целей налогообложения. Следовательно, платежек у арендатора может и не быть, мало ли. Хватит ли в этом случае одного договора? Да, но только при одном условии — в документе есть запись о передаче и приемке имущества с конкретными датами.
Если этого нет, договор аренды — просто намерение. И обязанность арендатора оплачивать аренду, а значит, и его возможность включать эту сумму в налоговые расходы появятся только при наличии двустороннего акта о передаче имущества в аренду. На его необходимость Минфин указывал в мартовском Письме
Документами, подтверждающими расходы по аренде, являются... договор аренды... акт передачи имущества арендатору и акт приемки оказанных услуг... (если его оформление предусмотрено договором)..
И все же, если вернуться к разъяснениям Минфина о достаточности договора аренды и платежных поручений. Предположим, момент передачи имущества в договоре не зафиксирован, акта нет, но платежки есть. Этого хватит?
Как видите, министерство считает, что хватит. Но я бы все равно оформлял акт. Он нужен не только для налоговых, но и для чисто предпринимательских целей. В документе фиксируется состояние имущества на момент передачи и, основное, сам момент. Без этого, случись какие-либо разногласия, арендодателю будет сложно доказать, что имущество передано, а арендатору — что оно получено. Также возможны споры о состоянии объекта аренды на дату передачи. Стороны будут пытаться спихнуть вину за дефекты и обязанность по их устранению друг на друга. Акт о передаче имущества все это исключает.
В завершение темы о первичке поговорим о затратах на перевозку грузов. Подчеркну: именно о затратах на саму перевозку, а не о стоимости перевезенных товаров. Расходы на их приобретение подтверждались и подтверждаются только товарной накладной или иным похожим документом. Президиум ВАС закрепил эту позицию в Постановлении
Документальное подтверждение затрат на перевозку грузов
Так вот, согласно ГК, Уставу автомобильного транспорта и правительственным Правилам грузоперевозок заключение договора перевозки подтверждается транспортной накладной (она же ТН). Стороны могут договориться о составлении другого документа, заменяющего ТН, но что-то быть должно. Минфин напомнил об этом в ноябре Письмом
...согласно [п. 2 ст. 785 ГК РФ]... заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (...иного документа на груз, предусмотренного... транспортным уставом или ГК РФ).
На основании [п. 6]... Правил... утвержденных Постановлением Правительства... от 15.04.2011 № 272 в соответствии с... законом от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта...», оформление транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки...) по форме согласно Приложению № 4, необходимо для подтверждения заключения договора....
Можно ли учесть расходы позднее периода, к которому они относятся
На этом со вторым базовым принципом учета расходов — документальным подтверждением — у меня все. Остался последний, третий принцип — затраты уменьшают налоговую прибыль в периоде, к которому относятся.
Можно ли от него отступить и учесть расходы позже? Если исходить только из содержания главы 25 НК, то нельзя. Но есть еще часть первая Кодекса, а в ней
Позволю себе напомнить условия, на которых применяется статья 54 НК РФ, разрешающая исправлять ошибки, приведшие к переплате налога на прибыль, кварталом их обнаружения:
— по итогам квартала или года, в котором допущена ошибка, есть сумма налога на прибыль к уплате. Если получен убыток, исправить ошибку можно, лишь подав уточненную декларацию за период, в котором она допущена;
— с даты уплаты налога на прибыль за год, в котором допущена ошибка, прошло меньше 3 лет. Например, в ноябре 2014 года не получится уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, не учтенные в 2010 году, так как переплата по итогам этого года могла возникнуть не позднее 28 марта 2011 года и трехлетний период на ее возврат исте
1. Налогоплательщик вправе [пересчитать налоговую базу и сумму]... налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам [если]... ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127
В соответствии с п. 7 ст. 78 [НК РФ]... заявление о зачете или... возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Таким образом, ошибка, связанная с невключением безнадежной задолженности во внереализационные расходы в прошлом [году]... может быть учтена в [году]... ее обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 [НК РФ]... и с учетом положений ст. 78 [НК РФ]....
Можно ли учесть доходы позднее периода, к которому они относятся
Настала очередь доходов, но здесь главный принцип, на мой взгляд, один — доходы всегда увеличивают налоговую базу периодом, к которому относятся. Точка! Никакая
[Согласно п. 4 ст. 271 НК РФ кредиторская задолженность]... по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день [квартала]... в котором [это произошло]...
[Следовательно, п. 18 ст. 250 НК РФ обязывает]... налогоплательщика отнести суммы [такой]... задолженности... в состав внереализационных доходов именно в год истечения срока....
И это, кстати, еще раз отсылает нас к началу семинара, когда мы обсуждали инвентаризацию. Вряд ли можно прошляпить момент, когда кредиторская задолженность превратилась в безнадежную, если регулярно ее инвентаризировать. По крайней мере, на конец года.
Когда включать в доходы договорные санкции
Хотя
За истекший год он успокаивал таких вопрошающих трижды, в последний раз это было в октябрьском Письме
— акт, подписанный обеими сторонами договора, в частности акт сверки;
— письмо контрагента, в котором он соглашается, что за ним должок по санкциям в такой-то сумме;
— частичную или полную уплату санкций. В этом случае их сумма включается в доходы в день поступления на
На основании [подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ]... датой получения доходов в виде [договорных]... санкций... является дата признания их должником либо дата вступления в... силу решения суда.
[Если]... кредитор учитывает данные суммы на дату их признания заемщиком, документом, свидетельствующим [об этом]... может являться двусторонний акт, подписанный сторонами... или письмо должника...
...самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности... является... полная или частичная... уплата... кредитору соответствующих сумм..
Налоговый учет убытков от хищений
Чем еще запомнится 2014 год в плане налога на прибыль? Конечно, повышенным вниманием контролирующих органов и судов к убыткам в виде стоимости похищенного или пропавшего имущества.
Напомню, что старт дал Высший арбитражный суд, Решением
Но это, коллеги, чистое передергивание. Цитирую Решение ВАС: «...довод Министерства финансов Российской Федерации о том, что учет... убытков для целей налогообложения без документов, выдаваемых уполномоченным органом государственной власти в подтверждение факта отсутствия лиц, виновных в хищении, возможен только при условии внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс, подлежит отклонени
В отсутствие в [НК РФ]... специального регулирования [учета]... для целей налогообложения недостачи товаров... возникающей в магазинах самообслуживания в результате не выявленных хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время, данные убытки могут быть учтены для целей налогообложения на основании [п. 2 ст. 265 НК РФ]... при условии соответствия их требованиям [п. 1 ст. 252 НК РФ]...
В данной связи довод [Минфина]... что [налоговый] учет указанных убытков... без документов, выдаваемых уполномоченным органом [госвласти и подтверждающих отсутствие]... лиц, виновных в хищении, возможен только [после]... внесения соответствующих изменений в [НК РФ]... подлежит отклонению..
По-моему, отсюда явно читается, что ВАС полагает для супермаркетов возможным учитывать убытки от хищений в залах самообслуживания без какого-либо подтверждения со стороны государства. Так что Минфин просто не хочет признавать очевидное. Но даже если признать, что министерство право, в какой госорган оно предлагает обращаться супермаркетам? Полицию ВАС, безусловно, вычеркнул, кто остался-то? Роспотребнадзор? Ему нет дела до этого. Тогда кто? Боюсь, даже сам Минфин не знает ответа.
