Год закончился, отчет начался

Инвентаризация — что это?

Почему устарели Методуказания Минфина по инвентаризации

Многие бухгалтеры не любят даже само слово «инвентаризация», не говоря уже о том, чтобы ею заниматься. Сразу всплывают в памяти громоздкие Методические указания Минфина почти двадцатилетней давности. Если делать все так, как там написано, процесс и впрямь пугает.

Компании, особенно небольшие, просто распечатывают формы документов по инвентаризации из бухгалтерской программы, расхождений с реальностью, естественно, не выявляют — и все, готова инвентаризация, можно составлять по ее «результатам» годовой отчет. Только это не отчет будет, а некая фантазия в цифрах.

Проблема Методических указаний Министерства финансов в том, что они пытаются совместить несовместимое. Если мне, как собственнику, предположим, надо пересчитать банки с краской на складе, документ неплох. Логично, например, что этим будет заниматься комиссия, а не один человек. Но когда мне требуется проинвентаризировать АКТИВЫ или ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, как того требует Закон о бухучете, комиссия в большинстве случаев мне совершенно ни к чему.

Разве имущество — это не всегда актив? Совершенно верно! А еще затраты не всегда расходы. Понять разницу вам помогут разъяснения И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России, опубликованные в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 1, с. 10.

Выборочно сверить с первичкой наиболее существенные остатки по счетам учета активов и обязательств, проверить степень обесценения, а также прочие чисто финансовые параметры может одна бухгалтерия. Ей для этого не понадобятся ни комиссия, ни ворох документов. А ведь результаты именно такой инвентаризации важны для составления отчетности. Комиссия и прямой пересчет нужны для другого — проконтролировать сохранность имущества, обозреть его, что называется, в натуре, выявить пропажи и так далее.

То есть стоит нам отделить инвентаризацию имущества от инвентаризации активов и обязательств — и становится ясно, в какой части Методуказания Минфина применимы к современной жизни, а в какой нет. Почему так сложилось с ними? На дворе был 1995 год, и Указания, наряду с многими другими документами того времени, списали с советских правил, чуть-чуть переиначив. Сравните, например, творение финансового ведомства с Инструкцией Минторга СССР от 1984 года. Некоторые отрывки скопированы почти слово в словоМетодические указания, утв. Приказом Минфина от 13.06.95 № 49
3.1. До начала инвентаризации рекомендуется проверить:
а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей...
б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;
в) наличие документов на [ОС]... сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах [бухучета]... или технической документации должны быть внесены... исправления и уточнения.

Инструкция, утв. Приказом Минторга СССР от 29.08.84 № 231
4.1. До начала инвентаризации необходимо проверить:
наличие и состояние записей в инвентарных карточках, инвентарных книгах или описях;
наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;
наличие документов на [ОС]... сданные или принятые предприятием в аренду, на хранение и во временное пользование. (При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.)
При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах [бухучета]... или технической документации в них должны быть внесены... исправления и уточнения..

Но в Советском Союзе у инвентаризации была только одна цель — контроль за сохранностью имущества, единственным собственником которого являлось государство. Остальное было вторичным. В этом направлении и развивалась нормативная база.

Когда с приходом свободного рынка собственников стало много, понуждение их к контролю за их же имуществом, да еще навязывание порядка этого контроля стало выглядеть странно. В то же время смещение целей инвентаризации в сторону проверки активов и обязательств, абстрактных финансовых величин, важных для оценки состояния дел в компании, в нормативке не отражено до сих пор. Вот и получается, что по Методуказаниям Минфина одна и та же комиссия и по складу ходит, пересчитывая остатки МПЗ, и сомнительность либо безнадежность дебиторки оценивает.

То есть вы хотите сказать, что можно проинвентаризировать активы и обязательства, зафиксировать результаты этого, а инвентаризацию имущества не проводить вообще?

Не совсем так. Иногда инвентаризация активов — это то же самое, что инвентаризация имущества. Например, если на балансе множество недешевых движимых объектов ОС, проверка их наличия на местах важна и для достоверности отчетности, то есть для правильности отражения в ней активов, и для контроля за сохранностью ОС. Я говорю о вашем праве на выбор объектов для этого мероприятия, учитывая, что новый Закон о бухучете, в отличие от старого, сосредоточен именно на инвентаризации активовЗакон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

Статья 11
1. Активы и обязательства подлежат инвентаризации.

Закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (утратил силу)

Статья 12
1. ... организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств....

Что будет, если не проинвентаризировать имущество

Но если совсем оставить инвентаризацию имущества без внимания, фирма рискует не только в плане потерь от хищений, но и в плане налогов.

Скажем, компания все еще амортизирует ОС, которое давно на свалке. Получается, она сама себя наказала, поскольку могла списать всю остаточную стоимость в расходы единовременно в периоде выбытия объекта. Или вот еще вариант: те же компьютеры числятся на складе, а в реальности уже с год как стоят на столах сотрудников. Опять занижение расходов и завышение облагаемой прибыли в квартале, когда компьютеры были переданы в работу. Но все это диктует НК, а не Закон о бухучете.

Чем отличается инвентаризация активов от инвентаризации имущества

И все-таки я не до конца понимаю, чем отличается обязательная инвентаризация активов от необязательной инвентаризации имущества...

Давайте на примере. Да хотя бы с той же краской. Бухгалтер на 31 декабря смотрит аналитику по счету 10 «Сырье и материалы», в остатке числится краска на 1000 рублей при общей стоимости остатков МПЗ в несколько миллионов. Для достоверности отражения активов эта сумма просто смешна, ею можно пренебречь. Но это решение уже означает, что бухгалтер в составе прочих активов остаток краски проинвентаризировал. Опираясь на свое профессиональное суждение, он посчитал, что этого достаточно.

Теперь взглянем на ситуацию глазами начальника склада. Он может рассуждать так: стоимость краски небольшая и вроде бы зачем пересчитывать банки? Однако если вдруг новый кладовщик нечист на руку и увел краску стоимостью 1000 рублей, сколько он похитит, когда завезут партию ценою в 100 000? Уж лучше начинать контроль с малого. И начальник начинает инвентаризацию, не обращая внимания на то, как соотносится стоимость остатка с валютой баланса и как сильно это отражается на достоверности отчетности за год. Безусловно, результаты этой проверки повлияют на бухгалтерские данные, но ее базовая цель вовсе не в том, чтобы бухучет причесать.

Обратный пример. Та же краска, но стоимость ее остатков — 100 000 рублей. Начальнику склада пересчитывать их нет нужды — кладовщик работает давно, ни одна из предыдущих инвентаризаций пропажи не выявила, одним словом, ни к чему в этот год мероприятие затевать.

Но на взгляд бухгалтера, относительно общей стоимости остатков МПЗ стоимость краски довольно существенна — 100 000 рублей. Раз так, он, во-первых, сверяет приходную и расходную первичку с данными бухучета, а во-вторых, запрашивает у начальника склада инвентаризацию остатков. Это как раз тот случай, когда инвентаризация актива совпадет с инвентаризацией имущества.

Еще пример. Начальнику склада и в голову не придет проверять наличие земельного участка под зданием. Впрочем, как и самого здания. Куда это все деться-то может? Бухгалтер же в инвентаризации этих активов из-за их высокой стоимости крайне заинтересован. Но не в том смысле, чтобы созвать комиссию, которая важно напишет в ведомости: «Здание склада — 1 штука, земельный участок под зданием — 1 штука». Бухгалтеру важно проверить, например, не пора ли переоценивать эти объекты, не отстала ли их стоимость от рыночной цены, если в учетной политике предусмотрена переоценка ОС.

Теперь, я думаю, самое время сформулировать цели разных видов инвентаризаций. Взгляните на слайд.

Когда и как имеет смысл применять Методуказания Минфина по инвентаризации

Методуказания Минфина целесообразно применять только при «голой» инвентаризации имущества либо в случае, когда инвентаризация имущества совпадает с инвентаризацией активов. Отбросить стоит только уж совсем одиозные нормы вроде требования вести журнал приказов о проведении мероприятий. При СССР, когда власти стремились контролировать контролеров, эта бумага имела право на существование. Но сейчас-то зачем? Практический смысл журнала нулевой.

А вот при инвентаризации некоторых активов и почти всех обязательств нам Методуказания ни к чему. Как их авторы, скажем, представляли себе проверку комиссией дебиторской или кредиторской задолженности? Пришли, сели за компьютер бухгалтера и ну работать? Абсурд. Бухгалтер в состоянии все сделать сам. Какую форму документа он использует для того, чтобы отразить результаты работы, — также личное дело каждой фирмы. Захочет — возьмет госкомстатовскую, захочет — свою разработает и сделает приложением к учетной политике.

Что будет за нарушение Методуказаний

То есть, получается, вы прямо советуете нарушить Методуказания Минфина?

Я бы смягчил: использовать их выборочно, в той части, в которой этот нормативный акт соответствует реалиям. К тому же сделать вам за нарушение Методуказаний ничего нельзя. Почему?

Во-первых, потому что Минюст признал этот документ не нуждающимся в госрегистрации. А это значит, что он не затрагивает обязанности граждан и их объединений, которыми, в частности, являются организации. Это сугубо технический нормативный акт. Следовательно, о какой-либо ответственности за его неприменение говорить не приходитсяПравила, утв. Постановлением Правительства от 13.08.97 № 1009
10. [Госрегистрации в Минюсте]... подлежат нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия....

Во-вторых, даже если предположить, что Методуказания обязательны, у нас нет подходящего состава правонарушения под ситуацию, когда компания не стала их соблюдать. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов обложения — статья 120 НК? Мимо. Там нужно, чтобы фирма по крайней мере дважды за год ошиблась в учете или чтобы у нее отсутствовала первичка. Но инвентаризация на 31 декабря — разовое событие, а унифицированная первичка по инвентаризации давно не обязательна. Похожая ситуация со статьей 15.11 КоАП и административной ответственностью должностного лица.

За какие бухгалтерские ошибки штраф реален? Читайте об этом здесь.

Почему инвентаризация обязательна

Раз нет ответственности, нет и обязанности! Фактически выходит, что можно вообще инвентаризацию не проводить.

Нет, про необязательность инвентаризации я ничего не говорил. Она предусмотрена Законом о бухучете, который отсылает к минфиновским стандартам, а значит, и к Положению № 34, где есть перечень оснований для обязательной инвентаризации, среди которых — канун годовой отчетностиЗакон от 06.12.2011 № 402-ФЗ

Статья 11
3. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Положение, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н
27. Проведение инвентаризации обязательно: перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).. Эту норму нам не обойти, да и незачем. Мы сейчас говорим только о возможности отступить от устаревшего минфиновского порядка ее проведения.

Если вас не убеждают бухгалтерские аргументы о пользе этого мероприятия, приведу пару других.

Допустим, вы не проверили состояние дебиторки и кредиторки на 31 декабря. Хотя бы по самым крупным контрагентам. В результате может оказаться, что в 2014 году по некоторым долгам срок исковой давности истек, а вы и не заметили. И пропустили момент, когда безнадежную дебиторку надо было включать в расходы, а кредиторку — в доходы. Это плохо, как ни крути, и с налоговой, и с бухгалтерской точки зрения. Также инвентаризация выручит, если срок давности для дебиторской задолженности вот-вот истечет, но вы не намерены упустить возможность получить свое. Тогда вы успеете подать иск.

Все о списании безнадежной дебиторской задолженности вы найдете в статье «Учет списания безнадежной дебиторской задолженности» («Главная книга», 2014, № 23).

А как обойтись без инвентаризации в конце года при наличии налоговых резервов? Нам же надо определить, какая сумма затрат списана за счет резерва, высчитать его остаток и, если того требует закон, на конец года включить в налогооблагаемые доходыСтатья 250 НК РФ
Внереализационными... признаются, в частности, доходы:
7) в виде сумм восстановленных резервов [учтенных]... в составе расходов в порядке [установленном гл. 25 НК РФ]...

Статья 324 НК РФ
2. Если на конец [года]... остаток... резерва предстоящих расходов на ремонт [ОС]... превышает сумму [фактических]... затрат на ремонт [в текущем году]... сумма... превышения на [31 декабря]... включается в [доходы]....

C чего начать инвентаризацию

Так с чего же начать инвентаризацию?

Отправная точка — перечень объектов, которые вы намерены проверить.

Если мы говорим об инвентаризации имущества, чаще всего ее застрельщики — лица, кровно заинтересованные в сохранности определенного вида МПЗ или ОС. Начальники производственных подразделений, складов, торговых залов и прочие подобные люди. Инициатива по поводу проверки наличия какого-то особенного имущества может исходить и от директора. А вот случаи, когда это мероприятие понадобится главбуху, довольно редки.

Но о сплошной инвентаризации имущества речь не идет. Если, предположим, у организации всего пара объектов ОС, которые всегда на виду, инвентаризировать их, да еще оформлять это действо по минфиновским лекалам нерационально. Бессмысленно также включать в план инвентаризации имущества крупные ОС, которые в принципе никуда деться не могут. Вспомните наш пример со зданием склада и земельным участком под ним. А ведь Методуказания на полном серьезе требуют от комиссии проверить и эти объекты, да еще бумажки под них заполнить.

Что именно инвентаризировать

Переходим к инвентаризации активов и обязательств. Здесь перечень объектов на проверку — на 99 процентов продукт профессионального суждения главбуха. Изредка, конечно, идею может подкинуть и директор. Допустим, если он захочет проверить, как обстоят дела с дебиторкой определенного контрагента.

На что конкретно опираться бухгалтеру, выбирающему «кандидатов» на инвентаризацию активов и обязательств? Конечно, надо установить какой-то количественный критерий, те же 5 процентов от... А вот что понимать под «от» — каждый специалист решает сам. Чем крупнее основа, тем, естественно, значительнее получается сумма. Если это определенный вид активов или обязательств — результат будет один, если строка баланса — другой, если итог раздела — третий, если вообще валюта баланса — четвертый. Все зависит от того, насколько подробная информация вам (и только вам), как главбуху, нужна и важнаРекомендации, утв. Письмом Минфина от 24.01.2011 № 07-02-18/01
Существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности
Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов..

Но только лишь количественный критерий может и не сработать. Например, половину суммы обязательств составляет крупный кредит одного-единственного банка, в котором у фирмы расчетный счет. Зачем главбуху включать эту задолженность в план инвентаризации? Какова практическая польза от этого? Нет ее. А на нет и суда нет.

Или возьмем небольшую компанию со штатом человек 10, все друг друга знают в лицо и чуть ли не в гости каждые выходные к коллегам ходят. Какие такие «расчеты по оплате труда» здесь инвентаризировать бухгалтеру? Да его ночью разбуди, он скажет, сколько и кому выплатил.

Таким образом, важно найти равновесие между здравым смыслом и количественным критерием отбора объектов на инвентаризацию активов с обязательствами.

Как оформить инвентаризацию

Хорошо, с перечнем для проверки вы определились. Теперь руководителю можно издавать приказ о проведении инвентаризации имущества, активов и обязательств. В нем перечисляются объекты инвентаризации.

Имущество, как мы условились, будет проверять комиссия. В приказе указываются члены комиссии плюс ее председатель. В Методуказаниях сказано, что в комиссию обязательно должны входить представители администрацииМетодические указания, утв. Приказом Минфина от 13.06.95 № 49
2.3. Персональный состав... инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации.
В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты.... Но у меня встречный вопрос: а это вообще кто или что — администрация? Бытовые или словарные варианты объяснения пока не предлагать, мы все же нормативный акт обсуждаем. Упомянули авторы в нем администрацию, пусть будут добры дать определение термину. Не дали? Значит, понимаю, как хочу.

Но шутки шутками, а работать надо. Жизнь диктует вполне очевидный подход: состав комиссии будет меняться в зависимости от того, кто инициатор инвентаризации определенного вида имущества и какое это имущество. Скажем, при проверке компьютерной техники и программного обеспечения вам точно понадобится сисадмин. А вот когда объект проверки — автомобильный парк фирмы, компьютерщика можно не беспокоить, тут, к примеру, главный механик нужен.

Объекты инвентаризации активов, не совпадающие с объектами инвентаризации имущества, перечислять в приказе совершенно ни к чему. То же самое с обязательствами. Достаточно сказать, что этим будет заниматься главбух. Он разберется. Но если очень хочется, ради бога, включите в приказ и список объектов для инвентаризации активов и обязательств.

Финал мероприятия — либо отдельные ведомости под каждый проверенный объект, либо сводный документ по ним. На основе этих бумаг вы зафиксируете результаты проверки в бухгалтерском и налоговом учете. После этого можно переходить к составлению годового отчета — 2014.

Кстати, в пресловутых Методуказаниях Минфина и сопутствующем им Постановлении Госкомстата с унифицированными формами документов по инвентаризации вообще упущены из вида резервы — под них нет ни одного образца ведомости или чего-то подобного. Хотя обязанность проинвентаризировать резервы, конечно же, есть. Это и бухгалтерское, и налоговое требование, если отчисления в какие-либо резервы вы учитывали для целей налогообложения прибыли.

Что делать? Составить документ в произвольной форме, например бухгалтерскую справку, в которой привести:

— остаток резерва на 31 декабря;

— расчет суммы резерва, подлежащей восстановлению, если того требуют нормативные акты;

— остаток резерва, переходящий на следующий год (за минусом предыдущей суммы).

Так, с самым популярным видом резерва — по сомнительным долгам — все довольно просто: главбуху достаточно отразить в справке его величину на 31 декабря и расписаться. Только сначала надо обязательно проверить, не превратились ли какие-либо долги, сформировавшие резерв, в безнадежные. Тогда их надо списать за счет резерва и лишь потом фиксировать его остаток в справке.

Бухотчетность: состав, сроки, адреса и штрафы

На фоне постоянно меняющегося налогового законодательства нормативные акты по бухучету — просто-таки символ стабильности. Почти все, с чем мы пришли к отчету за 2013 год, остается неизменным и по итогам 2014-го. Но так как послушать, что осталось прежним, для бухгалтера, живущего в постоянном стрессе от поправок нормативки, всегда приятно, все же пройдусь по основным моментам представления годового отчета — 2014.

Какие формы, кому и когда представлять

Первый вопрос: что, кому и когда представить? Ответ на него в таблице.

Как вы заметили, начиная с отчета за 2014 год согласно обновленной в ноябре статье 6 Закона № 402-ФЗ состав отчетности некоторых малых предприятий не будет отличаться от состава отчетности для организаций среднего и крупного бизнеса. Не повезло, например:

— фирмам, подлежащим обязательному аудиту. Впрочем, сомнительно, что среди «малышей» найдется много таких;

— жилищным, жилищно-строительным, кредитным потребительским кооперативам;

—микрофинансовым организациямЗакон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред., действ. с 16.11.2014)

Статья 6
4. ...упрощенную [бухотчетность]... вправе [представлять]... если иное не установлено настоящей статьей, следующие [организации]...
1) [малые предприятия]...
5. [Пункт 4 настоящей статьи]... не применяют...
1) организации, [подлежащие]... обязательному аудиту...
2) жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
3) кредитные потребительские кооперативы...
4) микрофинансовые организации..

Рекомендованные формы отчетности все так же берем из Приказа Минфина № 66н, появившегося 4 года назад. Напомню, что формы с названием «Пояснительная записка» начиная с отчетности за 2012 год не существует. Ее заменили пояснения, о чем чиновники напомнили в мае 2013 года Письмом № 03-02-07/2/18285.

Если же вдруг сейчас налоговой инспекции вздумается оштрафовать фирму или ее должностное лицо именно за непредставление пояснительной записки, суд не позволит. Как это сделал, например, Дзержинский райсуд Перми в Решении от 24.07.2014 № 12-275/2014.

А вот пояснения средним и крупным предприятиям представлять надо. Что до «малышей», то Приказ № 66н по-прежнему предписывает им заполнять и сдавать пояснения, если в них должна быть отражена, цитирую: «наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности». Пока я не встречал ни одного малого предприятия, у которого бы нашлись такие сведения. Хотя, при большом желании, придраться к отсутствию пояснений у субъекта малого предпринимательства можно.

Открываем, например, ПБУ 6/01, обязательное для организаций любого размера, и читаем раздел VI «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности»ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
32. В бухотчетности [раскрывается]... с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам [ОС]... на начало и конец отчетного года;
о движении [ОС]...
о способах оценки [ОС]... полученных по договорам [с оплатой]... неденежными средствами;
об изменениях стоимости [ОС]...
о принятых [СПИ ОС]...
об [ОС]... стоимость которых не погашается;
об [ОС]... предоставленных и полученных по договору аренды;
об [ОС]... учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;
о способах начисления [амортизации]... по отдельным группам [ОС]...
об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе [госрегистрации].... Помимо прочего, документ приказывает отразить в отчетности, с учетом принципа существенности, данные о сроках полезного использования ОС, способах амортизации по отдельным группам объектов, об ОС, полученных или переданных в аренду. Никакой Приказ № 66н отменить в этой части ПБУ 6/01 не может. И если в балансе и отчете о финансовых результатах перечисленное показать невозможно, а чаще всего именно так, малое предприятие обязано заполнить и представить пояснения в составе годовой отчетности хотя бы в этой части. Только тс-с-с, не говорите об этом знакомым налоговым инспекторам.

Что еще писать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности? Обстоятельно об этом рассказано в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2013, № 1, с. 92.

Уже в третий раз мне приходится сетовать, что к началу отчетной кампании Минфин так и не переименовал рекомендованную форму отчета о прибылях и убытках в отчет о финансовых результатах. И в третий же раз я говорю: или сделайте это сами, или сдавайте отчет со старым названием, ничего вам за это не будетИнформация Минфина № ПЗ-10/2012
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2012 г.
а) в соответствии с [ч. 1 ст. 14]... Закона № 402-ФЗ годовая [бухотчетность]... состоит из... баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Исходя из этого в составе... отчетности за 2012 г. отчет о прибылях и убытках должен именоваться отчетом о финансовых результатах..

Кто должен подписать годовой отчет

Осталась и чисто теоретическая проблема подписания годовой бухотчетности. Напомню, что специалисты из одного лагеря настаивают: достаточно росчерка руководителя организации. Эксперты из второго лагеря уверены, что, помимо руководителя, на комплекте годового отчета обязательно должен расписаться и главбух. Я же за третий вариант: поступайте, как вам удобнее. Главное, чтобы все комплекты были подписаны одинаково. То есть, например, если на наборе, отправленном в ИФНС, подпись поставил только руководитель, то же самое должно быть с набором, который представляется в органы статистики, и наоборот. ФНС обратила внимание организаций на это в июне 2013 года Письмом № ЕД-4-3/11569.

Ответственность за непредставление бухотчетности в госорганы

С составом бухотчетности-2014, адресами и сроками ее представления картину прояснили. Самое время посмотреть, что будет, если фирма вовремя не управится и госорганы не получат отчет вовремя.

Может показаться странным: почему при непредставлении бухотчетности в налоговую инспекцию штрафуют за каждую форму, а в «статистику» — оптом? Дело в разнице между формулировками в Законе о бухучете.

Согласно специальной норме статьи 18 Закона о бухучете в подразделение Росстата сдается обязательный экземпляр годового отчета. То есть, несмотря на то что в состав отчетности входит несколько форм, для «статистических» целей все это единый документ.

В то же время в статье 14 Закона № 402-ФЗ четко перечислены формы годовой отчетности. Объединяющих слов вроде «обязательный экземпляр» здесь уже нетРешение Ленинского райсуда Омска от 25.04.2014 № 12-89/2014 год
Часть 1 ст. 14... Закона... № 402-ФЗ... определяет, что [годовая бухотчетность]... состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Поскольку в диспозиции ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ указываются документы во множественном числе, ответственность... наступает за каждый непредставленный документ.. Отсюда и отдельный штраф за опоздавший баланс, отдельный — за отчет о финансовых результатах и так далее.

Куда и в какие сроки сдается обязательное аудиторское заключение

Компании, подлежащей обязательному аудиту, помимо годовой бухотчетности, нужно представить в подразделение Росстата аудиторское заключение. Если к 31 марта 2015 года оно будет готово, документ сдается в «статистику» вместе с бухотчетностью. Если нет, на это отведено 10 рабочих дней с даты, проставленной на заключении. Но в любом случае оно должно попасть в подразделение Росстата не позднее 31.12.2015. Обратите внимание: из числа госорганов документ представляется только в «статистику». Обязанности сдавать бумагу в ИФНС нет. Частью годового отчета аудиторское заключение не являетсяЗакон от 06.12.2011 № 402-ФЗ

Статья 14
1. Годовая [бухотчетность]... состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Статья 18
2. При представлении в [подразделение Росстата]... годовой [бухотчетности, подлежащей]... обязательному аудиту, аудиторское заключение... представляется вместе с [ней]... либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой... заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом..

Может ли инспекция требовать бухгалтерские регистры, справки, расшифровки статей отчетности

Сейчас, когда в налоговую мы сдаем только годовую отчетность, а отчеты малых предприятий очень скупы на подробности, инспекторы стали гораздо чаще запрашивать различные бухгалтерские регистры, справки, расшифровки статей отчетности. Меня требования налоговиков пока не сильно затрудняют, но это пока. Есть чувство, что действия ИФНС не очень-то отвечают требованиям закона, особенно в части справок и расшифровок.

Чувство вас не обманывает. Налоговая служба еще в 2012 году Письмом № АС-4-2/15309 запретила своим подчиненным требовать аналитические отчеты, справки и прочие подобные бумаги, не являющиеся первичными учетными документами. А в июле этого года Верховный суд признал незаконным административный штраф по ч. 1 ст. 15.6 КоАП, выписанный ИФНС должностному лицу организации за непредставление:

— оборотно-сальдовых ведомостей;

— карточек, расшифровок и аналитических регистров ряда бухгалтерских счетов;

— главных книг за 2 года.

В Постановлении № 46-АД14-15 суд отметил, что запрашиваемые бумаги должны, во-первых, иметь непосредственное отношение к исчислению налогов и сборов, а во-вторых, быть первичными документами. Только тогда штраф будет справедлив. В рассматриваемом случае ни первое, ни второе условие не соблюдаетсяПостановление ВС от 09.07.2014 № 46-АД14-15
...объективную сторону состава административного правонарушения, предусмотренного [ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ]... образует непредставление в установленный [налоговым] законодательством... срок... только необходимых для исчисления и уплаты налогов документов, обязанность представления которых возложена на налогоплательщика [законом]...
...налоговые органы не вправе истребовать... отчеты или аналитические справки (обобщения), не являющиеся первичными... документами (Письмо ФНС [от 13.09.2012]... № АС-4-2/15309...).
...карточки счетов... расшифровка счетов... главные книги... оборотно-сальдовые ведомости... аналитические регистры [бухучета]... раскрывающие информацию... внутри синтетических счетов... не отнесены... к числу первичных бухгалтерских документов.
При таких обстоятельствах [вынесенные судебные постановления]... по делу об административном правонарушении, предусмотренном [ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ]... подлежат отмене.. Так что инспекция не могла ни запрашивать перечисленные документы, ни штрафовать за их непредставление. Учитывая, что сейчас налоговыми спорами между ИФНС и организациями также ведает Верховный суд, этими выводами вы вправе пользоваться и тогда, когда инспекция пытается незаконно оштрафовать фирму, а не только должностное лицо.

Кого штрафуют за опоздание с отчетностью: руководителя или главбуха?

Кстати, вопрос, повторяющийся из года в год, — кого понимать под должностным лицом для целей привлечения к ответственности, если вовремя не сдана годовая бухгалтерская отчетность?

Еще в 2006 году Пленум Верховного суда в Постановлении № 18 указал, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главбух — за своевременное представление отчетности. Поэтому, прежде чем штрафовать директора, что обычно делают по умолчанию, надо разобраться, есть ли на фирме главный бухгалтер. Если госорган или суд вообще не вникали в это, выписанный руководителю штраф отменяется. В подтверждение могу сослаться на августовское Решение Железнодорожного райсуда Красноярска № 12-2472014 и сентябрьское Решение Жуковского райсуда Брянской области № 12-26/2014Решение Жуковского райсуда Брянской области от 08.09.2014 № 12-26/2014
Согласно... п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда [от 24.10.2006]... № 18... решая вопрос о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по статьям 15.5, 15.6 и 15.11 КоАП РФ, необходимо [учитывать, что]... руководитель [отвечает]... за надлежащую организацию [бухучета, а главбух]... (бухгалтер при отсутствии в штате должности [главбуха]...) — за ведение [бухучета]... своевременное представление полной и достоверной [бухотчетности]...
[Следовательно]... при наличии в штате [главбуха]... именно он несет административную ответственность за ведение [бухучета]... своевременное представление полной и достоверной [бухотчетности]....

Хорошо, предположим, главбух есть, годовой отчет вовремя не сдан. Штрафуют его, если опираться на логику Верховного суда?

Только лишь на Верховный суд опираться не выйдет. Этот вывод он сделал, когда действовал старый Закон о бухучете № 129-ФЗ. Там действительно была такая норма: главбух несет ответственность за представление отчета в срок. В новом Законе № 402-ФЗ этой нормы нет. Там говорится, что организацией бухучета занимается руководитель. В рамках такой организации в штат вводится должность главбуха.

Соответственно, налоговая инспекция должна проверить его должностную инструкцию. Если по этому документу за своевременность представления отчетности отвечает главбух, ему же отвечать перед законом и за нарушение этого требования. Если из должностной инструкции главного бухгалтера ничего такого не вытекает, отвечать будет директор. Но проверить полномочия главбуха ИФНС должна обязательно! Штрафовать руководителя по умолчанию нельзя, в этой части Закон № 402-ФЗ ничего не изменил.

С ответственностью за непредставление бухотчетности мы разобрались, сразу за этим идут последствия ее искажения или искажения данных бухучета. Тут дело обстоит так.

Налоговая ответственность за ошибки в бухучете и отчетности

Налоговой ответственностью по-прежнему ведает статья 120 НК. Штраф 10 000 рублей грозит за то, что фирма два раза и более за календарный год несвоевременно либо неправильно отразила в бухучете и отчетности: хозоперации, деньги, ОС, МПЗ, НМА, финвложения.

Если ошибка повторялась в двух и более налоговых периодах (под которыми традиционно понимают год) или чаще, штраф составит уже 30 000 рублей. Наконец, бухгалтерская ошибка, занизившая налоговую базу, обойдется фирме в 20 процентов от суммы недоимки, но не менее чем в 40 000 рублейСтатья 120 НК РФ
1. Грубое нарушение... правил учета доходов [или]... расходов [или]... объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков... правонарушения, предусмотренного [п. 2]... влечет взыскание штрафа в размере [10 000 руб.]...
2. Те же деяния, [совершенные]... в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере [30 000 руб.]...
3. Те же деяния, [повлекшие]... занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере [20%]... от суммы [недоимки]... но не менее [40 000 руб.]... Под грубым нарушением... понимается... систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах [бухучета]... и в отчетности хозяйственных операций, [денег]... материальных [и нематериальных]... активов и финансовых вложений..

За что же наказывают в жизни? Арбитражная практика 2013, 2014 годов такова.

Подчеркну, что это все споры 2013, 2014 годов по налоговым штрафам за чисто бухгалтерские нарушения, которые мне удалось найти в доступной арбитражной практике. Меньше 10 эпизодов на всю страну! То есть, по счастью, массово ИФНС за это не наказывают.

Составлять такую же табличку по административной ответственности за искажение бухгалтерского учета и отчетности нет смысла, поскольку разнообразия вменяемых нарушений там нет и близко. Сейчас расскажу подробнее.

Административная ответственность за ошибки в бухучете и отчетности

Так, по статье 15.11 КоАП должностное лицо компании могут оштрафовать на 2000—3000 рублей, если чисто бухгалтерская ошибка не менее чем на 10 процентов исказила:

— сумму налога в сторону уменьшения;

— любую статью или строку бухотчетностиСтатья 15.11 КоАП РФ
Грубое нарушение правил [бухучета]... и представления... отчетности...
влечет наложение... штрафа на должностных лиц в размере от [2000 до 3000 руб.]...
Примечания:
1. Под грубым нарушением... понимается:
занижение сумм начисленных налогов... не менее чем на [10%]... вследствие искажения данных [бухучета]...
искажение любой статьи (строки) формы [бухотчетности]... не менее чем на 10 [%]....

Прошедший год, как и все предыдущие, показал, что искажениями статей или строк отчетности вне связи с налоговой недоимкой никто по-прежнему не интересуется, штрафов по этому основанию ноль.

Что до занижения суммы налога, то в конце 2013 года в статью 15.11 КоАП внесли важную корректировку: наказывается не любое занижение, а именно возникшее из-за того, что были нарушены нормативные акты по бухучету, и ТОЛЬКО они. Но подавляющее большинство ИФНС, а также судов общей юрисдикции, которые и штрафуют должностных лиц с подачи инспекторов, этой поправки не заметили. Да и сами наказываемые не больно-то обращают внимание налоговиков и судей на это обстоятельство.

В итоге в течение 2014 года продолжилась практика предыдущих лет — административный штраф выписывают просто за налоговую недоимку. Насколько ее появление связано с нарушением сугубо бухгалтерских правил, ни инспекторы, ни судьи не выясняют. Доходит до смешного: суд цитирует редакцию статьи 15.11 КоАП, действующую с ноября 2013 года, где есть прямая отсылка к чисто бухгалтерской ошибке, и признает штраф законным!

Посмотрите, например, Решения Губахинского горсуда Пермского края от 09.06.2014 № 12-33/2014(5-213/2014) и Набережночелнинского горсуда Республики Татарстан от 25.03.2014 № 5-47/14-23. Обстоятельства дел похожие: ИФНС в ходе проверки нашла недоимку, вызванную только нарушениями НК, составила протокол по статье 15.11 КоАП, в котором о бухучете ни слова, отнесла в суд, тот норму КоАП озвучил, и... готов штрафРешения Губахинского горсуда Пермского края от 09.06.2014 № 12-33/2014(5-213/2014)
...при определении... базы по НДС в облагаемый оборот не были включены [продажи]... по облагаемым НДС операциям... [к вычету принят]... НДС по... новогодним подаркам... в стоимость продаж, освобождаемых от налога, неправомерно включена сумма [облагаемой операции]...
В результате... допущено [искажение суммы]... налога... более чем на 10%.
...доказательства... подтверждают как событие административного правонарушения [предусмотренного ст. 15.11 КоАП РФ], так и вину должностного лица....

Я к чему это говорю? Если судьба повернется к вам спиной и дело дойдет до административного штрафа только за то, что ИФНС нашла недоимку, настаивайте, чтобы инспекторы доказали: налог недоплачен именно из-за бухгалтерской ошибки. Без этого штраф по статье 15.11 КоАП незаконен!

Кого штрафуют по этой статье — руководителя или главбуха?

Чаще всего руководителей, и они не особо сопротивляются. Хотя, учитывая действующую редакцию статьи 15.11, отбить штраф вполне реально. Почему? Уже не раз говорил: по этой норме можно покарать только за чисто бухгалтерскую ошибку. А руководители в большинстве случаев бухучет не ведут, предпочитая нанять главбуха. Ну не может директор, ни разу в жизни не сделавший ни одной проводки, отвечать за просчеты, связанные с этим. Просто, возможно, когда ИФНС выписывает штраф, руководители не хотят подводить под монастырь главбухов, мол, свои люди, сочтемся.