Однако когда мы имеем дело с хищениями в других фирмах, то с чиновниками, увы, не поспоришь: подтвердить пропажу и отсутствие виновных лиц только лишь документами по инвентаризации не получится. «Завизировать» случившееся должен орган госвласти, и сентябрьское Письмо Минфина
А если виновный в недостаче установлен?
Тогда, по мнению финансового ведомства, высказанному в августовском Письме
Годовые особенности заполнения декларации
Завершая блок, посвященный налогу на прибыль, отмечу, что в 2015 год мы входим со старой формой декларации, утвержденной Приказом ФНС
— на 31 декабря вы определяете окончательные суммы нормируемых расходов (в частности, на отдельные виды рекламы), которые можно учесть в этом году. Излишки, не вписавшиеся в лимит, сгорают и на следующий год не переходят. Все, нет их больш
3. ...если в отношении отдельных видов расходов... предусмотрены ограничения по [их] размеру... то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала [года]...;
— на ту же дату вам нужно включить в доходы остаток резерва на текущий ремонт ОС, если вы его формировали в 2014 году. Переходить с года на год может только резерв на дорогостоящий капитальный ремонт ОС, который копится несколько лет;
— если за 2014 год получен убыток, в декларацию включается специальное приложение № 4 к листу 02, где по строке 160 вам надо указать сумму убытка;
— это же приложение № 4 к листу 02 нужно включить в состав годовой декларации, если убытки были получены до 2014 года и в течение него вы уменьшали на их величину налоговую базу. Тогда в приложении вы зафиксируете суммы, учтенные в 2014 году, и выведете остаток неперенесенных убытков.
Ставим точку в главе нашей встречи «Налог на прибыль» и открываем новую, с названием «Взносы и НДФЛ».
Итоги по взносам и НДФЛ
По каким формам и как представлять расчеты по взносам за 2014 год
Если ничего не случится в ближайшие месяц-два, по итогам 2014 года вы будете заполнять и представлять расчеты по взносам по тем же формам, которые представляли за отчетные периоды 2014 года. Что изменится, так это сроки и форматы представления, причем расчеты за 2014 год вы сдаете уже в соответствии с ними.
Начиная с отчетности за I квартал формы расчетов наверняка изменятся
О том, в какой форме (бумажной или электронной) и в какие сроки плательщики взносов будут представлять расчеты за 2014 г. и отчетные периоды 2015 г., читайте в семинаре «Встречаем, изучаем, применяем поправки-2015».
Взносов к уплате в расчете нет, а штраф есть?
В сентябре Минтруд Письмом
Да, но и
Нет. В Письме Минтруда
«Электронный» расчет по взносам в ПФР не прошел форматно-логический контроль – что дальше?
Продолжим. Многие из вас сталкивались с тем, что подразделения Пенсионного фонда отклоняют расчеты в электронной форме как не прошедшие некий форматно-логический контроль. Не позднее 1 рабочего дня после этого плательщику взносов сообщают о причинах случившегося и невозможности принять расчет. Соответственно, бывает, что первую попытку работодатель предпринимает до крайнего срока сдачи расчета, а вторую — уже после. Можно ли его оштрафовать за непредставление отчетности в срок? В августовском Письме
В соответствии с [п. 50]... Административного регламента [утв.]... приказом Минтруда... от 22.10.2012 № 329н... если при проверке файл Расчета [по форме РСВ-1] не прошел форматно-логический контроль, не позднее одного рабочего дня после [этого заявителя уведомляют]... о невозможности принятия Расчета и ее причинах.
...в случае представления плательщиком Расчета в... срок [ошибки]... при проведении [указанного]...
контроля не [являются]... основанием для [штрафа]....
Справка
Контрольные соотношения, которые проверяет подразделение ПФР при приеме расчета по форме
Как исправлять ошибки в годовом расчете по пенсионным взносам
Со многими из вас мы встречались недавно и обсуждали на семинаре по отчетности за 9 месяцев новость от ПФР о порядке исправления ошибок в исчислении пенсионных взносов в расчетах
— или прошло 2 месяца с квартала, в котором неверно исчислены взносы;
— или ошибку нашел сам Фонд в ходе проверки.
Я к чему заговорил об этом? В случае с годовым расчетом по взносам в Пенсионный фонд это правило не работает! Если в расчете за уходящий 2014 год работодатель неправильно определит сумму пенсионных взносов, исправлять это придется только через подачу уточненного расчета, независимо от периода, в котором будет найдена ошибка, относящаяся к 2014 году. Если попробуете исправить все периодом обнаружения, ничего у вас не выйдет.
С порядком представления расчетов по взносам, пожалуй, все, обратимся к другим вопросам по теме. Конечно, как и в предыдущие годы, в 2014 году большинство обсуждений взносов сводилось к гаданию в стиле «начислять или не начислять». Во многом поэтому я категорически не поддерживал замену единого социального налога на взносы во внебюджетные фонды, поскольку налоговая практика к тому моменту давно устоялась, работодатели и налоговые инспекции на местах друг к другу привыкли, все шло по накатанной дороге. Но вот подразделения Фонда социального страхования и Пенсионного фонда сменили на посту налоговые инспекции и началось...
НДФЛ и взносы с компенсаций за задержку зарплаты
Взять компенсацию за задержку зарплаты. Пока взимался единый социальный налог, Министерству финансов и подконтрольной ему Федеральной налоговой службе в голову не приходило, что такая выплата может облагаться этим налогом, не говоря уже о налоге на доходы физических лиц. Посмотрите, например, Письмо финансового ведомства
А что фонды? Несколько лет подряд упорно требуют начислять взносы на компенсацию за задержку зарплаты, хотя природа выплаты со времен единого социального налога осталась неизменной. И ничто их не останавливает: ни вал арбитражных решений в пользу работодателей, ни Президиум Высшего арбитражного суда, который в конце 2013 года в Постановлении
...выплата... компенсации... при нарушении... срока выплаты [зарплаты]... не является возмещением затрат работника, связанных с исполнением... трудовых обязанностей.
Специальной нормы о включении в... перечень [выплат, не облагаемых взносами, указанных]... компенсаций... в статье 9... закона № 212-ФЗ не предусмотрено.
[Следовательно]... данные компенсации подлежат обложению... взносами....
Пример. Расчет компенсации за задержку зарплаты и взносов с нее
/ условие / Работнику начислена зарплата в сумме 20 000 руб., удержан НДФЛ
/ решение / Компенсация исчисляется исходя из
Таким образом, величина компенсации составит
НДФЛ и взносы с выплат взамен суточных при однодневной командировке
Другой пример, на котором хорошо виды разные подходы Минфина и фондов к правовой природе одной и той же выплаты, — компенсации взамен суточных работнику, отправленному в однодневную командировку. Правда, до 2010 года, когда взносы сменили ЕСН, об этом особо не задумывались, потому писем нет. Зато предостаточно свежих разъяснений по НДФЛ: в пределах сумм суточных для обычных командировок эти компенсации налогом не облагаются, поскольку фактически это одно и то же, просто называется по-разному. Почитайте майское Письмо Минфина
Но Министерство финансов фондам не указ, а потому в совместном Письме
Вопрос. Начисляются ли страховые взносы на выплаты работникам организации при однодневных командировках?
[Поскольку]... данные выплаты не являются суточными, то оснований [не облагать их взносами на основании ч. 2 ст. 9]... закона № 212-ФЗ... не имеется.
...если данные выплаты признаются возмещением документально подтвержденных расходов... то такие выплаты не подлежат обложению....
Справка
Абсолютное большинство арбитражных судов уверено, что с выплаты взамен суточных взносы не исчисляются. При этом многие судьи, обосновывая этот вывод, ссылаются на Постановление Президиума ВАС от 11.09.2012
НДФЛ и взносы с компенсаций расходов на оплату услуг VIP-залов
Кстати, в этом же совместном Письме фонды пришли к выводу, что если командированный сотрудник с ведома работодателя пользуется платными услугами VIP-залов для официальных делегаций в аэропортах и эти расходы ему возмещаются, то на эту сумму нужно начислить взносы. А знаете почему, дамы и господа? По мнению Пенсионного фонда и Фонда социального страхования, в статье 9 Закона
Простите, с чего вдруг? Где в статье 9 слово «обязательные»? Ни Минфин, ни ФНС таких вольностей себе давно не позволяют. Применительно к НДФЛ министерство в октябре 2013 года в Письме
НДФЛ и взносы с компенсаций сотрудникам с разъездным характером работы
Можно вопрос немного не в тему, пока не забыла, раз уж речь о служебных поездках? У нас в штате есть сотрудники с разъездным характером работы, на что указано в трудовых договорах. По ТК им полагается ряд компенсаций. Как исчисляется НДФЛ и взносы с этих сумм?
Как я понимаю, по статье 168.1 ТК вы возмещаете им:
— расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, а именно суточные в размере, предусмотренном трудовым или коллективным договором либо локальным нормативным актом;
— иные расходы, произведенные работниками с вашего разрешения или ведома.
Поскольку компенсировать все это вас обязывает закон, ни НДФЛ, ни взносы платить не надо. С этим согласен как Минфин в июньском Письме
Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
Учитывая изложенное, компенсационные выплаты работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер... в силу [подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9]... Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами.
Но будьте внимательны с компенсациями взамен суточных. Это не должны быть фиксированные суммы из месяца в месяц, которые, по сути, являются частью зарплаты. Например, если все экспедиторы, независимо от времени, проведенного в пути, получают сверх оклада 3000 рублей либо им установлена доплата в процентах от оклада, никакая это не компенсация, а надбавка к оплате труда. Она, безусловно, облагается и взносами, что подтверждает, в частности, Постановление ФАС СКО
Но вернемся к различиям между позициями Минфина и Минтруда по многим вопросам, касающимся выплат работникам, когда первый не видит оснований исчислять НДФЛ, а второй уверен, что взносы начислить надо. Меня можно спросить: к чему я все это рассказал? Ну Минфин — хороший, Минтруд с фондами — плохие, что дальше-то? А дальше, коллеги, вот что. Если вы не готовы платить взносы с выплат и расходов, которые финансовое ведомство в своих разъяснениях вывело из-под обложения НДФЛ, притом что природа выплат для целей исчисления взносов и этого налога одинаковая, вам можно и нужно опираться на письма Минфина, отстаивая свою позицию перед проверяющими из ПФР и ФСС.
Да, они будут говорить, что-де это министерство к ним никакого отношения не имеет, они сами с усами и так далее. Но если пройти этот путь до конца, то есть до арбитражного суда, выгодная позиция Минфина, скорее всего, сыграет вам на руку. Ну не может в подавляющем большинстве случаев одна и та же выплата рассматриваться по-разному в свете исчисления взносов и НДФЛ.
Но все-таки отмена ЕСН была поспешным шагом. Иногда одна голова лучше двух. Я к тому, что во времена ЕСН Минфин, как правило, не мог написать, что конкретная выплата работнику, более или менее связанная с его трудом, облагается ЕСН, но не облагается НДФЛ. Это абсурд. А сейчас пожалуйста, мы с вами убедились, что такое сплошь и рядом.
НДФЛ и взносы с компенсаций за использование личного имущества в служебных целях
Впрочем, иногда министерства между собой не спорят. Например, по компенсациям за использование личного имущества в служебных целях, а конкретно автомобиля. Против того, чтобы не облагать взносами сумму этой выплаты, просто указанную в соглашении с работником, не возражает ни Минтруд в июльском Письме
Займемся предметно НДФЛ.
Форма, сроки и случаи представления справок о доходах физлиц
Пока о планах ФНС заменить или изменить справку о доходах физлица по форме
Напомню, что первый срок их представления — 2 февраля 2015 года. Не позднее этой даты нужно отчитаться о доходах физлиц, с которых вы, как налоговый агент, не смогли удержать НДФЛ. Подчеркиваю — именно как налоговый агент. Потому что, если агентом фирма не становится, она такие справки не сдает вообще. Что это за случаи? Например, когда согласно главе 23 НК человек обязан исчислить и уплатить налог самостоятельно. Обычно это продажа имущества или имущественных прав. В такой ситуации, как правило, человек может уменьшить облагаемый доход на налоговый вычет или сумму расходов по приобретению проданного. Однако заявлять все это он будет в декларации по НДФЛ. Вы, как источник выплаты, не можете ни вычет предоставить, ни сумму расходов принять, это не предусмотрено главой 23 НК. А потому налоговым агентом не становитесь и справку
Возьмем августовское Письмо Минфина
...организация, от которой [физлица]... получают доход от продажи имущества (металлолома), принадлежащего [им]... не является налоговым агентом в отношении таких доходов...
[НК РФ]... не устанавливает обязанности лиц, не являющихся налоговыми агентами, представлять в [ИФНС]... сведения о полученных от них доходах [физлицами]... Данная обязанность установлена ст. 230 [НК РФ]... только для налоговых агентов.
Письмо Минфина от 21.08.2014 № 03-04-06/41908
Согласно [подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физлица]... получившие доход от продажи имущества и имущественных прав, самостоятельно исчисляют [НДФЛ, подлежащий]... уплате в... бюджет.
Таким образом, [ООО]... выплачивающее [физлицу-участнику]... доход в виде стоимости отчуждаемой... доли в [УК]... не является налоговым агентом в отношении такого дохода....