Но строго формально, раз состав предполагает бухгалтерскую ошибку, главбуху, когда он есть, и нести ответственность. Поэтому, если инспекция сразу составит административный протокол и вынесет постановление на имя главного бухгалтера, суд ее в этом, скорее всего, поддержит. В подтверждение сошлюсь на Решение Кунгурского горсуда Пермского края от 12.02.2014 № 12-19/2014Решение Кунгурского горсуда Пермского края от 12.02.2014 № 12-19/2014
[Из пп. 2, 8 ст. 7]... Закона от 06.12.2011... № 402-ФЗ... следует, что объект [бухучета]... отражается (не отражается) [главбухом]...
Согласно должностной инструкции... в обязанности [главбуха]... Ш.И.В. входит обеспечение составления баланса и... отчетов о доходах и расходах средств... другой [бухотчетности]... предоставление их... в соответствующие органы...
[ИФНС установлено грубое нарушение]...
Ш.И.В. правил [бухучета].. и представления... отчетности, а именно: искажение суммы налога на прибыль... не менее чем на N, вследствие завышения суммы расходов, уменьшающих доходы...
...Ш.И.В. правомерно привлечена... к... ответственности по ст. 15.11 [КоАП РФ]....

Перейдем к другим актуальным вопросам составления годового отчета — 2014.

Бухотчетность: чистые активы и «лизинговая» амортизация по-новому

Учитывая, что многие из вас приходят в эту аудиторию ежегодно, очень не хочется быть попугаем и повторять многократно сказанное и хорошо известное. К тому же в течение уходящего года ни одно ПБУ не было обновлено или заменено, остались в прежнем виде различные методические указания и прочая подзаконная бухгалтерская нормативка.

Что такое чистые активы

Заметных событий два. Первое — выход нового Порядка расчета чистых активов. Но прежде чем мы его рассмотрим, хотелось бы напомнить, что это такое — чистые активы, или, сокращенно, ЧА. Мой опыт показывает, что многие, даже давно работающие специалисты не очень понимают или вообще не задумываются над смыслом такого понятия, как ЧА.

Так вот, чистые активы — это то, что останется у организации «на руках», если она раздаст все свои долги. Соответственно, чем больше ЧА, тем лучше себя чувствует компания в финансовом плане, и наоборот. Низкие ЧА работающей компании, которая составляет реальный баланс, а не рисует его на коленке, означают, что бизнес-модель сбоит: долгов все больше, а собственный капитал все меньше. Надо срочно что-то делать, разрабатывать новую стратегию развития, иначе дело придется закрыть. Для кредиторов низкие ЧА, не говоря уже об отрицательных, — прямое свидетельство возможной неплатежеспособности компании, как бы солидно она ни выглядела и в каком бы красивом офисе ни находилась.

Итак, августовским Приказом № 84н, вступившим в силу в начале ноября, Минфин утвердил новый Порядок определения стоимости чистых активов. Вместе с этим канул в Лету старенький Порядок образца 2003 года, который номинально был обязателен только для акционерных обществ и добровольно применялся в ООО лишь по рекомендации финансового ведомства. Так вот, это в прошлом — новый документ прямо указывает, что на его основе должны рассчитывать ЧА практически любые организации вплоть до унитарных предприятий и производственных кооперативов. И естественно, АО и ОООПорядок, утв. Приказом Минфина от 28.08.2014 № 84н
1. Настоящий Порядок применяют [АО, ООО, ГУП, МУП]... производственные кооперативы, жилищные накопительные кооперативы, хозяйственные партнерства....

Когда ООО обязано рассчитать чистые активы

Прежде чем мы разберем суть нового Порядка, хотелось бы напомнить, в каких случаях вам понадобятся данные о ЧА, если отставить в сторону чисто экономический интерес. Поскольку абсолютное большинство из вас, насколько мне известно, ведут дела ООО, сосредоточимся на них.

Ситуация	Зачем рассчитывать ЧА или как их рассчитывать
Представление годовой отчетности	Величину ЧА за отчетный год и 2 предшествующих года нужно указать в разделе 3 отчета об изменениях капитала. Малые предприятия, не представляющие этот отчет, должны показать величину ЧА за те же периоды в пояснениях к разделу III «Капитал и резервы» бухгалтерского балансаподп. 1 п. 3 ст. 30 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ
Принятие решения о выплате дивидендов	Запрещено распределять прибыль на дивиденды, если ЧА меньше или станут меньше после их начисления (выплаты), чем суммы УК и резервного капиталаст. 29 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ
Участнику ООО (его наследникам) выплачивается действительная стоимость доли в обществе	Действительная стоимость доли рассчитывается по такой формулеп. 8 ст. 21, п. 8 ст. 23, п. 1 ст. 26 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ:
Увеличение УК за счет имущества ООО	Сумма увеличения не может быть больше результата следующей формулып. 2 ст. 18 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ:

Помимо прочего, рассчитанную по итогам года величину ЧА нужно сравнить с УК общества. Если активы окажутся меньше капитала, не позднее чем через 6 месяцев после окончания отчетного года участники общества обязаны уменьшить УК до размеров ЧА или ликвидировать ООО.

Дополнительно в пояснениях к разделу 3 отчета об изменениях капитала либо в пояснениях к разделу III «Капитал и резервы» баланса малого предприятия бухгалтеру нужно привести:

— анализ причин, приведших к тому, что ЧА оказались меньше УК;

— меры, которые собирается принять общество, чтобы выровнять показатели ЧА и УКЗакон от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»

Статья 30
3. Годовой отчет [ООО]... должен содержать раздел о состоянии [ЧА, где]... указываются:
2) результаты анализа причин [приведших]... к тому, что [ЧА оказались меньше УК]...
3) перечень мер по приведению [ЧА]... в соответствие с [УК]...
4. Если [ЧА останутся меньше УК]... по окончании... года, следующего за вторым... годом или каждым последующим... годом, [ООО]... не позднее чем через [6]... месяцев после окончания соответствующего... года обязано принять одно из [таких]... решений:
1) об уменьшении [УК]... до размера [ЧА]...
2) о ликвидации [ООО]....

Для чего уменьшать УК? Его размер — это тот минимум, который гарантирован кредиторам в случае неплатежеспособности компании. И если в балансе написано, что УК — миллион рублей, а чистые активы, то есть реальный собственный капитал фирмы, — сто тысяч, то очевидно: виртуальный миллион УК кредиторам не видать как своих ушей. Поэтому государство предписывает уменьшить УК до размера ЧА и не обманывать контрагентов.

Как рассчитать чистые активы по новому порядку Минфина

Как видим, величина ЧА — один из ключевых показателей в жизни ООО, а потому важно четко понимать, как он рассчитывается. Впрочем, если участники общества полностью внесли свои вклады в УК, имущество безвозмездно не поступало и госпомощь организация не получала, никакого расчета, собственно, и не будет. ЧА в таком случае равны итогу раздела III «Капитал и резервы» баланса, то есть простой разнице между активами компании и ее обязательствами.

Если что-то из перечисленного в жизни ООО происходило, вычисления надо продолжить с помощью такой формулыПорядок, утв. Приказом Минфина от 28.08.2014 № 84н
5. Принимаемые к расчету активы включают все активы [кроме]... дебиторской задолженности учредителей... по взносам... в уставный капитал...
6. Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства [кроме]... доходов будущих периодов, признанных... в связи с получением государственной помощи [или]... имущества [безвозмездно]....

Чем новый порядок расчета чистых активов отличается от старого

Основное отличие нового порядка от старого кроется в последнем показателе второй формулы. Прежний алгоритм предполагал, что в ЧА включаются любые доходы будущих периодов. Сейчас, как видите, в расчетах участвуют только безвозмездно полученные доходы и госпомощь.

Это существенно для лизингодателя, договорившегося с лизингополучателем, что лизинговое имущество будет числиться на балансе последнего.

По Указаниям Минфина 1997 года лизингодатель в этом случае должен показать по кредиту 98-го счета в составе доходов будущих периодов свою потенциальную прибыль, которую он планирует извлечь в течение всего срока действия договора. То есть положительную разницу между всей ожидаемой суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. Будут ли эти доходы получены реально, неизвестно, но учесть их Минфин обязываетУказания, утв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15
4. Если [согласно договору]... лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача [ему]... имущества... отражается на счете [91]... по кредиту в корреспонденции со счетом 76... на сумму задолженности по... платежам согласно договору... по дебету в корреспонденции со счетом 03... на стоимость лизингового имущества; в корреспонденции со счетом [98]... на разницу между общей суммой лизинговых платежей... и стоимостью... имущества..

По старому порядку расчета ЧА выходило, что эта виртуальная прибыль увеличивала ЧА лизингодателя. У этого были свои плюсы и минусы. Один из плюсов — было меньше вероятности, что по итогам убыточного года величина ЧА окажется ниже величины УК фирмы.

Минус — если кто-либо из участников решал покинуть общество, действительную стоимость его доли приходилось считать с учетом незаработанной прибыли, числящейся в качестве доходов будущих периодов. Прибыль незаработанная, а стоимость доли приходилось выплачивать живыми деньгами или хотя бы имуществом. Приятного мало, но в октябре 2013 года Верховный суд в Решении № АКПИ13-731 указал, что все верно.

С этим лизингодатели жили до нового Порядка расчета ЧА. Но отныне их виртуальная прибыль в вычислениях не участвует.

Решение ВС от 03.10.2013 № АКПИ13-731, которым суд признал соответствующими закону Указания, утв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15, в части, предписывающей лизингодателю учитывать в составе доходов будущих периодов незаработанную прибыль, лектор подробно разбирал в ходе семинара «Отчетность-2013: от заполнения до представления» («Главная книга. Конференц-зал», 2014, № 1).

Бухгалтер, привыкший понимать, что он делает, может удивиться: а что доходы будущих периодов (ДБП) в виде стоимости ОС, полученных бесплатно, и суммы госпомощи делают в составе ЧА, если в балансе согласно ПБУ 4/99 остаток 98-го счета числится как обязательства?

Это проблема Методуказаний по учету ОС и ПБУ 13/2000. Согласитесь, если вам что-то дали бесплатно и навсегда, это уже ваш капитал, а не обязательство. И отражать полученное надо бы по дебету счета учета имущества (того же 01) и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы». Тогда и вопроса о расчете ЧА не возникло бы, ДБП туда бы просто не попалиМетодические указания, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н
29. На величину первоначальной стоимости [ОС]... полученных... безвозмездно... формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты... в качестве прочих доходов. Принятие к... учету указанных [ОС]... отражается по дебету счета [08]... в корреспонденции со счетом [98]... с последующим отражением по дебету счета [01]... в корреспонденции с кредитом счета [08]...

ПБУ 13/2000
9. ...целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов... в размере начисленной амортизации на финансовые результаты... как прочие доходы;
целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к... учету [МПЗ]... начисления оплаты труда и осуществления других [аналогичных] расходов... с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске [МПЗ]... в производство... начисления оплаты труда и осуществления других [аналогичных] расходов....

Но действующая нормативка говорит: только 98-й счет. И Минфину ничего не оставалось, как прибавить к ЧА остаток счета в той части, в которой отраженные на нем суммы не являются обязательствами.

Может ли ИФНС ликвидировать фирму с чистыми активами меньше уставного капитала

Требование о ликвидации ООО по причине падения величины чистых активов звучит достаточно грозно. И все же на это нужно волеизъявление участников. Что заставит их исполнить норму Закона об ООО? Есть ли ответственность за ее игнорирование? Или возможна принудительная ликвидация общества, скажем, с подачи ИФНС?

Если величина ЧА меньше уставного капитала 2 года подряд, ООО могут включить в план выездных проверок. Ведь такое соотношение всегда означает наличие убытка. У «доходной» организации ЧА не могут упасть ниже планки УКОбщедоступные критерии, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных проверок, утв. Приказом ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@
2. Осуществление организацией... деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет..

Но вообще, отдельная налоговая, административная и тем более уголовная ответственность участников ООО либо его руководителя за то, что УК не был уменьшен до размеров ЧА или организация не была ликвидирована, не установлена.

Здесь можно рассуждать только о гражданско-правовых последствиях. Например, очевидно, что инвестор или представители банка крепко подумают, прежде чем снабжать деньгами компанию, у которой не все в порядке с ЧА. Да и в принципе это ненормально: когда ЧА меньше УК, фирма проедает свой уставный капитал. Тут надо не государственных наказаний бояться, а бизнес спасать, если он дорог участникам, конечно. То есть искать пути увеличения ЧА или уменьшать УК до их размеров.

С принудительной ликвидацией по инициативе ИФНС дело обстоит так.

Арбитражная практика показывает, что инспекции пусть и нечасто, но все же пытаются ликвидировать через суд компании с проблемными ЧА. То есть эта угроза не эфемерная. Другое дело, что ИФНС сталкиваются на этом пути с рядом трудностей.

Во-первых, большинство судов сомневается в самом праве налоговой инспекции подавать иски о ликвидации фирм из-за их маленьких ЧА. Они приводят такие доводы.

Специальное право ИФНС на подачу иска о ликвидации ООО, не соблюдающего требования к размеру ЧА, было предусмотрено пунктом 5 статьи 20 Закона об ООО до 1 декабря 2012 года. Но с указанной даты эту норму оттуда изъяли. А иные положения Закона об ООО в действующей редакции, а также нормы других специальных законов, в частности Закона о госрегистрации юрлиц и предпринимателей, подобными полномочиями ИФНС не наделяют. Следовательно, инспекции не вправе подавать в суд иски о принудительной ликвидации фирм из-за проблем с ЧА. В качестве примера решения с таким обоснованием сошлюсь на августовское Постановление АС МО № Ф05-8758/2014Постановление АС МО от 27.08.2014 № Ф05-8758/2014
Согласно [ст. 61 ГК РФ]... требование о ликвидации [организации]... может быть предъявлено в суд [госорганом]... которому [законом предоставлено] право на [это]...
[До 01.12.2012] такое право... было прямо предоставлено [ИФНС п. 5 ст. 20 Закона №14-ФЗ об ООО]... согласно [которому]... если [ООО]... в разумный срок не примет решение об уменьшении [УК до размеров ЧА]... или о... ликвидации, [ИФНС]... вправе предъявить требование в суд о ликвидации [ООО]...
Однако, с [01.01.2012]... данные положения... исключены из [ст. 20] Закона № 14-ФЗ.
[Иные]... положения [Закона № 14-ФЗ не наделяют ИФНС правом]... подавать иски о принудительной ликвидации [ООО]... по указанному основанию.
[Не указано]... на такое право и в иных специальных законах..

И только один суд, а именно 11 ААС, в Постановлениях № А55-874/2013 и № А55-875/2013 полагает, что затевать тяжбу с целью ликвидации ООО с «плохими» ЧА налоговые инспекции все-таки могут. Для этого достаточно общих норм статьи 61 ГК, позволяющих ИФНС добиваться ликвидации фирм, грубо или неоднократно нарушивших законПостановление 11 ААС от 27.06.2013 № А55-874/2013
Невыполнение обществом обязанностей, предусмотренных [ч. 4 ст. 30 Закона об ООО]... если стоимость [ЧА]... общества останется меньше его [УК]... по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим... является нарушением требований закона и, следовательно, может являться основанием для предъявления требований о ликвидации общества по решению суда в силу [ст. 61 ГК РФ]....

В то же время арбитражная практика за 2013—2014 годы такова, что если суд и возьмется рассматривать иск по существу, то у налоговой инспекции совершенно не будет шансов «лишить жизни» реально работающую организацию только потому, что она не уследила за ЧА. Даже когда эти проблемы затянулись года на три. Зарплату фирма выплачивает? Да. Долгов по налогам нет? Нет. О каких-либо претензиях кредиторов ИФНС что-то знает? Не знает. Значит, беда с чистыми активами — дело поправимое!

А если серьезно, отказывая инспекторам в исках о ликвидации действующих фирм, суды выдвигают следующие доводы:

— нарушения закона, влекущие принудительную ликвидацию, должны быть настолько существенными и неустранимыми, чтобы не оставалось сомнений: компания более не может вести деятельность;

— низкая рентабельность, отсутствие прибыли, падение ЧА ниже уровня УК — все это со временем можно исправить.

Причем, что интересно, уже упоминавшийся 11 ААС, который допускает саму подачу иска ИФНС о ликвидации ООО из-за проблем с ЧА, выдвигает точно такие же доводы. То есть затеять тяжбу — это одно, а вот добиться ликвидации действующей компании — совсем другоеПостановление 11 ААС от 27.06.2013 № А55-874/2013
[ИФНС]... ссылаясь на необходимость ликвидации [ООО, указала]... что величина [ЧА]... ответчика по итогам работы 2008—2010 годов [отрицательная]... Вместе с тем [ИФНС не представила]... доказательств наличия у [ООО]... задолженности по [налогам]... претензий кредиторов, [невыплаты зарплаты]... работникам. [ООО]... регулярно сдается [бухотчетность]... Таким образом, допущенное... нарушение не может само по себе являться единственным основанием для... ликвидации [ООО]....

Таким образом, сами по себе проблемы с ЧА, даже длящиеся 2—3 года подряд, не могут быть основанием для ликвидации фирмы в отрыве от других факторов. Надо заметить, что этот аргумент Конституционный суд озвучил в Постановлении № 14-П еще в 2003 году, а спустя год к нему присоединился Президиум ВАС — пункт 3 Информационного письма № 84. Арбитрам хорошо известно об этих вердиктах, и они активно ссылаются на них, отказывая в исках налоговикамПостановление КС от 18.07.2003 № 14-П
[Резолютивная часть]
1. Признать [п. 2 ст. 61 ГК РФ]... согласно которому [организация]... может быть [ликвидирована, если ведет]... деятельность с неоднократными нарушениями закона, не противоречащим Конституции... поскольку... предполагается, что... ликвидация... не может быть назначена по одному лишь формальному основанию неоднократности нарушений... а должна... быть соразмерной... последствиям.

Информационное письмо Президиума ВАС от 13.08.2004 № 84
3. При рассмотрении заявлений о ликвидации [организаций из-за ведения]... ими деятельности с неоднократными нарушениями закона... необходимо исследовать характер нарушений, их продолжительность и последующую после... нарушений деятельность [организации. Организация]... не может быть [ликвидирована]... если... нарушения носят малозначительный характер или [их] вредные последствия... устранены..