Справка
В 2014 г. Минфин довольно часто выпускал разъяснения, посвященные НДФЛ при операциях с долями ООО, например:
— действительная стоимость доли, выплачиваемая участнику при его выходе из общества либо при ликвидации общества, не уменьшается на стоимость его вклада (дополнительного вклада) в УК либо на расходы по приобретению
— при продаже доли третьему лицу участник вправе уменьшить доходы на документально подтвержденные расходы по приобретению имущества, переданного в качестве вклада в УК
— при выплате действительной стоимости доли наследнику умершего участника доход, облагаемый НДФЛ, не возникает, как и при наследовании любого другого имущества или имущественных
Когда справку 2-НДФЛ по одному человеку надо представлять дважды
Но предположим, что обязанность представить справку
Ответ: по закону надо. Все-таки нормы разные: первый раз мы сообщаем о невозможности удержать НДФЛ, второй — собственно о сумме доходов и исчисленного с них налога. На этом основании налоговые инспекции, с учетом Письма Минфина
[Сообщение организации]... о невозможности удержать [НДФЛ и его сумме]... в соответствии с п. 5 ст. 226 [НК РФ]... не освобождает [ее] от обязанности представить сведения о доходах [физлиц за истекший год и НДФЛ с этих сумм]... в соответствии с п. 2 ст. 230 [НК РФ]....
Суды же оценивают это так. Раз сведения о невозможности удержать налог представляются по той же форме
Однако, дамы и господа, это классический спор ради спора. Стоит ли овчинка выделки? По-моему, куда спокойнее сдать справки еще раз, тем более что все это делают в электронном виде. От вас не убудет, а ИФНС приятно. Только не забудьте указать в повторной справке
И раз уж мы начали говорить о порядке заполнения справки
Заполнение справок 2-НДФЛ при выплате облагаемых по ставке 13% доходов нерезидентам
Возьмем строку 2.3 «Статус налогоплательщика». Если работник или другое физлицо, получавшее от вас доходы, с которых исчислен НДФЛ, является резидентом, здесь надо поставить цифру 1, если он нерезидент — цифру 2, и цифру 3, когда доходы выплачены иностранцу — высококвалифицированному специалисту (ВКС), не перешедшему на 31 декабря в стан резидентов.
Почему выделили ВКС? Потому что оплата их труда облагается НДФЛ по ставке 13 процентов с первого дня работы независимо от того, сколько времени человек пробыл в России.
Справка
Минфин полагает, что отпускные ВКС, который на день их выплаты находился в РФ менее 183 дней, не относятся к оплате труда, поскольку работник получает их за время, свободное от работы. Следовательно, НДФЛ с этих сумм исчисляется и удерживается по ставке 30%. По этой же ставке облагаются налогом суммы, например, выплачиваемые вновь принятому ВКС для возмещения его расходов на переезд в РФ и наем жилья здес
Однако ВКС не единственная категория нерезидентов, согласно главе 23 НК, имеющих право на
— люди, получившие статус беженца или временное убежище в России;
— участники госпрограммы по переселению соотечественников в РФ;
— иностранцы, работающие по патенту у физлиц (а с 2015 года также в организациях и у индивидуальных предпринимателей).
Почему для них нет особенных признаков и цифр, которые надо указать в строке 2.3 справки
Но пока порядок заполнения справки это не предусматривает. Что делать? Ничего не остается, как в строке 2.3 указать статус 2 — нерезидент, а затем:
— в одном комплекте разделов 3 и 5 справки показать доходы, облагаемые по ставке 13 процентов. Только учтите, что стандартные, как, впрочем, и все остальные, вычеты нерезидентам-льготникам до приобретения настоящего «резидентства» не положены;
— во втором комплекте разделов 3 и 5 отразить доходы, с которых НДФЛ исчислен по ставке 30 процентов. И тоже, естественно, ничего не писать о вычета
II. Заполнение формы Справки
В пункте 2.3 «Статус налогоплательщика» указывается код статуса... Если налогоплательщик является... резидентом... указывается цифра 1, если... не является... цифра 2, если... не является... резидентом... но признается [высококвалифицированным специалистом]... указывается цифра 3.
Если налоговый агент выплачивал [физлицу]... в течение [года]... доходы, облагаемые по разным ставкам, разделы 3—5 Справки заполняются для каждой из ставок....
Да, но такая справка сразу привлечет внимание налоговиков. Нерезидент, а ставка 13 процентов! Может, лучше поставить статус 1, записав льготников в резиденты?
Этот вариант возможен при одном условии — никаких других доходов, кроме трудовых, нерезиденты-льготники от вас не получали. Если получали, что получится? Согласно строке 2.3 справки ваш «физик» — резидент. У него не может быть доходов, облагаемых по ставке 30 процентов. А в вашей справке они будут! Это тем более удивит ИФНС.
Заполнение справок 2-НДФЛ при выплате облагаемых по ставке 13% доходов гражданам Белоруссии
С точки зрения Минфина, совсем уж особняком в плане налогового статуса стоят граждане Республики Беларусь (РБ). Чиновники, например в Письме
Но! Чиновники уверены, что на 31 декабря работодатель должен посчитать, сколько дней к этому моменту провел в России сотрудник-белорус. Если меньше 183, то он нерезидент, о международной договоренности забываем и пересчитываем НДФЛ по ставке 30 процентов. Соответственно, в строке 2.3 справки о доходах ставим 2. Если 183 дня набралось, гражданин РБ — резидент, указываем 1. То есть отдельная цифра признака ему вроде как и ни к
Если между организацией и гражданами [РБ]... заключены трудовые договоры, предусматривающие их нахождение [в РФ]... не менее 183 дней, доходы таких сотрудников [облагаются НДФЛ]... по ставке 13 [%]... с даты начала работы по найму.
Вместе с этим в течение [года]... налоговый статус [физлиц — граждан РБ]... может меняться в зависимости от времени их фактического нахождения в [РФ]...
По итогам [года]... устанавливается окончательный налоговый статус... в соответствии с которым определяется ставка [обложения]... их доходов, полученных [за год]....
Если вы спросите меня, нравится ли мне такой подход, скажу: категорически не нравится. Раз в международном соглашении написано, что трудовые доходы белорусов-нерезидентов облагаются налогом по ставке 13 процентов, то они сохраняют право на нее, даже если к 31 декабря пробудут в стране менее 183 дней. Соответственно, при заполнении справок
Как применить задним числом ставку 13% к доходам беженцев и лиц, получивших временное убежище
Кстати, еще немного о них. Поскольку
Но к октябрю многие работодатели уже успели, да не один раз, удержать из зарплаты таких нерезидентов НДФЛ по ставке 30 процентов. До конца года оставалось не так много времени, чтобы зачесть переплату в счет налога, исчисленного по ставке 13 процентов с зарплаты за октябрь — декабрь. Как быть с остатком суммы?
Боюсь, безопасный путь для работодателя только один — действовать по аналогии с ситуацией, когда работник меняет статус с нерезидента на резидента. То есть предложить беженцу или «убеженцу» обратиться за возвратом остатка суммы переплаты по НДФЛ в ИФНС по месту жительства или пребывания, сдав туда декларацию по налогу. Ведь, исчисляя и удерживая налог до октября по ставке 30 процентов, налоговый агент ошибки не допускал, а значит, возвращать переплату за счет НДФЛ, удержанного с зарплаты других сотрудников, не должен, да и не вправ
1.1. Возврат [НДФЛ]... налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу [года]... в соответствии с приобретенным им статусом... резидента... производится [ИФНС, в которой]... он... поставлен на учет по месту жительства (...пребывания), при подаче налогоплательщиком... декларации по окончании указанного [года]... а также документов, подтверждающих статус... резидента... в порядке, установленном [ст. 78 НК РФ]....