А вот когда в суде выясняется, что требования к размеру ЧА не соблюдает фирма-пустышка, не ведущая какой-либо осмысленной деятельности, иск ИФНС о ликвидации компании будет, скорее всего, удовлетворен. Для примера ознакомьтесь с Постановлением ФАС УО № Ф09-9685/13.

Как уменьшить уставный капитал до чистых активов

Предположим, мы хотим соблюсти требование закона и уменьшить уставный капитал ООО до размера чистых активов. Как все оформить и отразить в бухгалтерском, а также налоговом учете?

Сразу предупрежу: если величина ЧА общества менее 10 000 рублей или вообще отрицательная, процедура недоступна изначально. Почему? Потому что тогда УК надо уменьшать до размера ниже минимально допустимого для ООО — 10 000 рублей. В этом случае, строго по пункту 4 статьи 90 ГК РФ, обществу надо сразу добровольно ликвидироваться. Но большинство все равно предпочитает жить надеждой, что в будущем ситуация станет лучше, ЧА придут в норму и проблема отпадет сама собой.

Бухгалтерам ООО с ЧА более 10 000 рублей в случае, если после сведения баланса за 2014 год выяснилось, что УК больше ЧА, я советую подать директору или подготовить к общему собранию участников служебную записку, в которой:

— указать на катастрофический размер чистых активов;

— напомнить о негативных последствиях этого, установленных законом;

— обрисовать, как устранить проблему, предоставив право принять окончательное решение участникам. Принять его участники могут на общем годовом собрании.

Итак, вместе с утверждением отчетности за 2014 год участники, если они согласны, решаются на уменьшение уставного капитала. Понятно, что, когда участник у общества единственный, решение остается только за ним. На следующем этапе изменения в уставе регистрируются в налоговой инспекции, после чего можно проводить операцию по уменьшению уставного капитала в учетеЗакон от 08.08.2001 № 129-ФЗ

Статья 5
1. В [ЕГРЮЛ]... содержатся следующие сведения [об организации]...
к) размер указанного в учредительных документах... уставного капитала...

Статья 17
1. Для [госрегистрации]... изменений, вносимых в учредительные документы [в ИФНС]... представляются:
а) ...заявление... по форме [№ Р13001 (приложение 4 к Приказу ФНС от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@)]...
б) решение о внесении изменений в учредительные документы...
в) изменения, вносимые в учредительные документы... или учредительные документы в новой редакции в двух экземплярах...
г) документ об уплате [госпошлины в сумме 800 руб. (подп. 1, 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ)].... Как именно это сделать, поясню на примере.

Пути увеличения чистых активов

Скажите, пожалуйста, если уже сейчас, до сведения баланса за 2014 год, ясно, что дела с чистыми активами обстоят плохо, как можно исправить это?

Для этого надо либо, не трогая обязательства, увеличить активы, либо, наоборот, уменьшить обязательства, не используя для этого имеющиеся активы. Иными словами, добиться увеличения собственного капитала компании. Если это не удалось в рамках обычной деятельности, то есть с продажами было плохо, есть три варианта.

Первый — обратиться за помощью к участникам. Они могут безвозмездно передать ООО деньги или другое имущество, а также простить обществу какие-либо обязательства перед ними. Ни то ни другое не приведет к появлению налоговых доходов, если в письменной договоренности с участником будет прямо указано, что все делается для увеличения чистых активовСтатья 251 НК РФ
1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
3.4) в виде имущества, имущественных прав [переданных участниками организации]... в целях увеличения [ее] чистых активов [включая случаи уменьшения или прекращения обязательств организации перед]... участниками....

Второй вариант — при наличии на балансе ОС, рыночная стоимость которых со времени приобретения значительно выросла, провести их бухгалтерскую дооценку по состоянию на 31.12.2014. Правда, попутно это может увеличить базу по налогу на имущество, если он исчисляется от балансовой стоимости дооцененных объектов ОС. В то же время для целей налогообложения прибыли доходов не будетСтатья 257 НК РФ
1. При проведении [дооценки ОС ее величина]... не признается доходом... для целей налогообложения....

Наконец, третий вариант увеличения ЧА возможен, когда в бухучете на 31 декабря числятся остатки каких-либо резервов: по сомнительным долгам, под снижение стоимости МПЗ и так далее. Если главбух чуть изменит свое профессиональное суждение так, чтобы бо´ль­шая часть сумм оказалась зарезервированной напрасно, восстановление этих сумм увеличит актив баланса, поскольку, например, та же дебиторка отражается в нем за минусом резерва по сомнительным долгам. Следовательно, увеличатся и ЧАПБУ 4/99
35. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Положение, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н
70. Организация создает резервы сомнительных долгов [при признании]... дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты...
Сомнительной считается... задолженность... которая не погашена или с высокой [вероятностью]... не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена... гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от... платежеспособности... должника и оценки вероятности погашения долга....

«Лизинговая» амортизация: изменения, которые ничего не изменили

Теперь о мнимых подвижках в бухгалтерской амортизации лизингового имущества, случившихся благодаря принятию в ноябре Закона № 344-ФЗ. Подчеркиваю, именно в бухгалтерской амортизации, так как в налоговом учете ничего не изменилось: как был повышающий коэффициент 3 к норме амортизации предмета лизинга, так и остался.

Впрочем, откровенно говоря, все осталось, как было, и для целей бухучета. Да, статью 31 Закона о лизинге, содержавшую норму об ускоренной амортизации предметов лизинга, убрали, но осталось ПБУ 6/01. Оно по-прежнему разрешает использовать коэффициент 3 к норме амортизации любого ОС, в том числе предмета лизинга, начисляемой способом уменьшаемого остатка.

Однако мало кто применяет этот способ. Пока ускоренная амортизация упоминалась также в Законе о лизинге, фирмы пытались пользоваться ею и при бухгалтерском линейном способе. Это позволяло уменьшить базу по налогу на имущество по предмету лизинга. Но в 2011 году Президиум ВАС Постановлением № 2346/11 признал такую практику незаконнойПостановление Президиума ВАС от 05.07.2011 № 2346/11
[Согласно п. 19 ПБУ 6/01] применение ускоренного коэффициента не выше [3]... предусмотрено только... при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка.
Таким образом, реализация права на ускоренную амортизацию с учетом [п. 1 ст. 375 НК РФ]... согласно которому остаточная стоимость [ОС]... учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на имущество, формируется в соответствии с... порядком ведения [бухучета]... возможна только... при соблюдении [п.]... 19 ПБУ 6/01...
Общество... применяя линейный способ... не вправе было использовать ускоренный коэффициент... и с [его] учетом... определять срок полезного использования [лизингового] имущества....

С тех пор норма Закона о лизинге на фоне требований ПБУ 6/01 и главы 25 НК стала, в общем-то, лишней, неуместной. Еще более бесполезной ее сделала «модернизация» объекта обложения налогом на имущество, когда с 2013 года из-под него вывели «движимость», которая часто и становится предметом лизинга. Одним словом, изгнание ускоренной амортизации из Закона о лизинге можно назвать технической поправкой, приводящей документ в соответствие с жизнью.

Да, но в статье 31 этого Закона речь шла не только об ускоренной амортизации. Там также говорилось, что стороны договора лизинга решают, у кого имущество будет числиться на балансе и, соответственно, кто станет его амортизировать. Теперь этого нет. Как быть?

Как и в случае с ускоренной амортизацией, заглянуть в действующую нормативку. В Указаниях по бухучету лизинговых операций по-прежнему написано, что лизинговое имущество находится на балансе одной из сторон исходя из их договоренности. Главой 25 НК установлено, что лизинговое имущество включается в подходящую амортизационную группу той стороной, у которой предмет лизинга числится на балансе по условиям договора. Следовательно, и в этой части ничего не поменялось. Просто Закон о лизинге до поправок занимался не своим делом, начисление амортизации не должно было им регулироваться изначально, это задача других нормативных актов. Теперь все встало на свои места: Закон ведает гражданско-правовыми отношениями, а бухгалтерская и налоговая нормативка — амортизациейУказания, утв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15
2. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.

Статья 258 НК РФ
10. [Лизинговое имущество]... включается в соответствующую амортизационную группу... той стороной, у которой [оно]... должно учитываться в соответствии с условиями... договора лизинга....

Вот и все новости из мира бухгалтерской нормативки. Перейдем к тому, на что еще стоит обратить внимание при составлении годового отчета.

Бухотчетность: что рекомендовал Минфин

Опираться будем на Рекомендации Минфина к аудиту отчетности за 2013 год, они доведены до сведения бухгалтеров и аудиторов в январе нынешнего года Письмом № 07-04-18/01. Министерство выпускает такие разъяснения регулярно. Где-то в конце января — начале февраля следующего года появятся новые, уже к отчету за 2014 год, но, пока этого не произошло, придется работать с тем, что есть. К тому же по содержанию ежегодные рекомендации не сильно различаются. Как говорится, если читал одни — прочел все.

Как только Минфин издаст новые рекомендации по аудиту бухотчетности за 2014 г., журнал «Главная книга» обязательно расскажет об этом на своих страницах.

Списание с баланса неиспользуемого объекта ОС

Применительно к ОС финансовое ведомство, пожалуй, впервые открытым текстом заявило вот что. Если находящийся на балансе объект более непригоден для использования или продажи, в связи с чем не приносит экономических выгод, организация не просто вправе, а обязана списать его.

Скажем, есть завод, производство на нем потихоньку замирает, упор все больше делается на сдачу помещений в аренду. Но некоторые остановившиеся цеха для этого не переделаешь, а на балансе их остаточная стоимость болтается и налог на имущество с нее уплачивается. Следуя Рекомендациям Минфина, завод не просто вправе, а должен списать ихРекомендации, утв. Письмом Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01
II. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
Списание основных средств с бухгалтерского учета
...если объект [ОС]... признан... непригодным для дальнейшего использования или продажи, и... не способен приносить экономические выгоды... в будущем, [он списывается с бухучета].... Правда, это может ударить по чистым активам, но тут уж надо решать, что выгоднее: уменьшить базу по налогу или «уронить» ЧА.

Учет МПЗ, приобретенных для строительства

При заполнении баланса стоит обратить внимание на следующее. По мнению чиновников, сырье, материалы и прочие МПЗ, купленные для создания ОС, не могут быть оборотными активами из раздела II баланса. Соответственно, их стоимость следует отражать в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1150 «Основные средства», поскольку эти МПЗ формируют первоначальную стоимость будущих ОС.

Готовая продукция тоже может обесцениваться

Год за годом Минфин продолжает приучать организации к обязательности резерва под обесценение МПЗ. В этот раз министерство напомнило, что потерять в стоимости, например из-за падения рыночных цен, могут не только сырье и материалы, но также готовая продукция. Если последнюю приходится продавать ниже себестоимости, что вытекает из уже заключенных договоров, надо зачислять в резерв отрицательную разницу между продажной ценой и себестоимостью. Только так готовая продукция в балансе будет числиться по справедливой оценкеРекомендации, утв. Письмом Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01
II. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
Оценка в бухгалтерском балансе готовой продукции
В соответствии с [п. 2]... ПБУ 5/01 готовая продукция является частью [МПЗ]... предназначенных для продажи. [МПЗ]... отражаются в... балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение [их] стоимости... который образуется за счет финансового результата... При этом резервирование [в частности] производится в отношении [МПЗ]... текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась.
Таким образом... если аудируемым лицом заключен договор продажи готовой продукции по цене ниже ее себестоимости, создается указанный резерв.
Согласно [п. 35]... ПБУ 4/99 [на]... конец отчетного года в... балансе указанная готовая продукция отражается за минусом резерва....

Инвентаризация счета 97

Анализируя счет 97 «Расходы будущих периодов», один из самых любимых бухгалтерами, Минфин справедливо замечает: при составлении баланса придется определиться, что же там все-таки числится. Больше прятать голову в песок, мол, позже разберусь, не выйдет. Если это актив, то какой: внеоборотный или оборотный? Определившись, нужно отразить соответствующую сумму в подходящем ей разделе баланса. Скопом записывать весь остаток счета 97 в активы определенного вида нельзя.

Например, традиционно по кредиту счета 97 учитывают стоимость компьютерных программ, на которые у организации нет исключительных прав. Это не бесспорно, но сейчас не будем об этом. В течение срока полезного использования (коротко — СПИ), который фирма устанавливает самостоятельно, стоимость программного обеспечения включается в затраты. Если ко дню составления баланса СПИ более 12 месяцев, стоимость программ должна быть отражена в разделе I, как вариант, по строке 1190 «Прочие внеоборотные активы». Если менее 12 месяцев — в разделе II по строке 1260 «Прочие оборотные активы»ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»
39. [Фиксированный разовый платеж]... за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности [отражается]... в... учете пользователя... как расходы будущих периодов и [списывается]... в течение срока действия договора..

И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России, в статье «Лицензионные программы: проблемы учета» журнала «Главная книга», 2013, № 11, также отмечал, что правильнее отражать «неисключительное» ПО в составе НМА, а не в составе расходов будущих периодов.

Как учитывать проценты при перекредитовке под приобретение инвестиционного актива

Продолжим с Рекомендациями Минфина к составлению годовой отчетности. Вы отлично знаете, что в бухучете проценты по займу или кредиту, полученному для приобретения инвестиционных активов, включаются в стоимость объекта. Хороший пример такого актива — строящееся здание. Мало кто может себе позволить возвести его целиком за свой счет, поэтому компании и обращаются в банки за кредитами.

Однако может так статься, что через некоторое время пользования заемными средствами фирме удастся найти другой банк, с более выгодными условиями кредитования. Если они ударят по рукам, происходит рефинансирование, или, как еще говорят, перекредитовка: новый банк погашает обязательства компании перед старым банком и в дальнейшем получает от нее проценты. С точки зрения Минфина, эти проценты также надо включать в стоимость объекта строительства, поскольку, как ни крути, фактическая цель кредитования — приобретение инвестиционного актива — не измениласьРекомендации, утв. Письмом Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01
II. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
Признание процентов по кредитам и займам
Согласно [п. 7]... ПБУ 15/2008 проценты... непосредственно связанные с приобретением... инвестиционного актива, включаются в [его] стоимость...
ПБУ 15/2008 не [ограничивает]... включение процентов в стоимость инвестиционного актива за пользование... средствами, полученными в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), ранее использованных на приобретение [указанного]... актива..

НДФЛ и прочие удержания в ОДДС

И последнее, на чем хотелось бы остановиться в связи с бухотчетностью (учитывая советы Минфина по ее заполнению), да и в связи с отчетностью в целом, — отражение в отчете о движении денежных средств расходов на оплату труда. Эти суммы следует показывать в разделе «Денежные потоки от текущих операций» отчета, не уменьшая на различные удержания вроде НДФЛ и алиментов, а также не отражая эти суммы по отдельной строке 4129 «прочие платежи» отчета. И это вполне оправданно. В конце концов, если, например, зарплата работника — 20 000 рублей в месяц, из которых 260020 000 руб. х 13% = 2600 руб. уходят в бюджет как НДФЛ и на руки человек получает 17 40020 000 руб. – 2600 руб. = 17 400 руб., расходы организации на оплату его труда все равно составляют 20 000 рублей. Что и следует отразить в отчете о движении денежных средств.

На этом, думаю, мы можем закончить «бухгалтерскую» часть нашей встречи и перейти к «налоговой».

НДС: годовые особенности и квартальные разъяснения

Восстановление НДС по недвижимости в декларации за IV квартал

На сегодняшний момент уже ясно, что за IV квартал 2014 года мы будем сдавать декларацию по НДС по старой форме, утвержденной Приказом Минфина от 15.10.2009 № 104н. «Годовая» особенность в ней одна — заполнение приложения № 1 к разделу 3 декларации.

Это придется сделать тем, кто в 2014 году или ранее начал использовать в необлагаемых операциях один либо несколько объектов недвижимости, по которым раньше входной налог был полностью принят к вычету. Тогда, согласно действующей редакции пункта 6 статьи 171 НК, НДС восстанавливается в специальном порядке — в течение 10 лет считая с года начала амортизации пропорционально доле необлагаемой выручки в общей сумме доходов от реализации. И по действующим правилам весь срок восстановления фирма обязана ежегодно включать в состав декларации за IV квартал столько приложений № 1 к разделу 3, сколько объектов недвижимости задействовала для необлагаемых операций.

Правда, для этого недвижимость должна остаться во владении фирмы, а сама компания — сохранить статус плательщика НДС хотя бы по части своей деятельности. Если объект выбыл в ходе операции, не подлежащей обложению (например, передан в уставный капитал), либо организация полностью перешла на УСНО или ЕНВД, налог восстанавливается единовременно исходя из остаточной стоимости недвижимостиПостановление Президиума ВАС от 01.12.2011 № 10462/11
Положения [п. 6 ст. 171 НК РФ]... определяющие порядок восстановления [НДС]... принятого к вычету при [покупке недвижимости]... с учетом установленного в [абз. 5 порядка]... расчета доли, исходя из которой определяется [восстанавливаемая] сумма [применяются]... если [плательщик НДС начинает использовать объект для операций]... не облагаемых налогом.
[Порядок восстановления НДС при переходе на УСНО регулируется подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ]... согласно которому [налог восстанавливается в квартале]... предшествующем переходу на указанный режим.
Упомянутая норма не содержит положений, позволявших бы лицам, переходящим на [УСНО, восстанавливать НДС]... в течение какого-либо периода времени. Данная норма, напротив, [предписывает восстановить налог полностью в квартале]... предшествующем переходу на [УСНО]....

С 01.01.2015 нормы п. 6 ст. 171 НК РФ о порядке восстановления НДС по недвижимости, используемой в облагаемых и необлагаемых операциях, перенесут в новую ст. 171.1 НК РФ. На что это повлияет? Читайте здесь.