Справка
В соответствии с Письмом Минтруда от 08.09.2014
Согласно тому же Письму, если мигрант получил временное убежище, он приравнивается к иностранцам, временно пребывающим в России. Следовательно, взносы с выплат в его пользу надо исчислять так:
— в ПФР до
— в ФФОМС — не исчисляются как до 2015 г., так и после;
— в ФСС — до 2015 г. не исчисляются, с
Что же, мы наконец-то прорвались через строку 2.3 справки
Стандартные вычеты за бездоходные месяцы
В течение 2014 года вопросов и разъяснений по стандартным вычетам на детей было, как обычно, с избытком, однако почти все их оригинальными не назовешь. Внимания заслуживает только июньское Письмо Минфина
Вкратце напомню, что в июне министерство предложило новый порядок предоставления вычетов за месяцы, в которых у работника-родителя, числящегося в штате компании с 1 января, не было дохода с начала года. Из Письма следовало, что за бездоходный период с января и по месяц, предшествующий месяцу, когда доходы все же появились, стандартные вычеты сгорают.
Естественно, все переполошились, поскольку получалось весьма странно: если работник с января доходы получал, потом на пару месяцев они пропали, а затем снова начали поступать, то в этом случае за 2 бездоходных месяца вычеты предоставляются, не исчезают. Об этом Минфин писал неоднократно. Но если доходов не было с начала года, все, вычеты за эти месяцы долой. Где логика?
Впрочем, ко дню нашей встречи вопрос утратил актуальность, поскольку в октябре министерство выпустило Письмо
Если в отдельные месяцы [года]... у налогоплательщика не было дохода, облагаемого... по ставке 13 [%]... стандартные... вычеты предоставляются в последующих месяцах, в которых такой доход был получен, за каждый месяц [года]... включая [бездоходные]... месяцы...
Если... выплата дохода начиная с какого-либо месяца полностью прекращена и не возобновляется до [конца года]... налоговая база... не определяется, и поэтому стандартный... вычет за указанные месяцы... налоговым агентом не может быть предоставлен..
Чуть-чуть о необычных доходах, которые облагаются НДФЛ по
Является ли облагаемым доходом работника уплаченный за него штраф
Как минимум дважды за год Минфин напомнил, что, если организация уплачивает административный штраф, выписанный на имя ее работника, для него это облагаемый доход. Последним на этот счет было августовское Письмо министерства
...из-за действий работника Обществу причинен ущерб в виде затрат по оплате суммы штрафа...
...отказ работодателя от взыскания с виновного работника причиненного ущерба приводит к возникновению у работника дохода... в натуральной форме, подлежащего обложению [НДФЛ]...
Письмо ФНС от 18.04.2013 № ЕД-4-3/7135@
...к административной ответственности, установленной ст. 2.6.1 [КоАП РФ]... за допущенное [нарушение ПДД]... привлечен собственник транспортного средства — ООО, которое уплатило... штраф...
...сумма... штрафа... не может рассматриваться как доход, полученный... водителем... и, соответственно, быть объектом [обложения НДФЛ]....
Какой код дохода указывать в справке
Минфин считает это доходом в натуральной форме. Однако включенный в справочник ФНС код 2520 «Доход, полученный налогоплательщиком в натуральной форме, в виде полной или частичной оплаты товаров, выполненных в интересах налогоплательщика работ, оказанных в интересах налогоплательщика услуг» совершенно не подходит. Неприменимы и другие специализированные коды. Остается код 4800 «Иные доходы».
Является ли облагаемым доходом работника уплаченная за него стоимость его обязательного медосмотра
Я прямо засомневалась теперь. Штрафы мы за работников, правда, не уплачивали, но вот обязательные медицинские осмотры по требованию ТК — постоянно. Это тоже доход в натуральной форме?
Отнюдь. Это мероприятие нужно вам, а не работникам. По сути, вы заботитесь о благополучии организации, а не о здоровье сотрудников. Ведь если они осмотр не пройдут, их надо отстранять от работы, а значит, она встанет, что обернется убытком, прежде всего, для работодателя. Поэтому в сентябрьском Письме
Сотрудник восстановлен на работе — как исчисляются НДФЛ и взносы с оплаты вынужденного прогула
Еще один необычный доход, НДФЛ с которого исчисляется по ставке 13 процентов, — оплата вынужденного прогула человеку, восстановленному на работе после незаконного увольнения. В июле в Письме
Перечень доходов, освобождаемых от [обложения НДФЛ]... установлен [ст. 217 НК РФ]... Оснований для освобождения... суммы среднего заработка за время вынужденного прогула [указанная] статья... не содержит. Следовательно, [эта]... сумма подлежит обложению [НДФЛ]....
Нам по иску сотрудника о восстановлении на работе присудили не только оплатить ему вынужденный прогул, но и возместить расходы на адвоката, а также компенсировать моральный вред. Это облагаемые доходы, их включать в справку
Если просмотреть разъяснения финансового ведомства за этот год, вы далеко не одиноки. Писем несколько десятков!
Сотрудник восстановлен на работе — как исчисляются НДФЛ и взносы с компенсации стоимости услуг адвоката
Насчет возмещения работнику стоимости услуг адвоката Минфин высказался в мае в Письме
А что со взносами?
Письма на этот счет мне не известны, а вот арбитражная практика имеется. Суды исходят из того, что:
— оплата вынужденного прогула вписывается в рамки трудовых отношений, а потому взносы придется заплатить. Таковы, в частности, выводы ФАС ЗСО в Постановлении
— возмещение судебных издержек не является объектом обложения, поскольку эти суммы напрямую оплаты труда обиженного работника не касаются. Посмотрите, например, Постановление 12 ААС
Сотрудник восстановлен на работе — как исчисляются НДФЛ и взносы с компенсации морального вреда
Что касается морального вреда, то ПФР и ФСС в совместном Письме
Однако суды и в этом вопросе с фондами не согласны. Так, 2 ААС в Постановлении
В статье 394 ТК РФ указано, что в случае увольнения без законного основания или с нарушением установленного порядка суд может по требованию работника [взыскать в его пользу компенсацию]... морального вреда.
[Следовательно]... выплачиваемая работнику компенсация морального вреда не является выплатой [за выполнение]... им... служебных обязанностей. Кроме того, такая выплата производится работодателем в силу закона и независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении. Таким образом, нравственные переживания работника, связанные с нарушением его прав, в связи [с чем компенсируется моральный вред]... не имеют отношения к выполнению... трудовой функции [а соответствующая сумма] не является вознаграждением за определенный трудовой результат [носит]... компенсационный характер [и]... объектом обложения... взносами не является..
Но что-то мы совсем ушли в сторону от НДФЛ. Впрочем, если и возвращаться к нему, то совсем ненадолго. Завершим мы обсуждение этого налога вот каким интересным случаем.
Премия увольняющемуся ≠ выходное пособие
Увольняется работник. Ему, что называется, вдогонку выплачивают годовую премию. С какой суммы удерживать налог на доходы физических лиц? Вижу, что многие из вас не поняли вопроса. Конечно, со всей! Ответ, без сомнения, правильный. Откуда вообще взялись раздумья? Уверен, что виноват необлагаемый лимит выходных пособий при увольнении — три средних месячных заработка, а если дело происходит в районе Крайнего Севера — шесть. Но премия не пособие, она под действие этой нормы не подпадает. Что и объяснило Министерство финансов в Письме
Коллеги, из запланированных на сегодня пунктов программы осталась только упрощенка. А конкретно — нам надо обсудить новую декларацию по УСНО и вспомнить особенности уплаты минимального налога компаниями, выбравшими в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
УСНО: новая декларация и минимальный налог
ФНС утвердила Приказ
1. Утвердить:
Форму... декларации по налогу [при УСНО]...
2. Установить, что по [указанной] форме... декларация... представляется начиная с налогового периода 2014 года..
Состав новой декларации по УСНО
Отличия от прежней формы, утвержденной в 2009 году Приказом Минфина № 58н, начинаются уже с состава декларации. До отчетности за 2014 год декларация «доходников» от декларации «доходно-расходников» отличалась только кодом объекта обложения, проставленным в строке 001 раздела 1. В остальном форма была одинаковой для всех. Теперь разные объекты решили развести по разным же углам, точнее, разделам. Кроме того, добавился раздел 3 для упрощенцев, получающих целевое финансирование, а именно суммы, перечисленные в пункте 1 и 2 статьи 251 НК. В итоге состав декларации-2014, в зависимости от объекта обложения налогом при упрощенной системе налогообложения, выглядит так.
4.1. Раздел 1.1 заполняют только налогоплательщики [с объектом обложения «доходы»]...
5.1. Раздел 1.2 заполняют только налогоплательщики [с объектом обложения «доходы минус расходы»]...
6.1. Раздел 2.1 заполняют только налогоплательщики [с объектом обложения «доходы»]...
7.1. Раздел 2.2 заполняют только налогоплательщики [с объектом обложения «доходы минус расходы»]...
8.1. Раздел 3... заполняют налогоплательщики, получившие... целевые поступления и другие средства, указанные в [пп. 1, 2 ст. 251 НК РФ]...
Объект «доходы» | Объект «доходы минус расходы» |
Титульный лист | |
Раздел 1.1 «Сумма налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения — доходы), подлежащая уплате (уменьшению), по данным налогоплательщика» | Раздел 1.2 «Сумма налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов), и минимального налога, подлежащая уплате (уменьшению), по данным налогоплательщика» |
Раздел 2.1 «Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения — доходы)» | Раздел 2.2 «Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога (объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов)» |
Раздел 3 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования». Представляется, только если в течение 2014 года в организацию поступали соответствующие средства |
Договоримся, что заполнение раздела 3 рассматривать не будем: вряд ли среди вас есть те, кому это может быть интересно.
Заполнение титульного листа декларации
Титульный лист новой декларации по налогу при УСНО обзавелся парой новых показателей, также уточнен порядок заполнения некоторых старых. Смотрите, например, как поменялись коды для поля «Налоговый период (код)» титульного листа.
Код | Для обозначения какого периода применяется | |
34 | Календарный год | |
50 | Последний налоговый период: — при реорганизации или ликвидации организации; — при прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя | |
50 | 95 | Последний налоговый период при переходе на иной режим налогообложения |
— | 96 | Последний налоговый период при прекращении предпринимательской деятельности (включая деятельность, в отношении которой применялась УСНО) |
Напомню, что представляет собой период, для которого в титульном листе новой декларации предназначен код 96. Если организация или предприниматель прекращают вести все виды деятельности, в отношении которых применялась УСНО, согласно главе 26.2 НК нужно подать в ИФНС:
— уведомление об этом не позднее 15 дней со дня остановки деятельности;
— декларацию по налогу при УСНО не позднее
Соответственно, последним налоговым периодом по УСНО будет время с начала года по месяц остановки деятельности включительн
8. В случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась [УСНО]... он обязан уведомить [об этом]... с указанием даты... прекращения [ИФНС]... в срок не позднее 15 дней со дня прекращения...
Статья 346.23 НК РФ
2. [В случае, указанном в п. 8 ст. 346.13]... налогоплательщик представляет... декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором... прекращена предпринимательская деятельность...
Письмо Минфина от 18.07.2014 № 03-11-09/35436
[НК РФ]... не предоставлено право [ИФНС]... определять дату прекращения... предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась [УСНО]...
Дата прекращения... определяется налогоплательщиком самостоятельно..
И все было бы хорошо, если бы с 2013 года, когда статья 346.13 НК пополнилась этой нормой, появилась ясность, о чем она вообще. До сих пор никто, включая Минфин, не может точно сказать, что понимать под прекращением деятельности для целей выполнения этого предписания. Допустим, у меня розничный магазин на ЕНВД и оптовая торговля на УСНО. Опт я пока полностью свернул: что-то клиент не идет. Я прекратил деятельность? Кто сказал? Через месяц-другой могу возобновить, мало ли. Вывод: норма как была мертвой, так и осталась, а потому код налогового периода 96 налоговые инспекции в новой декларации по УСНО вряд ли когда-нибудь увидят.
Титульный лист декларации-2014 содержит новое поле «Форма реорганизации, ликвидация (код)». Собственно ликвидации присвоен код 0, остальные значения, которые может принимать показатель, вы найдете в приложении 3 к Порядку заполнения декларации. Попутно появились другие особенности заполнения титульного листа компанией — правопреемником реорганизованной фирмы-упрощенца. Тогда при подаче декларации за последний налоговый период работы реорганизованной фирмы либо при подаче уточненки за периоды, предшествующие этому, правопреемнику на титульном листе документа нужно:
— в качестве кода местонахождения ИФНС указать 215;
— заполнить поле «ИНН/КПП реорганизованной организации», отразив соответствующие данные компании, прекратившей деятельность в результате реорганизаци
II. Общие требования к порядку...
2.6. При представлении в [ИФНС]... по месту учета организацией-правопреемником Декларации за последний налоговый период и уточненных Деклараций за реорганизованную организацию (в форме присоединения... слияния... разделения... преобразования...) в Титульном листе по реквизиту «по месту учета» указывается код «215», а в верхней его части указываются ИНН и КПП организации-правопреемника. В реквизите «налогоплательщик» указывается наименование реорганизованной организации.
В реквизите «ИНН/КПП реорганизованной организации» указываются, соответственно, ИНН и КПП, которые были присвоены организации до реорганизации [ИФНС]... по месту ее нахождения..
Завершающая ремарка к титульному листу: ФНС, в отличие от Минфина, приказом которого была утверждена прежняя форма «упрощенной» декларации, допускает, что у предпринимателя или представителя организации может не быть отчества, и тогда оно в титульном листе не указывается.
Разделы 1.1 и 1.2 декларации для «доходных» упрощенцев
Теперь займемся разделами 1.1 и 2.1, предназначенными для «доходных» упрощенцев. Правда, раздел 2.1 надо рассматривать первым, поскольку без его данных раздел 1.1 не заполнить. Условимся, что ситуацию, когда декларацию представляет предприниматель на упрощенной системе налогообложения, не имеющий работников, мы во внимание не берем. А потому в строке 102 «Признак налогоплательщика» раздела 2.1 ставим 1.