Вычет по нормируемым расходам

Следующая, впрочем, и последняя, «годовая» особенность НДС — окончательный подсчет суммы вычетов по представительским расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли. Весь год вы принимали к вычету только часть входного налога, пропорциональную «прибыльному» лимиту — 4 процентам от суммы расходов на оплату труда, которую рассчитывали нарастающим итогом с начала года. Если по итогам 2014 года окажется, что часть представительских затрат в норматив не вписалась, увы, будет потерян и вычет НДС по ним.

Надо заметить, что долгое время Минфин настаивал: пункт 7 статьи 171 НК ограничивает сумму вычетов по любым нормируемым затратам, а не только по представительским расходам, например по затратам на некоторые виды рекламыСтатья 171 НК РФ
7. Вычетам подлежат суммы [НДС]... уплаченные по... представительским расходам [учитываемым]... при исчислении налога на прибыль...
...если в соответствии с [гл. 25 НК РФ]... расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы [НДС]... по [ним]... подлежат вычету в размере, соответствующем... нормам.. Его упорство поначалу не сломило даже появившееся в 2010 году Постановление Президиума ВАС № 2604/10, в котором суд, изучив действующую редакцию этой нормы, решил: ни на какие другие расходы, кроме представительских, ограничение по вычетам не распространяется. Однако и после вердикта суда Минфин, например в Письме № 03-07-11/68 от марта 2012 года, утверждал, что лимитированы вычеты по любым расходам, которые нормируются для целей налогообложения прибыли.

Но все течет, все изменяется. Видимо, под давлением арбитражной практики вроде Постановления 19 ААС № А64-314/2013 в июне чиновники сдались и Письмом № 03-07-15/26407 признали правоту ВАС. Что теперь делать тем, кто с начала 2014 года нормировал вычеты, скажем, по рекламным расходам? Я считаю, принять все не принятое к вычету кварталом, когда вам стала известна эта позиция Минфина.

Замечу, что с 2015 года проблема исчезнет. Пункт 7 статьи 171 НК изменят так, чтобы из него четко читалось: ограничение по сумме вычетов распространяется только на представительские расходы и точка.

Подробности об изменениях в п. 7 ст. 171 НК РФ, нормирующем вычет НДС по ряду расходов, вы найдете здесь.

Вычет по рекламной полиграфии: можно или нельзя?

К слову, о вычетах по рекламным расходам. Минфин обратил победу здравого смысла, достигнутую благодаря Постановлению Пленума ВАС № 33, в поражение.

Как вы помните, судьи решили, что не считается объектом обложения НДС передача рекламных листовок, каталогов и прочей полиграфической продукции, которую невозможно продать в собственном качестве как самостоятельный товар. Причем стоимость единицы такой продукции неважна: хоть 10 рублей, хоть 500 — объекта нет. Вывод суда логично развить: значит, расходы на рекламную полиграфию — часть обычной деятельности фирмы, раздельный учет входного НДС она не ведет и весь налог по рекламной печатной продукции принимает к вычету.

Вроде бы все красиво и логично. Но вот в сентябре и октябре появляются Письма Минфина № 03-07-11/46938 и № 03-07-11/53626, где ведомство объявляет: ах, Пленум ВАС сказал, что нет объекта при раздаче рекламной печатной продукции? Значит, и вычет по затратам на их покупку вам не положен. ПриехалиПостановление Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33
12. ...на основании положения [подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ]... подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), если расходы на приобретение (создание) единицы... превышают 100 рублей.
Вместе с тем не может рассматриваться в качестве операции, формирующей... объект налогообложения, распространение рекламных материалов, [выступающее]... частью деятельности... по продвижению на рынке... товаров... в целях увеличения объема продаж, если эти... материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

Письмо Минфина от 23.10.2014 № 03-07-11/53626
...передача каталогов и брошюр, бесплатно раздаваемых потенциальным покупателям, объектом [обложения НДС]... не является независимо от величины расходов на [их] приобретение... В этой связи оснований для [вычета НДС, предъявленного]... продавцами... указанных рекламных материалов... не имеется.!

Надо заметить, что чиновники наступают на прежние грабли, выделяя определенные операции фирмы, которые не образуют отдельного объекта обложения, в какую-то самостоятельную деятельность. Расходы на рекламную полиграфию, ее передача потенциальным покупателям — такая же часть общей работы компании, как, например, затраты на приобретение канцтоваров для офиса и их выдача сотрудникам. В последнем случае тоже будем искать самостоятельную деятельность и писать что-то вроде: «Передача канцелярских принадлежностей работникам не образует объект обложения НДС, и вычет по ним не положен». А представляете, сколько в целом стоит бумага, на которой вы печатаете накладные и счета-фактуры, которые, о ужас, передаете контрагентам, не считая эту операцию отдельным видом деятельности, не облагаемым НДС! Вычет по бумаге долой? Но нет, таких разъяснений Минфин, к счастью, не давал. Так чем же рекламная полиграфия хуже?

Если помните, похожая ситуация сложилась с входным налогом по работам, связанным с ликвидацией ОС. Несколько лет назад Минфин тоже отделял эту операцию от остальной деятельности компании, указывал, что с объектом обложения НДС она не связана, а значит, вычет невозможен. Затем Президиум ВАС дважды, Постановлениями № 17969/09 и № 12987/11, объяснил финансовому ведомству, что ликвидация ОС — это не какое-то отдельное событие. Это финал существования объекта, который верой и правдой служил фирме, обеспечивая вместе с другими средствами труда формирование пресловутого объекта обложенияПостановление Президиума ВАС от 20.04.2010 № 17969/09
Использование объекта [ОС]... в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при... необходимости ликвидацию... Как следует из материалов дела, здания... имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой обществом.
[Следовательно]... общество вправе было заявить... вычет [НДС]... поставщику работ по ликвидации объекта [ОС].... Таким образом, вычет по демонтажным работам законен. После этот вывод прописали прямо в пункте 6 статьи 171 НК.

Эта логика, без сомнения, применима и к раздаче чисто рекламной полиграфии.

Тем не менее пока распространители рекламной печатной продукции под прицелом у ИФНС. Выбор у них невелик: либо делать так, как велят чиновники, увеличивая свои издержки на сумму входного НДС, который придется включать в стоимость рекламной полиграфии, либо по-прежнему принимать налог к вычету и готовиться к судебным спорам с инспекторами. Шансы на выигрыш, учитывая комплексный подход ВАС к оценке понятия «объект обложения», довольно велики.

Несколько слов насчет поправок по НДС, которые мы обсуждали на семинаре по отчетности за 9 месяцев уходящего года.

С какой даты надо было применять новые формы НДС-документов

Для начала пометавшись туда-сюда, Минфин таки определился с датой вступления в силу поправок в Постановление Правительства № 1137. Помните, конечно же: скорректированы формы журнала полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Только не ясно было, с какого момента применять поправки: с 14 августа, то есть спустя 10 дней после публикации изменений, или с 1 октября — нового налогового периода по НДС, как того требует Налоговый кодекс?

В итоге в сентябре нам представилась уникальная возможность наблюдать, что к разъяснениям чиновников нужно относиться, как того требует поговорка «Поспешишь — людей насмешишь». Все потому, что 1 сентября в Письме № 03-07-06/43696 датой вступления в силу поправок в Постановление № 1137 Минфин назвал 14 августа, а спустя всего 17 дней в Письме № 03-07-15/46850 передумал и перенес этот момент в полном соответствии с НК на 1 октябряПисьмо Минфина от 18.09.2014 № 03-07-15/46850
...в соответствии с постановлением [КС от 02.07.2013 № 17-П положения п. 1 ст. 5 НК РФ]... предполагают, что нормативные... акты органов исполнительной власти... в той части, в какой они порождают правовые последствия для... налогоплательщиков, [вступают в силу в]... порядке, [определенном НК РФ]...
[Таким образом, Постановление]... Правительства [от 30.07.2014 № 735, внесшее изменения в Постановление Правительства от 26.12.2011 № 1137]... следует применять [с 01.10.2014].... Вот и представьте, каково было компаниям, быстро отреагировавшим на первое Письмо и перекроившим НДС-учет под него!

Как тут не вспомнить любимое изречение одного моего знакомого бухгалтера: «Я бы запретил письма. Любые! Есть Налоговый кодекс — по нему и надо работать». Золотые слова, согласитесь.

Как заполнять книгу продаж по отгрузкам без счетов-фактур

Еще один отголосок октябрьских изменений — Письмо Минфина № 03-07-11/50894, появившееся в октябре же. Как вы знаете, теперь, если товар покупает упрощенец или какой-то другой неплательщик НДС, с ним можно условиться, что счета-фактуры продавец не выставляет. Главное — включить это условие в договор. Мало того, книгу продаж строго по обновленной статье 169 Налогового кодекса такие продавцы также вправе не заполнять. Конечно, только в части операций с неплательщиками.

Сразу же после появления текста поправок возник вопрос: если ничего не писать в книге продаж, то как продавец сформирует декларацию по НДС? В упомянутом Письме финансовое ведомство отвечает: если договорились не выставлять счета-фактуры, регистрируйте в книге продаж счет-фактуру, выставленный для себя в одном экземпляре, или первичку вроде накладной.

И все бы хорошо, если бы не обоснование Министерства финансов. В статье 169 Налогового кодекса в новой редакции черным по белому написано, что продавец освобождается и от выставления счетов-фактур, и от заполнения книги продаж по операциям с неплательщиками налога на добавленную стоимость. Что этому противопоставляют чиновники? Вы не поверите — Постановление № 1137, в котором такого исключения нетСтатья 169 НК РФ (ред., действ. с 01.10.2014)
3. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести ... книги покупок и книги продаж:
1) при совершении [облагаемых] операций... ([кроме]... реализации товаров (работ, услуг)... лицам, не являющимся [плательщиками НДС]... по письменному согласию сторон сделки на несоставление... счетов-фактур).

Письмо Минфина от 09.10.2014 № 03-07-11/50894
В соответствии с [подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (ред., действ. с 01.10.2014) продавец]... вправе... по письменному согласию сторон сделки... не выставлять счета-фактуры лицам, не являющимся [плательщиками НДС]...
Пунктом 1 разд. II Правил ведения книги продаж [утв. Постановлением Правительства № 1137]... установлено, что продавцы ведут книгу продаж...
В случаях несоставления счетов-фактур на основании [подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ]... в книге продаж возможно отражать реквизиты счета-фактуры, составленного продавцом в одном экземпляре, либо первичных... документов....

Но, коллеги, где 21-я глава, а где Постановление Правительства?! Почему нельзя было по-человечески написать: мол, да, отныне продавцы книгу продаж вести не обязаны, но с ней удобнее, а регистрировать в книге можно, например, то-то и то-то. Однако мы ни на чем не настаиваем, поскольку закон есть закон.

Так ведь нет, решили зачем-то «прочную» основу под свои, в общем-то, разумные выводы подвести. Итог: поступать по совету Министерства финансов можно, но не обязательно. Сумеете заполнить декларацию по налогу на добавленную стоимость без записей в книге продаж о реализации товаров неплательщикам — так тому и быть. Закон вы не нарушите в любом случае.

Как быть с НДС, если счет-фактура датирован одним кварталом, а получен в другом

В продолжение темы счетов-фактур. В уходящем полугодии вдруг и Минфин, и ФНС озаботились одинаковой проблемой. Товары отгружены, и в том же квартале покупатель принял их к учету. Счет-фактура датирован днем отгрузки, но отсылается покупателю только в следующем квартале. Как будут определять свои обязательства по НДС стороны договора?

Продавцу налоговая служба июльским Письмом № ЕД-4-2/14546 предлагает зарегистрировать отгрузочный счет-фактуру:

— в книге продаж — кварталом отгрузки, невзирая на фактическую дату пересылки документа. Соответственно, НДС к уплате в бюджет тоже исчисляется этим кварталом;

— в части 1 журнала полученных и выставленных счетов-фактур — кварталом фактического выставления бумаги.

А вот покупателю как Федеральная налоговая служба, так и Минфин предписывают зарегистрировать счет-фактуру в части 2 журнала и в книге покупок строго кварталом, когда к нему попал документПисьмо ФНС от 28.07.2014 № ЕД-4-2/14546
1. ...если [товары отгружены]... в последний день квартала, а файл со счетом-фактурой отправлен оператору 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, то... дата отгрузки... товаров... является моментом определения налоговой базы по [НДС]...
[Указанный счет-фактура регистрируется]... в книге продаж [кварталом отгрузки, а в ч. 1 журнала]... учета полученных и выставленных счетов-фактур [следующим кварталом]...
2. ...если счет-фактура составлен продавцом в одном [квартале]... а получен покупателем в следующем... то при условии принятия [товаров] на учет [вычеты]... следует отражать в декларации за [квартал получения документа].... И ведь не поспоришь: все по редакции 21-й главы НК, действующей на момент нашей встречи. Счет-фактура — одно из условий вычета, нет этой бумаги — нет и вычета.

Вопрос в другом: как инспекторы, если придут с проверкой к покупателю, определят, когда поступил счет-фактура? В самом документе об этом ничего не написано. Обвинить покупателя в поспешном вычете можно, только если, как в случае из Письма ФНС, документ выставлен в электронном виде. Другая ситуация — счет-фактура бумажный, но встречная проверка выявляет, что продавец поступил так, как разъяснила налоговая служба, то есть отметил документ в журнале кварталом передачи покупателю. Иначе достоверно установить день, когда счет-фактура к нему поступил, почти нереально.

Однако и здесь грядут поправки, которые избавят покупателей от всех сомнений. Загляните на семинар к Марии Ахтаниной: она все обстоятельно расскажет.

С 01.01.2015 покупатели получат право применять вычеты по НДС тогда, когда им это удобно. Обрадовались и заинтересовались? Тогда с нюансами этого нововведения можно ознакомиться здесь.

Ошибки в счете-фактуре, не препятствующие вычету

Пока остаемся в теме счетов-фактур, поскольку эта бумага — краеугольный камень вычетов и одновременно камень преткновения с ними же. Впервые за долгие годы, в течение которых сформировались тома арбитражных дел и были потрачены тонны нервов, в августе Письмом № 03-07-09/39449 Минфин, пусть и косвенно, признал, что вычет не отменяет ошибка в счете-фактуре:

— в адресе покупателя, не мешающая понять, кто он на самом деле. Например, указан старый адрес местонахождения покупателя, хотя к остальным сведениям, вроде ИНН и наименования, претензий нет;

— в сведениях о грузополучателе.

Безусловно, все это давно следует из 169-й статьи НК, но так повелось, что инспекторы на местах иногда не воспринимают неудобные нормы Кодекса до тех пор, пока на них прямо не укажет финансовое ведомство. Надеюсь, теперь пространства для маневра у них станет меньше.

В который раз чиновники рассмотрели проблему проставления ИНН и КПП при продаже товаров обособленному подразделению организации-покупателя. Сославшись на Постановление № 1137, в Письме № 03-07-09/44671 от сентября чиновники снова написали, что ИНН у фирмы всегда одинаковый, а вот КПП в счете-фактуре должен принадлежать ОППисьмо Минфина от 05.09.2014 № 03-07-09/44671
В соответствии с [подп. «л» п. 1 Правил, утв.]... постановлением Правительства... № 1137, в строке 6б счета-фактуры указываются [ИНН и КПП]... покупателя. Поэтому в случае реализации товаров (работ, услуг) [ОП]... по строке 6б... указывается [его] КПП...
[В то же время]... согласно [п. 2 ст. 169 НК РФ]... ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие [ИФНС]... идентифицировать продавца, покупателя... наименование товаров (работ, услуг)... их стоимость, а также... ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа [в вычете НДС]....

Подозреваю, что автор письма это и так прекрасно знал, его больше волновало, как быть, если КПП указан не тот. Но именно на этот вопрос Минфин отвечать и не стал, ограничившись цитатой общеизвестной нормы из пункта 2 статьи 169 НК об ошибках в счетах-фактурах, препятствующих вычету. Вывода не последовало, и придется ответить за финансовое ведомство: вычет правомерен. Во-первых, КПП по-прежнему не упоминается среди обязательных реквизитов счета-фактуры в пунктах 5 и 5.1 ст. 169 НК. Во-вторых, покупателем, как ни крути, выступает организация, хоть через головное подразделение она товары получает, хоть через обособленное, декларация по НДС у нее одна. Если ИНН указан верно, все, покупатель идентифицирован. Что там с КПП уже неважно.

Минфин узаконил две одинаковые подписи на счете-фактуре

В октябре Минфин Письмом № 03-07-09/53005, пожалуй, впервые за время действия главы 21 НК открыто признал, что две одинаковые подписи на счете-фактуре — это законно. Кодекс не запрещает уполномочить на подписание этих документов одного человека, который поставит автограф и за руководителя, и за главбуха.

В принципе, почти все продавцы, выставлявшие много счетов-фактур, так и делали, проблем с вычетами у их покупателей не было. Но есть категория людей, которые без письма Минфина — никуда, даже в самых очевидных случаях. Для них октябрьское разъяснение министерства, несомненно, радостная новость.

Что делать, если в счете-фактуре указаны только три цифры номера платежки на аванс

А вот следующее Письмо Минфина, № 03-07-09/46986 от сентября сего года, не очень порадовало. История известная: банковская система устроена так, что если в номере платежки на перечисление аванса (да и в любой другой) больше трех цифр, получателю в выписке будут видны только последние три. Их он и укажет в авансовом или отгрузочном счете-фактуре в строке 5 «К платежно-расчетному документу». В результате в учете покупателя будет фигурировать один номер, а в счете-фактуре — другой. Что делать?

Чиновники в ответ пустились анализировать нормативные акты и письма Банка России и вывели, что три последние цифры платежного поручения вместо полного номера платежки в счете-фактуре — это законно и вычету не препятствуетПисьмо Минфина от 19.09.2014 № 03-07-09/46986
В соответствии с пунктом 4.2 Положения [утв.]... Банком России [29.09.2012]...
№ 384-П, а также письмом Банка России [от 03.04.2013]... № 59-Т... если [номер платежного поручения]... состоит более чем из трех цифр, [оно]... идентифицируется по трем последним...
Таким образом, указание в [авансовом] счете-фактуре... трехзначного номера платежного поручения не является основанием для отказа в [вычете НДС].... Спору нет, текст выглядит солидно, только зачем все это? Даже если предположить, что тут ошибка, она разве препятствует определению сторон сделки, товара, его стоимости, налоговой ставки и суммы НДС? Нет. Так для чего столько букв?

В продолжение темы авансов рассмотрим Письмо Минфина № 07-01-06/12203. Оно датировано аж апрелем 2013 года, но широкую известность приобрело только сейчас. В центре внимания авансовый НДС. Министерство еще раз подтвердило свою уверенность в том, что вычет налога с перечисленного аванса — право, а не обязанность покупателя.

Бухучет авансового НДС

Во второй части Письма Минфин разъяснил порядок бухучета операций у покупателя и продавца. Сначала нам напомнили, что дебиторская задолженность по авансу должна отражаться в балансе покупателя за минусом НДС независимо от того, принял покупатель к вычету эту сумму, только собирается или вообще не будет связываться с вычетомПисьмо Минфина от 12.04.2013 № 07-01-06/12203
В случае перечисления [аванса]... дебиторская задолженность отражается в... балансе... за минусом суммы [НДС]... подлежащей вычету (принятой к вычету)... независимо от того [когда]... организация пользуется своим правом на вычет.... Это не новость, то же самое министерство писало в Рекомендациях к аудиторской проверке бухотчетности за 2012 год, доведенных до нас Письмом № 07-02-18/01 от января 2013 года.

Новость для некоторых покупателей в другом: чиновники рекомендовали им учитывать НДС с аванса на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Хотя очень многие предпочитали отражать этот налог на отдельном субсчете к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» либо к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», не задействуя счет 19.

Другие разъяснения чиновники адресовали продавцам: сославшись на Инструкцию по применению Плана счетов, они сообщили, что продавец не вправе учитывать НДС, исчисленный с аванса, отдельно от счета, на котором отражает свою кредиторскую задолженность. Например, нельзя «вешать» этот налог на тот же счет 76Письмо Минфина от 12.04.2013 № 07-01-06/12203
...в соответствии с Инструкцией [по применению Плана счетов] для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах [НДС]... предназначен счет 19...
В случае исчисления суммы [НДС с полученного аванса]... исходя из Инструкции [по применению Плана счетов у продавца]... не возникает оснований для отражения [НДС]... по дебету отдельного счета (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или др.)..

Таким образом, с точки зрения Минфина, да и здравого смысла, проводки у покупателя и продавца должны выглядеть примерно так. Предположим, что аванс составляет 118 рублей, из которых 18 рублей — НДС.

Стоит сказать, что строго по бухгалтерским правилам только так и надо было отражать операции с авансами. Если, например, покупатель показывает вычет авансового НДС проводкой по дебету счета 68 и кредиту счета 76, получается, что у него возникает какая-то кредиторская задолженность непонятно перед кем. Кроме того, долг продавца по авансу числится у покупателя на счете 60 в полной перечисленной сумме, включая НДС, что противоречит сути этого неденежного обязательства.

Противоречие противоречием, но что могут сделать проверяющие, если компания продолжит использовать 76-й счет для учета НДС с авансов?

Ничего. Минфин, конечно, ссылается на Инструкцию к Плану счетов как на основание для вывода, что она чего-то не предусматривает, но это наивно. Конкретной нормы, из которой следовало бы, что для учета авансового НДС 76-й счет под запретом, в Инструкции нет. Это сугубо технический документ, Минюст даже признал его не нуждающимся в госрегистрацииПриказ Минфина от 31.10.2000 № 94н
1. Утвердить План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению.
По заключению [Минюста от 09.11.2000]... № 9558-ЮД [настоящий] Приказ... не требует [госрегистрации]....

Однако использование счета 76 просто-напросто неудобно. Допустим, вы — покупатель. Тогда, насколько я понимаю, всю сумму аванса вы отражаете проводкой по дебету счета 60 и кредиту счета 51, а вычет суммы авансового НДС — по дебету счета 68 и кредиту счета 76, субсчет «НДС». Получается, чтобы составить баланс, вам надо вручную:

— вычесть из остатка 60-го счета сумму аванса, которая числится на 76-м;

— показать дебиторку продавца в активе за минусом НДС, а в пассиве сумму налога не показывать вообще.

Неудобно же!

К тому же обычно, когда для учета авансового НДС используют 76-й счет, 19-й не задействуют вообще. И если покупатель вычетом не пользуется, при перечислении аванса он делает единственную проводку — дебет 60 – кредит 51 — и на этом расслабляется. Отдельно сумма НДС вообще в бухучет не попадает!

Предположим, убедили. Как перейти на минфиновский порядок учета?

Внесите изменения в бухгалтерскую учетную политику и применяйте их с 2015 года. Сейчас, конечно, метаться смысла нетПБУ 1/2008
12. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года....

НДС по договорным санкциям

Под конец года чиновники еще раз подтвердили свое согласие с выводами ВАС, в соответствии с которыми продавец не должен включать в налоговую базу по НДС суммы санкций за нарушение договорных обязательств. Но и снова напомнили: если подобные суммы, по сути, являются элементом цены товаров, налог придется исчислить. Я говорю об октябрьском Письме № 03-03-06/1/54946. А чуть раньше, в августе, Минфин Письмом № 03-07-11/41194 заверил арендодателя, что тот не должен облагать НДС сумму отступного, которую ему платит арендатор, внезапно передумавший продолжать отношения.

А как санкции могут быть элементом цены товаров?

Тут два варианта.

Первый — стороны занимаются сомнительной оптимизацией. Ценой товара назначается рубль, а санкцией за просрочку с оплатой — 100 рублей. Продавец отгружает товар, покупатель вовремя его не оплачивает, после чего перечисляет продавцу 101 рубль, а тот уплачивает НДС только с рубля. Формально санкции в цену не входят, но все прекрасно понимают, что имели в виду стороны договора на самом деле. Понимают это и налоговые инспекторы, поэтому при проверке продавцу не избежать доначисления НДС со 100 рублей липовых санкций.

Второй вариант — договор составлен так, что продавец не предъявляет санкции покупателю отдельно, а включает их в конечную цену. Такая ситуация рассмотрена в Письме Минфина № 03-08-05/14440 от апреля нынешнего года.

НДС по процентам по коммерческому кредиту

В августе мы могли видеть очередной пример переменчивости позиции чиновников, впрочем, в этот раз выгодной для налогоплательщиков. Многие из вас сталкивались с таким понятием, как «коммерческий кредит». Это отсрочка либо рассрочка в оплате уже поставленных товаров. За это продавец взимает проценты, как если бы стороны изначально заключили обычный договор денежного займа.

Но вот загвоздка — проценты по денежным заимствованиям точно не облагаются НДС, так как входят в число «освобожденных» операций. Для процентов по коммерческим кредитам такой нормы нет. Что делать? Еще год назад в Письме № 03-07-14/46530 Минфин жестко отвечал: продавец должен включать проценты в базу по НДС как суммы, связанные с оплатой поставленных товаров.

Но, подумав несколько месяцев, августовским Письмом № 03-07-11/41207 чиновники переметнулись на сторону продавцов. Причина — проценты являются вознаграждением за отсрочку либо рассрочку в оплате товаров, но не самой оплатой. К тому же, исходя из норм ГК и точки зрения Верховного и Высшего арбитражного судов, проценты по коммерческому кредиту по правовой природе — это то же самое, что проценты по денежному займу. А значит, делает вывод Минфин, на них в полной мере распространяется освобождение от НДС, предусмотренное статьей 149 НК.

Интересно, что для этого разворота на 180 градусов министерству не понадобилось даже решения какого-либо высшего суда по налоговому спору. Хватило Постановления ФАС ПО № 03-07-11/41207 и отказа ВАС пересматривать этот вердикт в порядке надзораПисьмо Минфина от 18.08.2014 № 03-07-11/41207
В соответствии с постановлением [ФАС ПО от 07.08.2012]... № А12-542/2012, в передаче которого в Президиум [ВАС]... отказано определением [ВАС от 01.11.2012]...
№ ВАС-14084/12, проценты, начисленные на сумму [денег, на которую предоставлена]... рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества [и не облагаются НДС]...
Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом... являются платой за пользование [деньгами (п. 12 Пленума ВС № 13, Пленума ВАС № 14 от 08.10.1998)]...
[Учитывая]... что на основании [подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ]... проценты по займам освобождены от [обложения НДС, проценты по коммерческому кредиту]... полученные продавцом от покупателя... не включаются в... базу по [НДС]....

Поэтому в очередной раз повторю: если вы видите, что в письме какое-либо контролирующее ведомство исповедует подход, очень отличающийся от того, к которому привыкли вы, не спешите выполнять разъяснения. Не ровен час, чиновники передумают. Им от этого ни холодно ни жарко, а вам опять учет переделывать или вовсе уточненные декларации сдавать.

НДС по питанию работников

2014 год можно смело назвать, исходя из писем Минфина, годом питания работников. Это была одна из главных тем — редкий квартал, а то и месяц обходились без очередного разъяснения на этот счет.

Так, в июле Письмом № 03-07-11/33013 министерство снова предупредило: хотите кормить работников бесплатно — будьте готовы начислять НДС на стоимость блюдПисьмо Минфина от 08.07.2014 № 03-07-11/33013
Согласно [подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ]... объектом [обложения НДС является, в частности, безвозмездная]... передача права собственности на товары...
Таким образом, предоставление организацией [безвозмездно]... питания... работникам [облагается НДС]....

Возражение традиционное — если работодатель обеспечивает питание в соответствии с трудовым либо коллективным договором, реализации в привычном понимании тут никакой нет. Как нет ее, например, при выдаче различной канцелярской мелочевки, о чем мы уже сегодня говорили. Фирма обеспечивает нормальные условия труда, направленного, кстати, на формирование объекта обложения, у нее нет цели подарить сотрудникам еду просто так. Найдутся и судебные решения в защиту этого подхода. Посмотрите, например, Постановления ФАС ЗСО № А03-7961/2012, ФАС СЗО № А44-4898/2012 и ФАС МО № Ф05-6369/2014.

А уж когда предоставление бесплатного питания работникам предусмотрено законом, НДС точно не исчисляется — такова позиция Пленума ВАС в пункте 12 Постановления № 33. И только если фирма безвозмездно кормит работников вообще без каких-либо условий, то есть ее к этому не обязывают ни закон, ни другие документы, тогда доначисление НДС можно посчитать правомерным. Как это сделал, в частности, АС СЗО в Постановлении № А56-67881/2012.

А если люди едят за деньги? Это уже реализация в чистом виде, в том числе и тогда, когда за съеденное сотрудники расплачиваются удержаниями из зарплаты. Это уже вывод из октябрьского Письма Министерства финансов № 03-07-15/52270, причем в октябре же ФНС Письмом № ГД-4-3/22546@ сделала его обязательным для своих подчиненных. Конечно, входной налог на добавленную стоимость по расходам на питание также подлежит вычетуПисьмо Минфина от 16.10.2014 № 03-07-15/52270
...по смыслу [п. 12]... постановления [Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33]... операции по предоставлению питания работникам не [облагаются НДС]... когда их предоставление предусмотрено трудовым законодательством...
[Следовательно]... предусмотренная коллективным договором передача работодателем работникам продуктов питания, стоимость [которых удерживается из зарплаты, облагается НДС]... При этом суммы [НДС]... предъявленные работодателю при приобретении... продуктов... подлежат вычету....

Когда подрядчику исчислять НДС, если заказчик не хочет подписывать акт о выполнении работ

Следующее разъяснение по НДС, на котором бы хотелось остановиться, — Письмо Минфина № 03-03-06/1/43640, появившееся в сентябре. Ведомство указало, что подрядчик работ или исполнитель услуг (далее — продавец) определяет базу по НДС в день подписания акта заказчиком. С одной стороны, если заказчик уклоняется от подписания или отказывается по каким-то причинам, продавцу в части НДС это на руку. С другой стороны, с точки зрения НК Письмо выглядит сомнительным. Раз работы выполнены и услуги оказаны, что отлично подтверждается актом, какие основания не исчислять налог? А если заказчик никогда документ не подпишет?

Конечно, спорить с Минфином, играющим в этом случае на стороне продавцов, странно. Но и сбрасывать со счетов, что ИФНС может пойти против мнения министерства и заставить продавца исчислить НДС днем подписания акта с его стороны, нельзя.

Налоговому учету операций при возникновении споров между заказчиком и подрядчиком (исполнителем) в самых разных случаях посвящены статьи Л.А. Елиной «Есть претензии к выполненным работам? Есть налоговое решение!» и «Новые претензии заказчиков — новые налоговые решения» («Главная книга», 2014, № 19 и № 20 соответственно).

Забавная тенденция: на семинаре по отчетности за 2013 год мы обсуждали новинку от Федеральной налоговой службы — универсальный передаточный документ, сокращенно УПД, объединивший в себе отгрузочный счет-фактуру и передаточную первичку, например акт выполненных работ.

Минул год, мы опять в этой аудитории, и нам предстоит обсудить... новинку от Федеральной налоговой службы! Только на этот раз речь об УКД — универсальном корректировочном документе, где в «одном флаконе» смешаны корректировочный счет-фактура (КСФ) и соглашение сторон сделки об изменении стоимости либо количества ранее отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Форму вы найдете в октябрьском Письме налоговой службы № ММВ-20-15/86@.

Налоговые последствия корректировок и исправлений

Использование УКД, как и УПД, — дело добровольное. Если вам они не по душе, вы можете выставлять обычные счета-фактуры и выписывать соответствующую отгрузочную первичкуПисьмо ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@
ФНС России предлагает к применению форму [УПД]... на основе формы счета-фактуры.
Форма [рекомендованная, и ее неприменение]... для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в [их] учете... в целях налогообложения.

Письмо ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
... форма УКД [рекомендованная, и ее неприменение]... для оформления случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием для отказа в [их] учете... в целях налогообложения. Кроме того, предложение данной формы не ограничивает права [организаций]... на использование иных самостоятельно разработанных... форм первичных учетных документов и формы [КСФ]... установленной Постановлением № 1137..

Теперь, чтобы было проще, условимся вот о чем:

— про отгрузочные счета-фактуры и КСФ мы больше не вспоминаем, но имеем в виду: если упоминается УПД, УКД либо исправление к УПД, вместо них всегда может быть оформлен отгрузочный и корректировочный счет-фактура соответственно, а также исправление к счету-фактуре;

— ситуации, когда дата отгрузки и дата корректировки либо исправления пришлись на один квартал, мы не рассматриваем. Налоговых последствий все равно никаких, поскольку по итогам квартала обязательства по налогам будут посчитаны исходя из новых, скорректированных или исправленных сумм. К тому же гораздо проще переделать отгрузочные документы, а не заниматься громоздкими корректировками либо исправлениями.

Чем корректировка отличается от исправления

Итак, разберемся, чем для целей НДС корректировка отличается от исправления, а также что и когда надо составлять.

Отличие корректировки от исправления

УКД: когда выставляется

Как видим, корректировки делаются и УКД используется, только если изменение цены либо количества товаров стало предметом договоренности между продавцом и покупателем. Как стороны пришли к соглашению и как его оформили, неважно. Например, покупатель обнаружил брак, составил соответствующий акт, продавец его подписал. Уже одно это означает, что стороны договорились об уменьшении количества товаров, заявленного в отгрузочном УПД. Другой случай: при достижении определенного объема поставок договором предусмотрена ретроскидка, снижающая цену ряда ранее отгруженных товаров. Продавец сообщает об этом покупателю через выставление УКД. Но договоренность-то уже есть!

Новый УКД при корректировке стоимости либо количества ранее отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг удобен тем же, чем удобен УПД, — сочетанием в одном документе информации для целей НДС, налогообложения прибыли и бухучетаПисьмо ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
Изменение общей стоимости поставки после... отгрузки (при отсутствии ошибок...) может быть обусловлено изменением цены [или]... количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)...
...единая унифицированная форма документа [который составляется в этом случае]... не установлена.
[Исходя из действующей редакции гл. 21 НК РФ]... информация [КСФ]... может быть объединена с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки.
Такой комплексный документ... позволяет... использовать право на... вычет по НДС... а также подтверждать затраты в целях [налогообложения]....

УКД: как влияет на налоги у продавца и покупателя

Как влияют корректировки на налоги у продавца и покупателя и что им делать в связи с этим?

Если говорить об НДС, то налоговые обязательства у сторон меняются совершенно так же, как если бы они использовали не УКД, а КСФ. То есть при увеличении стоимости либо количества товаров продавец доплачивает налог, а покупатель «допринимает» эту же сумму к вычету. При уменьшении все наоборот. Главное, что привнесло в процедуру Письмо ФНС по УКД, — единый подход к определению даты корректировки. Налоговой службе все видится так.

Далее, для краткости, говоря «дата корректировки», я буду подразумевать одну из дат этой таблицы, договорились?

Может показаться странным, почему упор сделан на отдельное согласие покупателя на изменение стоимости либо количества, хотя нередко, наоборот, логично ждать согласия продавца. Объясняю: выставление УКД и есть такое согласие.

Предположим, покупатель заказал 100 единиц товара, а пришло 102, о чем составлен соответствующий акт. Покупатель предложил пересмотреть условия поставки, продавец согласился, что подтверждает его подпись на акте. Все, договоренность достигнута. Выставляя УКД, продавец лишь фиксирует этот факт. Получив документ, в строке УКД покупатель, по сути, указывает не дату своего согласия с корректировкой, а дату, когда бумага попала к нему.