По строкам
Наконец, оставшиеся строки раздела 2.1 новой декларации по УСНО предназначены для отражения в них нарастающим итогом сумм взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС, пособий по временной нетрудоспособности и платежей по страхованию работников на случай болезни (далее — вычет), выплаченных:
— в январе — марте. Сумма указывается по строке 140;
— в январе — июне, строка 141;
— в январе — сентябре, строка 142;
— в году в целом, строка 143.
Алгоритм заполнения строк
VI. Порядок заполнения Раздела 2.1...
6.9. По [строкам]... 140—143... указывается нарастающим итогом сумма... взносов, выплаченных... пособий по временной нетрудоспособности и платежей... по договорам добровольного личного страхования, предусмотренных [п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ]... уменьшающая сумму налога (авансовых платежей...), исчисленную за налоговый (отчетный период).
При этом налогоплательщик, указавший [по строке]... 102 признак... «1», может уменьшить сумму налога (авансовых платежей...)... не более чем на 50 процентов (значения по коду строк 140—143 не должны быть больше 1/2 суммы исчисленного налога (авансовых платежей...), указанной, соответственно, по [строкам]... 130—133)..
Тем самым налоговая служба лишний раз подчеркнула, что нарастающим итогом подсчитываются не только облагаемые доходы и налог с них, но и вычеты. Следовательно, вполне может быть, что, скажем, по итогам 9 месяцев сумма уплаченных взносов и пособий превысила половину авансового платежа и потому уменьшила его только наполовину, а по итогам года размера доходов и суммы налога хватит, чтобы выбрать остаток вычета.
Все, с разделом 2.1 закончили. Переходим к разделу 1.1 новой декларации по УСНО, в котором «доходные» упрощенцы показывают суммы авансовых платежей, а также налога за год к уплате или к уменьшению.
Из того, что сразу бросается в глаза: коды
Алгоритм заполнения раздела 1.1 довольно простой. Я покажу его на формулах для I квартала и полугодия. Для 9 месяцев и года все будет то же самое, только номера строк изменятся.


И это еще одно достижение новой формы декларации. В старой было непонятно, как показывать начисленные к уплате авансовые платежи: за минусом вычета или нет. Сейчас этот вопрос даже не возникает — конечно, за минусом!
Разделы 1.2 и 2.2 декларации для «доходно-расходных» упрощенцев
Полагаю, порядок заполнения декларации по налогу при УСНО с объектом «доходы» в целом ясен. Посмотрим, к чему надо готовиться «доходно-расходным» упрощенцам в связи с появлением новой формы этого документа.
Я уже говорил, для них предназначены разделы 1.2 и 2.2. Так же, как и в случае с объектом «доходы», разделы заполняются не в том порядке, в котором они расположены в форме, а в обратном. То есть сначала «доходно-расходники» разбираются с разделом 2.2 и лишь затем переходят к разделу 1.2.
Если в предыдущей форме декларации данные приводились только за год в целом, что усложняло жизнь и упрощенцам, и налоговикам, то в «обновке» все разбито по отчетным периодам и году соответственно. Стало намного удобнее! Даже ставка «доходно-расходного» налога по строкам
VII. Порядок заполнения Раздела 2.2...
7.13. По [строкам]... 260—263 указывается ставка налога, установленная [п. 2 ст. 346.20 НК РФ]... в размере 15%, либо ставка... установленная законом субъекта... в пределах от 5 до 15%, действующая в отчетном (налоговом) периоде..
Справка
Условия применения пониженной ставки налога при «доходно-расходной» УСНО устанавливает регион. Если упрощенец имеет право на несколько льготных ставок, он вправе выбрать самую низку
При переезде внутри года из субъекта РФ с более высокой ставкой налога при «доходно-расходной» УСНО в другой, где ставка ниже, упрощенец с квартала переезда и далее по итогам года исчисляет налог нарастающим итогом по новой, пониженной ставк
Уменьшенная ставка налога при «доходно-расходной» УСНО не является льготой, и поэтому при камеральной проверке деклараций ИФНС не вправе требовать у упрощенца документы, подтверждающие право на эту ставк
Посмотрите на строку 230 «Сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая налоговую базу за налоговый период» раздела 2.2. С помощью нее ФНС напоминает: если в предыдущих годах упрощенец получил убыток, он может уменьшить на него только базу по налогу за год. По отчетным периодам это невозможн
VII. Порядок заполнения Раздела 2.2...
7.4. По [строке]... 230 указывается сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) [годах]... уменьшающая налоговую базу за [текущий год]....
Далее заполнение разделов 2.2 и 1.2 рассмотрим на примере.
Пример. Заполнение разделов 2.2 и 1.2 декларации по налогу при УСНО с объектом «доходы минус расходы»
/ условие / Ставка налога при УСНО с объектом «доходы минус расходы» для организации весь 2014 г. составляла 15%. Убытки прошлых лет отсутствуют. По отчетным периодам и за 2014 г. в целом доходы и расходы компании распределились так.
Доходы нарастающим итогом с начала года, руб. | Расходы нарастающим итогом с начала года, входящие в перечень из п. 1 ст. 346.16 НК РФ, руб. | |
I квартал | 220 000 | 100 000 |
Полугодие | 510 000 | 230 000 |
9 месяцев | 830 000 | 505 000 |
Год | 1 000 000 | 630 000 |
/ решение / Заполним разделы 2.2, 1.2 декларации по налогу при УСНО (приводятся только данные, необходимые для иллюстрации примера).
Раздел 2.2. Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога (объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов)
Показатели | Код | Значения показателей |
1 | 2 | 3 |
Объект обложения: | ||
2 — доходы, уменьшенные на величину расходов | 201 | 2 |
Сумма полученных доходов нарастающим итогом: | ||
за первый квартал | 210 | 2 2 0 0 0 0 – – – – – – |
за полугодие | 211 | 5 1 0 0 0 0 – – – – – – |
за девять месяцев | 212 | 8 3 0 0 0 0 – – – – – – |
за налоговый период | 213 | 1 0 0 0 0 0 0 – – – – – |
Сумма произведенных расходов нарастающим итогом: | ||
за первый квартал | 220 | 1 0 0 0 0 0 – – – – – – |
за полугодие | 221 | 2 3 0 0 0 0 – – – – – – |
за девять месяцев | 222 | 5 0 5 0 0 0 – – – – – – |
за налоговый период | 223 | 6 3 0 0 0 0 – – – – – – |
... | ||
Налоговая база для исчисления налога (авансового платежа по налогу): | ||
за первый квартал (стр. 210 – стр. 220, если стр. 210 – стр. 220 > 0) | 240 | 1 2 0 0 0 0 – – – – – – |
за полугодие (стр. 211 – стр. 221, если стр. 211 – стр. 221 > 0) | 241 | 2 8 0 0 0 0 – – – – – – |
за девять месяцев (стр. 212 – стр. 222, если стр. 212 – стр. 222 > 0) | 242 | 3 2 5 0 0 0 – – – – – – |
за налоговый период (стр. 213 – стр. 223, если стр. 213 – стр. 223 > 0) | 243 | 3 7 0 0 0 0 – – – – – – |
... | ||
Ставка налога (%): | ||
за первый квартал | 260 | 1 5 . 0 |
за полугодие | 261 | 1 5 . 0 |
за девять месяцев | 262 | 1 5 . 0 |
за налоговый период | 263 | 1 5 . 0 |
Сумма исчисленного налога (авансового платежа по налогу): | ||
за первый квартал (стр. 240 х стр. 260 / 100) | 270 | 1 8 0 0 0 – – – – – – – |
за полугодие (стр. 241 х стр. 261 / 100) | 271 | 4 2 0 0 0 – – – – – – – |
за девять месяцев (стр. 242 х стр. 261 / 100) | 272 | 4 8 7 5 0 – – – – – – – |
за налоговый период (стр. 243 х стр. 263 / 100) | 273 | 5 5 5 0 0 – – – – – – – |
Сумма исчисленного минимального налога за налоговый период (ставка налога 1%) (стр. 213 х 1 / 100) | 280 | 1 0 0 0 0 – – – – – – – |
Таким образом, в разделе 2.2 декларации по налогу при упрощенной системе налогообложения начисленные суммы авансовых платежей, а также сумма исчисленного налога за год показываются нарастающим итогом, без какой-либо привязки к уплаченным суммам.
Раздел 1.2. Сумма налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов), и минимального налога, подлежащая уплате (уменьшению), по данным налогоплательщика
Показатели | Код | Значения показателей |
1 | 2 | 3 |
Объект обложения: | ||
2 — доходы, уменьшенные на величину расходов | 001 | 2 |
Сумма авансового платежа к уплате по сроку не позднее двадцать пятого апреля отчетного года стр. 270 разд. 2.2 | 020 | 1 8 0 0 0 – – – – – – – |
... | ||
Сумма авансового платежа к уплате по сроку не позднее двадцать пятого июля отчетного года стр. 271 разд. 2.2 – стр. 020... | 040 | 2 4 0 0 0 – – – – – – – |
... | ||
Сумма авансового платежа к уплате по сроку не позднее двадцать пятого октября отчетного года стр. 272 разд. 2.2 – (стр. 020 + стр. 040...) | 070 | 6 7 5 0 – – – – – – – – |
... | ||
Сумма налога, подлежащая доплате за налоговый период (календарный год)... стр. 273 разд. 2.2 – (стр. 020 + стр. 040... + стр. 070...)... | 100 | 6 7 5 0 – – – – – – – – |
... |
Как видно из примера, все довольно логично, ясно и, самое главное, наглядно, в отличие от старой формы декларации, в которой правильно указать уплаченные авансовые платежи, уменьшающие годовой налог, было целой проблемой.
Как ФНС с помощью новой декларации скорректировала порядок уплаты минимального налога
Теперь, прежде чем мы закончим разбирать новую декларацию, взгляните на алгоритм расчета минимального налога к доплате, построенный на форме декларации и порядке ее заполнения, который предложила ФНС. Вы, конечно, помните, что минимальный налог уплачивается, только если 1 процент от годовой суммы доходов — это больше, чем налог, исчисленный по обычной ставке с разницы между доходами и расходами. То есть когда показатель строки 280 «Сумма исчисленного минимального налога за налоговый период...» раздела 2.2 больше показателя строки 273 «Сумма исчисленного налога... за налоговый период» того же раздела. В этом случае минимальный налог исчисляется так.

Непосвященный человек вряд ли увидит в этой формуле что-то необычное. А вот бухгалтер, который не первый год ведет дела фирмы на УСНО, сразу поймет, что отныне минимальный налог точно:
— уменьшается на сумму авансовых платежей НАЧИСЛЕННУЮ, а вовсе не уплаченную. До появления новой декларации это не читалось ни в прежней форме документа, ни в главе 26.2 НК;
— уменьшается на сумму начисленных авансовых платежей автоматически, без подачи в ИФНС заявления о зачете;
— не уплачивается вообще, если сумма авансовых платежей, исчисленная по итогам 9 месяцев (строка 272 раздела 2.2), оказалась больше суммы минимального налога. Тогда в строке 120 раздела 1.2 нужно поставить прочер
V. Порядок заполнения Раздела 1.2...
По [строке]... 120 указывается сумма минимального налога, подлежащая уплате...
Если сумма исчисленного налога за [год]... ([строка]... 273 Раздела 2.2) меньше суммы исчисленного минимального налога... ([строка]... 280 Раздела 2.2), то сумма минимального налога, подлежащая уплате... указывается за минусом суммы исчисленных авансовых платежей...
Если сумма [исчисленного] минимального налога... ([строка]... 280 Раздела 2.2), меньше суммы авансовых платежей... по [строке]... 120 проставляется прочерк..
Налоговая служба изящно, без поправок в НК решила сразу две застарелые проблемы с минимальным налогом, нервировавшие «доходно-расходных» упрощенцев каждый раз при заполнении годовой декларации. Согласитесь, коллеги, в уходящем году ФНС потрудилась на славу! Вспомните об этом, когда будете думать, какой бы тост произнести на новогоднем корпоративе.
Разъяснения Минфина по УСНО
Под занавес — несколько разъяснений по УСНО от Минфина.
Так, в сентябре упрощенцам напомнили: если вы выплачивали дивиденды организациям по отчетным периодам 2014 года, будьте добры отчитаться по налогу на прибыль за эти периоды, даже если дивиденды облагались налогом по ставке 0 процентов. В ИФНС надо сдать титульный лист, раздел 1.3 и лист 03 декларации по налогу на прибыль. В то же время, если все участники организации на УСНО — физические лица и дивиденды выплачены лишь им, декларация по налогу на прибыль не заполняется и не представляется — только справки
...если... организация [на УСНО] является источником выплаты [дивидендов]... она признается налоговым агентом по налогу на прибыль [и обязана]... по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором... производились выплаты... представлять... налоговые расчеты... по налогу на прибыль...
[В то же время для организаций на УСНО]... не предусмотрена обязанность... предоставлять [указанную]... декларацию... при выплате дивидендов [физлицам]....
Плательщикам налога при УСНО, забывшим (а может, и не знавшим), что получение дохода не всегда означает поступление денег, Минфин ежегодно освежает память разъяснениями вроде Письма
Другое дело — беспроцентный заем. Норм, обязывающих организацию рассчитать материальную выгоду от экономии на процентах, как не было, так и нет. И финансовому ведомству ничего не остается, как из года в год признавать: если упрощенец получил в долг «бесплатные» деньги, налоговые доходы он не увеличивает. Последним на этот счет было августовское Письмо
О чем еще рассказать? Да, пожалуй, осталось только Письмо Минфина
...при наличии письменного согласия сторон на несоставление счетов-фактур [покупатель на «доходно-расходной» УСНО]... может включить в расходы [НДС]... по оплаченным товарам (работам, услугам) на основании... платежно-расчетных документов, кассовых чеков или [БСО]... с выделением в них отдельной строкой суммы [НДС]....
Это все, дамы и господа! Благодарю, что провели с нами еще год. Ибо что лекторская братия без слушателей? И надеюсь встретиться в следующем году. До свидания!