У меня вопрос. Допустим, в декабре к нам привозят партию товаров в стеклянной таре, часть тары побилась. В присутствии водителя-экспедитора организации-продавца составляем акт, он в нем расписывается. После этого, в общем-то, ясно, что количество товаров скорректировано в сторону уменьшения. Мне, как покупателю, ждать УКД, который придет в январе, причем после представления декларации за IV квартал, или все сделать в декабре?

Простите, что именно сделать? Уменьшить вычет? Но вы это сделаете сразу просто потому, что к учету примете фактическое количество товаров, а не заявленное в отгрузочном УПД. Следовательно, и сумма вычета будет пропорциональна фактическому количеству, а отразите вы ее IV кварталом. УКД вам для этого ни к чему.

А если, наоборот, товаров пришло больше?

Тогда до поступления УКД у вас связаны руки. Сумму вычета, приходящуюся на положительную разницу в стоимости, вы примете к вычету в I квартале следующего года.

Что же, с датой корректировки обязательств по налогу на добавленную стоимость мы определились. Обратимся к порядку корректировок, а также посмотрим, что будет происходить в «прибыльном» налоговом учете.

ФНС в Письме по УКД разрешила применять при корректировках налоговых доходов и расходов норму пункта 1 статьи 54 НК. Эта норма позволяет исправлять кварталом обнаружения те искажения налоговой базы, которые привели к переплате налогаПисьмо ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
Приложение № 6. Отражение показателей УКД со статусом «1» в налоговом учете...
Налог на прибыль у продавца
[В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ]... продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара (стоимости работ, услуг...), вправе скорректировать... базу по налогу на прибыль...
— в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости...
— в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости...
При увеличении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг...)... обязательства по налогу на прибыль... должны быть... увеличены... за налоговый период признания доходов от реализации.
Налог на прибыль у покупателя
Уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг...) в результате изменения цены влечет за собой корректировку данных налогового учета...
Если приобретенные товары уже были реализованы, то необходимо [скорректировать базу]... по налогу на прибыль за налоговый период признания расходов.
...в случае увеличения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг...) [покупатель в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ] вправе учесть [это]...
— в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости...
— в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости.... И это — хорошая новость.

Давайте еще раз: корректировка и УКД — всегда результат достигнутой в любой форме договоренности продавца и покупателя об изменении цены или количества ранее отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. В этом случае составляется УКД.

Когда составляется исправление к УПД

Другое дело — ошибка в УПД. Ее продавец должен исправить сам: по настоянию покупателя или по своей инициативе. Договариваться с контрагентом тут не о чем: согласен он на исправление или нет, ошибка никуда не денется. В этой ситуации продавец составляет и передает покупателю исправление к УПД, которое одновременно применяется для целей НДС, налога на прибыль и бухучета.

Рассмотрим некоторые случаи, когда выставляется исправление к УПД.

Исправление ошибок в УПД, не влияющих на вычет НДС

А что с ошибками, не препятствующими ИФНС идентифицировать стороны сделки, ее предмет, стоимость и количество товаров, работ или услуг, а также налоговую ставку и сумму налога? Например, если в отгрузочном УПД неверно заполнены или вообще не заполнены строки 3, 4 с данными о грузоотправителе и грузополучателе. Либо продавец получил аванс, но в строке 5 «К платежно-расчетному документу» отгрузочного УПД ничего не написал. Или что-то не так со сведениями о стране происхождения товара в графах 10 и 10а УПД, выставленного при отгрузке.

Пожалуй, впервые за много лет ФНС признала, что исправление таких ошибок — дело сугубо добровольное. Если очень хочется для красоты поправить, например, данные о грузополучателе, то ради бога, но это не обязательно. И я рекомендую, ссылаясь на разъяснения налоговой службы, как раз таки ничего не делать в этом случаеСтатья 169 НК РФ
2. Ошибки в счетах-фактурах... не препятствующие [ИФНС]... идентифицировать продавца, покупателя... наименование товаров (работ, услуг)... их стоимость, а также... ставку и сумму [НДС]... не являются основанием для отказа в [вычете]...
.

Исправления критических ошибок в УПД и их налоговые последствия

Если же допущена критическая ошибка из предыдущей таблицы, порядок ее исправления с учетом позиции ФНС должен выглядеть так.

Общий комментарий к этой таблице: ФНС окончательно закрепила подход, согласно которому ошибки в первичке, в том числе в отгрузочном УПД, можно исправить, составив новую бумагу с верными данными. Завершился многолетний террор Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР аж в 1983 году. Как вы помните, оно обязывает исправлять все ошибки только в первоначальных экземплярах документов.

Налоговая служба прямо сказала, что в ныне действующем Законе о бухучете таких ограничений нет. А значит, стороны сделки вправе опираться на исправление к универсальному передаточному документу, составленное в дополнение к отгрузочному УПД. Если же продавец и покупатель универсальный передаточный документ не используют, они, сославшись на выводы Федеральной налоговой службы, могут спокойно приложить, например, к первоначальному экземпляру товарной накладной новую версию бумаги, в которой все будет указано верно.

До последних разъяснений налоговой службы ИФНС относились к этому очень плохо, полагая, что так нельзя, и, соответственно, вообще не принимали в расчет новый экземпляр первички, словно его и не было. Последствия можете представить сами. Суды инспекторов не поддерживали, выдвигая, кстати, те же доводы, что и Федеральная налоговая служба сейчас. Отныне все эти злоключения в прошлом. Исправлять первичные документы через составление нового варианта бумаги в дополнение к старому можно!

О ситуациях, с которыми сталкивались стороны договора при замене первичной документации вместо ее исправления по правилам Минфина Советского Союза (и не только об этом), подробно рассказано в статье «Как восстановить первичку или исправить ошибки в ней» («Главная книга», 2013, № 23).

Несколько слов об исправлении налога на добавленную стоимость у покупателя. Как видите, независимо от вида ошибки и ее влияния на стоимость либо количество товаров, налоговая служба настаивает: вычет по ошибочному УПД либо счету-фактуре у покупателя аннулируется полностью. Но вменить это в вину одной лишь ФНС нельзя — таковы нормы Постановления № 1137.

С другой стороны, аналогичных требований в главе 21 НК не существовало никогда. Основываясь на этом, еще в 2008 году Президиум ВАС Постановлением № 615/08 указал: исправление счета-фактуры (а значит, и современного УПД) не изменяет период вычета по немуПостановление Президиума ВАС от 03.06.2008 № 615/08
По смыслу [ст. 171, 172 НК РФ]... право... на... вычет [НДС]... обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием... в связи с чем [вычеты отражаются в квартале выполнения данных условий]...
Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения... вычетов [кварталом]... в котором выполнены установленные законом условия.. Но пока Постановление № 1137 остается в нынешнем виде, ФНС ничего поделать не сможет, даже если захочет прислушаться к выводам ВАС. Поэтому или покупатель делает все так, как описано в Постановлении № 1137 и в таблице, или отражает исправления кварталом, когда узнал о них, готовясь к суду.

В целом, коллеги, хочу сказать одно: налоговая служба проделала большую и полезную работу. Мы наконец-то получили пусть и местами небезупречный, но единый порядок корректировки, а также исправления счетов-фактур, первички и УПД. В отсутствие законодательного регулирования это настоящий подарок. И когда вам в следующий раз захочется поругать ФНС, вспомните про это. Быть может, такое желание пропадет.

Переходим к налогу на прибыль.

«Годовой» налог на прибыль

Для начала обсудим некоторые базовые принципы учета расходов, поскольку именно при подведении итогов года они часто выходят на первый план.

Во главе угла, конечно, экономическая обоснованность. Сколько будет существовать это оценочное понятие, столько фирмы в неочевидных случаях будут сомневаться: учитывать ли ту либо иную сумму в расходах.

Экономическая обоснованность расходов «по-минфиновски»

Масла в огонь подливает Минфин. С одной стороны, он без устали цитирует знаменитое Определение Конституционного суда от июня 2007 года № 320-О-П, согласно которому организация вправе сама решать, какие расходы ей нужны для достижения целей деятельности — извлечения прибыли. С другой стороны, когда фирмы так и поступают, министерство в некоторых случаях щелкает их по носу, мол, нельзя на эти затраты прибыль уменьшать!

Я даже для себя такое правило вывел: если Минфин не отвечает на прямой вопрос, ограничившись ссылками на пункт 1 статьи 252 НК и Определение КС № 320-О-П, значит, он, в принципе, не против налогового учета спорных расходов. Иначе ведомство про 252-ю статью Кодекса и Определение резко забывает и без обиняков выносит затратам запретительный приговор.

Приведу пример в подтверждение гипотезы. В июле в Письме № 03-03-06/1/35513 министерство прикрылось пространной цитатой из упомянутых документов в ответ на вопрос о возможности включения в расходы стоимости чая, купленного для сотрудников. А вот в ноябрьском Письме № 03-03-06/1/58868 о возмещении стоимости обратного билета работнику, ушедшему в отпуск сразу по месту закончившейся командировки, чиновники обошлись уже без этой цитаты, прямо сообщив, что фирма не вправе учесть эти расходыПисьмо Минфина от 20.11.2014 № 03-03-06/1/58868
...после выполнения служебного поручения работник из командировки не возвращается, а остается для проведения отпуска.
В этом случае днем окончания командировки... следует считать последний день перед отпуском [и]... организация... не должна оплачивать обратный билет сотрудника...
Таким образом, сумму возмещения за билет нельзя учесть в расходах для целей налогообложения [прибыли]....

Казалось бы, чем один случай отличается от другого? И там и там работодатель решил, что ему это нужно, его все устраивает. Но в первой ситуации ответ Минфина условно положительный, во второй — безусловно отрицательный. Как быть?

Это классическая развилка между безопасным подходом к исчислению налоговых обязательств, но часто невыгодным, и опасным, но выгодным. Если иные статьи НК, кроме 252-й, не позволяют четко определить судьбу расходов, скорее всего, с ними будут проблемы. Во-первых, просто из-за нелюбви инспекторов ко всему, что уменьшает налоги, а во-вторых, потому что «запретительные» письма по неоднозначным ситуациям чиновники выпускают гораздо чаще. Сомневаетесь? Не учитывайте затраты вообще. Тогда и разочарований не будет.

Если же одного сомнения, как отнесется к расходам налоговая инспекция, вам мало, чтобы вынести им приговор, проверьте, насколько суждения Минфина или ФНС отвечают закону. В той же ситуации с уходом в отпуск в месте командировки ведомство явно погорячилось: закон не делает для работодателя каких-либо исключений по оплате обратной дороги для сотрудника. Кончилась командировка, не кончилась — все едино. Человеку же нужно из служебной поездки вернуться! В то же время ничто не мешает работодателю разрешить работнику сэкономить на дороге в отпуск. И если он счел это возможным, на передний план выходят статья 252 НК и Определение КС № 320-О-ПОпределение КС от 04.06.2007 № 320-О-П
[Мотивировочная часть]
3. ...обоснованность расходов [оценивается]... с учетом [намерений]... налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной... деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
[НК РФ]... не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения... деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих... доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности... налогоплательщик осуществляет ее... на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность..

Другой пример — аренда жилого помещения под офис. В Письме № 03-03-06/1/48504, которое увидело свет в сентябре, Минфин, проявив недюжинные знания в гражданском и жилищном законодательстве, сделал вывод, что расходы учесть не получится. Можно испугаться и сдаться, а можно задать министерству уточняющий вопрос: а где в 25-й главе возможность налогового учета арендной платы увязана с соблюдением Гражданского и Жилищного кодексов? Такого нет и в помине, следовательно, исходя из позиции Пленума ВАС, эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Оцениваем возможность учета расходов сами: просматриваем запретительную статью 270 НК РФ

Однако предположим, что писем вообще нет, а необычные расходы, в экономической обоснованности которых вы не сомневаетесь, есть. Тогда посмотрите, нет ли их среди затрат, однозначно запрещенных статьей 270 НК. Потому что, если есть, дальнейшие размышления бессмысленны. Скажем, эта статья лишает работодателя возможности уменьшить прибыль на расходы по оплате услуг спортивных клубов и секций для сотрудников. Все, на этом конец. Не получится подвести затраты ни под прочие расходы на обеспечение нормальных условий труда из статьи 264 НК (что Минфин подтвердил в октябре Письмом № 03-03-06/1/55280Письмо Минфина от 31.10.2014 № 03-03-06/1/55280
Согласно [подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ]... к прочим... относятся... расходы на обеспечение нормальных условий труда...
Приказом Минтруда... от 16.06.2014 № 375н... Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий... труда... дополнен пунктом 32, в который включены мероприятия, направленные на развитие [физкультуры]... и спорта в трудовых коллективах.
[Однако принимая]... во внимание [п. 29 ст. 270 НК РФ]... расходы на оплату работникам... занятий спортом в клубах и секциях при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.), ни под расходы на оплату труда, предусмотренные трудовым либо коллективным договором, из статьи 255. Статья 270 перекрывает обе нормы.

Но будьте внимательны. Во-первых, запрет должен быть однозначным. Та же статья 270 не позволяет учитывать в расходах оплату услуг в интересах работников. Формулировка размытая, и я, в отличие от финансового ведомства, выпустившего в ноябре Письмо № 03-03-06/1/56590, не вижу причин ссылаться на нее как на основание для запрета уменьшить облагаемую прибыль на расходы по обслуживанию банковских карт работников, на которые перечисляется зарплата, если договор заключен напрямую между банком и работником. Из статьи 270 четко это не читается, а значит, если подобная обязанность работодателя прописана в трудовом или коллективном договоре, то почему бы и не учесть такие расходыСтатья 255 НК РФ
К расходам на оплату труда... относятся, в частности:
25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым [или]... коллективным договором.?

Во-вторых, если затраты, над которыми вы раздумываете, упоминаются в статье 270 НК, проверьте, насколько их привычное для вас название отвечает экономическому смыслу расходов. Скажем, в этой статье есть матпомощь, но когда эти деньги выплачиваются к отпуску и их сумма напрямую зависит от трудовых достижений человека, никакая это не помощь, а самая настоящая оплата выполненной работы. Следовательно, учесть эту сумму для «прибыльных» целей можно — заключает Минфин в Письме № 03-03-06/1/43912, которое появилось в сентябре.

Еще пример — вознаграждения за труд, привязанные к прибыли, оставшейся после налогообложения. Статья 270 запрещает включать в расходы только те из них, что выплачиваются из чистой прибыли. Но, коллеги, из прибыли заплатить вообще ничего невозможно. Поэтому стоит прописать в условиях выплаты, что от чистой прибыли зависит лишь размер начисляемой суммы, и ничего не говорить об источнике средств, и вы сможете отодвинуть статью 270 НК в сторону. ФНС в августовском Письме № СА-4-3/16606@ не возражает.

Оцениваем возможность учета расходов сами: проверяем общие нормы разрешительных статей

Итак, точно определив, что интересующие вас затраты не входят в черный список 270-й статьи, проверьте, не подпадают ли они под общие формулировки «разрешительных» статей главы 25 НК. Одна из самых благодатных в этом плане, конечно, статья 255 о расходах на оплату труда. Ее начало таково, что, даже если бы дальше не было внушительного перечня разрешенных затрат, работодатели могли бы и так учитывать практически все «трудовые» расходыСтатья 255 НК РФ
В расходы... на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной [или]... натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные [законодательством]... трудовыми [или]... коллективными договорами..

Поэтому, имея дело с начислением в пользу работника и не найдя в этой статье нужный вам пункт, обратитесь к ее началу. И тогда у вас получится уменьшить налогооблагаемую прибыль, например, на выходное пособие при увольнении сотрудника по соглашению сторон независимо от того, предусмотрено оно трудовым договором или отдельным соглашением о его расторжении. Причем для пущей уверенности в этом с 2015 года не понадобятся даже «разрешающие» пояснения Минфина вроде октябрьского Письма № 03-03-06/1/50735. Пункт 9 статьи 255 НК поправят так, чтобы из него четко читалось: в расходы включаются любые выходные пособия.

Поправка в п. 9 ст. 255 НК РФ, позволяющая уменьшать налогооблагаемую прибыль на любые выходные пособия, подробно проанализирована в семинаре «Встречаем, изучаем, применяем, поправки-2015».

Оцениваем возможность учета расходов сами: применяем аналогию

Но предположим, «сомнительных» затрат нет в статье 270 НК, однако нет и нормы, прямо или косвенно позволяющей учесть их для целей налогообложения. Тогда оцените, нельзя ли применить аналогию. Допустим так, как в июле Минфин это сделал в Письме № 03-03-06/4/34093. Предмет сомнений — выплаты, связанные с разъездным характером работы сотрудника, не относящиеся к оплате труда. Это возмещение различных сопутствующих транспортных расходов, начисления, сходные с суточными, и так далее. Из-за общей схожести с командировками чиновники рассудили, что это прочие расходы.

Оцениваем возможность учета расходов сами: ссылаемся на экономическую обоснованность

И только когда ни один из названных мной приемов не помог и спорным затратам вообще не нашлось места в главе 25 НК, на первый план выходит профессиональное суждение главбуха об их экономической обоснованности на фоне нежелания сдаваться ИФНС без боя.

Только помните, что 252-я статья, как и любая другая статья НК, плюс выводы Конституционного суда — для честных налогоплательщиков. Если, прикрываясь мнимой экономической обоснованностью, организация по некоторым направлениям деятельности целенаправленно работает в убыток, чтобы заплатить поменьше налога на прибыль, из этого ничего не выйдет. Очередное свидетельство — Определение Верховного суда № 305-КГ14-1350, датированное ноябрем.

Суть дела: один банк продавал другим евро за доллары. Затем почти сразу (а то и одновременно) выкупал евро за доллары обратно, но уже по более высокому курсу. Сделки заведомо невыгодные, и убытков от них накопилось более 70 миллионов рублей. Банк уменьшил на эту сумму налогооблагаемую прибыль, но ИФНС оказалась против, справедливо не усмотрев в схеме ни капли экономической обоснованности. Верховный суд ее в этом поддержалОпределение ВС от 13.11.2014 № 305-КГ14-1350
...банк заключал... конверсионные сделки по продаже [евро за доллары]... по установленному на дату сделки курсу... и через несколько минут (а иногда и одновременно) заключал [противоположную] сделку... покупая у этого же контрагента [евро за доллары]... но по курсу более высокому, получая тем самым убыток от сделок (прибыль была получена всего по нескольким сделкам).
Оценив [это, суды]... правомерно пришли к выводу об отсутствии у банка цели делового характера, наличие которой является обязательным условием для признания расходов... в силу требований статьи 252 [НК РФ]....

Следующий базовый принцип учета расходов — документальное подтверждение.

Истекший год показал, что организации более или менее привыкли к свободе от унифицированных форм первички и поток вопросов в Минфин о возможности использования самостоятельно разработанных форм почти иссяк. В 2014 году мне встретилось всего одно августовское Письмо № 03-03-06/1/41598 с набором общих фраз о первичной документации, означающих, что министерство не хочет отвечать прямо, тогда как в 2013 году подобных разъяснений было больше десятка.

Как правильно подписать электронную первичку

Зато чиновники охотно высказывали свое мнение насчет электронной документации. Точнее, о порядке ее подписания, который позволял бы вообще не распечатывать первичку. Последним на эту тему было Письмо Минфина № 03-03-06/1/43920 от сентября нынешнего года.

Я напомню, что по Закону об электронной подписи № 63-ФЗ есть три вида «виртуальных автографов»:

— простая электронная подпись (ЭП). Это, например, комбинация логина и пароля, позволяющая утверждать, что действия совершены определенным лицом. Наименее защищенный вариант визирования электронных документов, его используют в основном для отправки писем через Интернет;

— неквалифицированная ЭП. Это уже шифровальный ключ, который подтверждает личность подписанта и фиксирует любые поправки, внесенные в документ после подписания. Однако она не может заверять документы, на которых требуется печать фирмы;

— квалифицированная (она уже усиленная) ЭП. Обладает всеми признаками неквалифицированной подписи, но создается с помощью подтвержденных ФСБ шифровальных средств и имеет сертификат от аккредитованного в Минкомсвязи удостоверяющего центра, который выступает гарантом подлинности подписи. Визирует любые типы документов, включая те, на которых ставится печать.

По Закону № 63-ФЗ простая ЭП и неквалифицированная ЭП признаются аналогом собственноручной подписи, только если это отдельно оговорено в ином нормативном акте или соглашении сторон. В нашем случае соглашение сторон не подходит, поскольку оформление первички затрагивает не только их интересы, но и государственные. В то же время ни Закон о бухучете, ни глава 25 НК не приравнивают простую и неквалифицированную ЭП к собственноручной. Следовательно, делает вывод Минфин, подойдет только усиленная ЭППисьмо Минфина от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43920
...информация в электронной форме, подписанная простой... или... неквалифицированной [ЭП]... признается электронным документом, равнозначным [бумажному]... подписанному [собственноручно]... в случаях, установленных... законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными... актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия.
Поскольку в главе 25 [НК РФ]... в части документального подтверждения расходов не установлено [что]... определенные документы должны оформляться исключительно на [бумаге]... или составленные в электронной форме документы могут подписываться простой... или... неквалифицированной [ЭП]... то... первичные... документы, составленные в электронном виде, могут подтверждать... расходы... при условии их... подписания... квалифицированной [ЭП]....

Документальное подтверждение затрат на аренду

Далее по первичной документации. В Письме № 03-07-09/42594, появившемся в августе, финансовое ведомство в очередной раз высказалось о документальном подтверждении расходов на аренду имущества. На взгляд чиновников, для этого достаточно договора и платежек на перечисление арендной платы. Однако их ответ, на мой взгляд, нуждается в уточнении, особенно если вспомнить, что мы не знаем, каков полный текст вопроса, на который отвечало министерство.

Как известно, глава 25 НК не требует оплатить расходы, прежде чем учесть их для целей налогообложения. Следовательно, платежек у арендатора может и не быть, мало ли. Хватит ли в этом случае одного договора? Да, но только при одном условии — в документе есть запись о передаче и приемке имущества с конкретными датами.

Если этого нет, договор аренды — просто намерение. И обязанность арендатора оплачивать аренду, а значит, и его возможность включать эту сумму в налоговые расходы появятся только при наличии двустороннего акта о передаче имущества в аренду. На его необходимость Минфин указывал в мартовском Письме № 03-03-06/1/12764Письмо Минфина от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764
Документами, подтверждающими расходы по аренде, являются... договор аренды... акт передачи имущества арендатору и акт приемки оказанных услуг... (если его оформление предусмотрено договором).. А вот акт об оказании услуг для учета арендной платы в расходах не обязателен. Разве что его составление предусмотрено договором.

И все же, если вернуться к разъяснениям Минфина о достаточности договора аренды и платежных поручений. Предположим, момент передачи имущества в договоре не зафиксирован, акта нет, но платежки есть. Этого хватит?

Как видите, министерство считает, что хватит. Но я бы все равно оформлял акт. Он нужен не только для налоговых, но и для чисто предпринимательских целей. В документе фиксируется состояние имущества на момент передачи и, основное, сам момент. Без этого, случись какие-либо разногласия, арендодателю будет сложно доказать, что имущество передано, а арендатору — что оно получено. Также возможны споры о состоянии объекта аренды на дату передачи. Стороны будут пытаться спихнуть вину за дефекты и обязанность по их устранению друг на друга. Акт о передаче имущества все это исключает.

В завершение темы о первичке поговорим о затратах на перевозку грузов. Подчеркну: именно о затратах на саму перевозку, а не о стоимости перевезенных товаров. Расходы на их приобретение подтверждались и подтверждаются только товарной накладной или иным похожим документом. Президиум ВАС закрепил эту позицию в Постановлении № 8835/10 еще в 2010 году.

Документальное подтверждение затрат на перевозку грузов

Так вот, согласно ГК, Уставу автомобильного транспорта и правительственным Правилам грузоперевозок заключение договора перевозки подтверждается транспортной накладной (она же ТН). Стороны могут договориться о составлении другого документа, заменяющего ТН, но что-то быть должно. Минфин напомнил об этом в ноябре Письмом № 03-03-06/1/55918Письмо Минфина от 06.11.2014 № 03-03-06/1/55918
...согласно [п. 2 ст. 785 ГК РФ]... заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (...иного документа на груз, предусмотренного... транспортным уставом или ГК РФ).
На основании [п. 6]... Правил... утвержденных Постановлением Правительства... от 15.04.2011 № 272 в соответствии с... законом от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта...», оформление транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки...) по форме согласно Приложению № 4, необходимо для подтверждения заключения договора.... Его мысль легко продолжить — без ТН или иной сходной бумаги не будет и налоговых расходов на перевозку, впрочем, как и вычетов по ней. Причем рассчитывать на защиту в арбитраже не приходится — суды, например 13 ААС в Постановлении № А42-4715/2013 и 16 ААС в Постановлении № А63-607/2014, налоговиков поддерживают.

Можно ли учесть расходы позднее периода, к которому они относятся

На этом со вторым базовым принципом учета расходов — документальным подтверждением — у меня все. Остался последний, третий принцип — затраты уменьшают налоговую прибыль в периоде, к которому относятся.

Можно ли от него отступить и учесть расходы позже? Если исходить только из содержания главы 25 НК, то нельзя. Но есть еще часть первая Кодекса, а в ней 54-я статья, позволяющая исправлять искажения налоговой базы, приведшие к переплате налога, периодом, когда они обнаружены. Эта норма продолжает действовать, и, в принципе, опираясь на нее, вы можете придержать расходы, например, чтобы не уйти по итогам 2014 года в налоговый убыток. Отрадно, что против этого больше не возражает ФНС — в Письме по УКД 54-я статья упоминается постоянно. Недавно, сентябрьским Письмом № 03-11-06/1/43546, отметился и Минфин, правда, Письмо об ЕСХН, но роли это не играет, главное — общий принцип.

Позволю себе напомнить условия, на которых применяется статья 54 НК РФ, разрешающая исправлять ошибки, приведшие к переплате налога на прибыль, кварталом их обнаружения:

— по итогам квартала или года, в котором допущена ошибка, есть сумма налога на прибыль к уплате. Если получен убыток, исправить ошибку можно, лишь подав уточненную декларацию за период, в котором она допущена;

— с даты уплаты налога на прибыль за год, в котором допущена ошибка, прошло меньше 3 лет. Например, в ноябре 2014 года не получится уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, не учтенные в 2010 году, так как переплата по итогам этого года могла возникнуть не позднее 28 марта 2011 года и трехлетний период на ее возврат истекСтатья 54 НК РФ
1. Налогоплательщик вправе [пересчитать налоговую базу и сумму]... налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам [если]... ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127
В соответствии с п. 7 ст. 78 [НК РФ]... заявление о зачете или... возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Таким образом, ошибка, связанная с невключением безнадежной задолженности во внереализационные расходы в прошлом [году]... может быть учтена в [году]... ее обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 [НК РФ]... и с учетом положений ст. 78 [НК РФ]....

Можно ли учесть доходы позднее периода, к которому они относятся

Настала очередь доходов, но здесь главный принцип, на мой взгляд, один — доходы всегда увеличивают налоговую базу периодом, к которому относятся. Точка! Никакая 54-я статья нам тут не поможет. Вернее, поможет, только если вы не в состоянии определить период, в котором допустили просчет. Но в 99 процентах случаев с «ошибочным» периодом все ясно. Скажем, если срок давности по кредиторской задолженности истек в 2013 году, а обнаружилось это только сейчас, придется подавать уточненку за 2013 год, доплатив сначала налог на прибыль и пеню. Финансовое ведомство напомнило об этом сентябрьским Письмом № 03-03-РЗ/45767Письмо Минфина от 12.09.2014 № 03-03-РЗ/45767
[Согласно п. 4 ст. 271 НК РФ кредиторская задолженность]... по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день [квартала]... в котором [это произошло]...
[Следовательно, п. 18 ст. 250 НК РФ обязывает]... налогоплательщика отнести суммы [такой]... задолженности... в состав внереализационных доходов именно в год истечения срока....

И это, кстати, еще раз отсылает нас к началу семинара, когда мы обсуждали инвентаризацию. Вряд ли можно прошляпить момент, когда кредиторская задолженность превратилась в безнадежную, если регулярно ее инвентаризировать. По крайней мере, на конец года.

Когда включать в доходы договорные санкции

Хотя из-за боязни пропустить период налогового учета доходов компании сомневаются даже в самых очевидных случаях. Например, казалось бы, есть очевидная норма статьи 271 НК, которая предписывает включать договорные санкции в доходы только датой их признания контрагентом или на дату вступления в силу решения суда. Но поскольку для увеличения налоговой базы на большинство других доходов никакого стороннего признания не надо, фирмы осторожничают и предпочитают сначала написать в Минфин.

За истекший год он успокаивал таких вопрошающих трижды, в последний раз это было в октябрьском Письме № 03-03-06/1/54946. Мол, да, договорные санкции включаются в доходы либо датой признания, либо датой вступления в силу решения суда. В качестве примеров признания санкций должником министерство назвало:

— акт, подписанный обеими сторонами договора, в частности акт сверки;

— письмо контрагента, в котором он соглашается, что за ним должок по санкциям в такой-то сумме;

— частичную или полную уплату санкций. В этом случае их сумма включается в доходы в день поступления на счетПисьмо Минфина от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946
На основании [подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ]... датой получения доходов в виде [договорных]... санкций... является дата признания их должником либо дата вступления в... силу решения суда.
[Если]... кредитор учитывает данные суммы на дату их признания заемщиком, документом, свидетельствующим [об этом]... может являться двусторонний акт, подписанный сторонами... или письмо должника...
...самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности... является... полная или частичная... уплата... кредитору соответствующих сумм..

Налоговый учет убытков от хищений

Чем еще запомнится 2014 год в плане налога на прибыль? Конечно, повышенным вниманием контролирующих органов и судов к убыткам в виде стоимости похищенного или пропавшего имущества.

Напомню, что старт дал Высший арбитражный суд, Решением № ВАС-13048/13 позволивший магазинам самообслуживания включать в расходы стоимость пропавших с полок товаров без обращения в полицию. В апреле Минфин в Письме № 03-03-10/15517 вроде бы согласился с ВАС, но уже в июне в Письме № 03-03-06/1/27629 взялся за старое: недостача товаров в супермаркете должна быть подтверждена государственным органом власти! Не полицией — так кем-то другим. Якобы ВАС списал со счетов только постановление следователя, а о других госорганах не говорил.

Но это, коллеги, чистое передергивание. Цитирую Решение ВАС: «...довод Министерства финансов Российской Федерации о том, что учет... убытков для целей налогообложения без документов, выдаваемых уполномоченным органом государственной власти в подтверждение факта отсутствия лиц, виновных в хищении, возможен только при условии внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс, подлежит отклонению»Решение ВАС от 04.12.2013 № ВАС-13048/13
В отсутствие в [НК РФ]... специального регулирования [учета]... для целей налогообложения недостачи товаров... возникающей в магазинах самообслуживания в результате не выявленных хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время, данные убытки могут быть учтены для целей налогообложения на основании [п. 2 ст. 265 НК РФ]... при условии соответствия их требованиям [п. 1 ст. 252 НК РФ]...
В данной связи довод [Минфина]... что [налоговый] учет указанных убытков... без документов, выдаваемых уполномоченным органом [госвласти и подтверждающих отсутствие]... лиц, виновных в хищении, возможен только [после]... внесения соответствующих изменений в [НК РФ]... подлежит отклонению..

По-моему, отсюда явно читается, что ВАС полагает для супермаркетов возможным учитывать убытки от хищений в залах самообслуживания без какого-либо подтверждения со стороны государства. Так что Минфин просто не хочет признавать очевидное. Но даже если признать, что министерство право, в какой госорган оно предлагает обращаться супермаркетам? Полицию ВАС, безусловно, вычеркнул, кто остался-то? Роспотребнадзор? Ему нет дела до этого. Тогда кто? Боюсь, даже сам Минфин не знает ответа.

Однако когда мы имеем дело с хищениями в других фирмах, то с чиновниками, увы, не поспоришь: подтвердить пропажу и отсутствие виновных лиц только лишь документами по инвентаризации не получится. «Завизировать» случившееся должен орган госвласти, и сентябрьское Письмо Минфина № 03-03-07/43914 на этот счет от НК не отступает. Что это за орган? Прежде всего, полиция.

А если виновный в недостаче установлен?

Тогда, по мнению финансового ведомства, высказанному в августовском Письме № 03-03-06/1/42717, списать стоимость пропавшего в расходы вы сможете, только когда виновник признает за собой долг либо за него это сделает суд и, соответственно, вы покажете в доходах сумму возмещения ущерба. То есть у вас одновременно возникнут и доходы, и расходы, причем в одной сумме. Не вижу особого смысла спорить с этим.

Годовые особенности заполнения декларации

Завершая блок, посвященный налогу на прибыль, отмечу, что в 2015 год мы входим со старой формой декларации, утвержденной Приказом ФНС № ММВ-7-3/174@ в марте 2012 года. А значит, если вы заполняли ее, например, по итогам 2013 года, без труда заполните и сейчас. Рискну лишь напомнить некоторые «годовые» особенности исчисления налога и представления декларации:

— на 31 декабря вы определяете окончательные суммы нормируемых расходов (в частности, на отдельные виды рекламы), которые можно учесть в этом году. Излишки, не вписавшиеся в лимит, сгорают и на следующий год не переходят. Все, нет их большеСтатья 318 НК РФ
3. ...если в отношении отдельных видов расходов... предусмотрены ограничения по [их] размеру... то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала [года]...;

— на ту же дату вам нужно включить в доходы остаток резерва на текущий ремонт ОС, если вы его формировали в 2014 году. Переходить с года на год может только резерв на дорогостоящий капитальный ремонт ОС, который копится несколько лет;

— если за 2014 год получен убыток, в декларацию включается специальное приложение № 4 к листу 02, где по строке 160 вам надо указать сумму убытка;

— это же приложение № 4 к листу 02 нужно включить в состав годовой декларации, если убытки были получены до 2014 года и в течение него вы уменьшали на их величину налоговую базу. Тогда в приложении вы зафиксируете суммы, учтенные в 2014 году, и выведете остаток неперенесенных убытков.

Ставим точку в главе нашей встречи «Налог на прибыль» и открываем новую, с названием «Взносы и НДФЛ».

Итоги по взносам и НДФЛ

По каким формам и как представлять расчеты по взносам за 2014 год

Если ничего не случится в ближайшие месяц-два, по итогам 2014 года вы будете заполнять и представлять расчеты по взносам по тем же формам, которые представляли за отчетные периоды 2014 года. Что изменится, так это сроки и форматы представления, причем расчеты за 2014 год вы сдаете уже в соответствии с ними.

Начиная с отчетности за I квартал формы расчетов наверняка изменятся из-за довольно масштабных поправок в законодательство, вступающих в силу с 2015 года. Но до этого еще дожить надо, на повестке дня отчетность-2014. Не забудьте, что работодатели с численностью сотрудников от 25 человек представляют расчеты за 2014 год уже в электронном виде.

О том, в какой форме (бумажной или электронной) и в какие сроки плательщики взносов будут представлять расчеты за 2014 г. и отчетные периоды 2015 г., читайте в семинаре «Встречаем, изучаем, применяем поправки-2015».

Взносов к уплате в расчете нет, а штраф есть?

В сентябре Минтруд Письмом № 17-4/ООГ-817 напомнил: если в штате организации есть работники, но деятельность она не ведет и зарплату не начисляет, то она все равно должна представлять нулевые расчеты по взносам. За опоздание — штраф 1000 рублей за каждую форму. От себя добавлю: а также еще 100 рублей сверху за непредставленную форму-4 ФСС, поскольку она включает в себя расчет по «обычным» взносам на соцстрах и расчет по взносам на «несчастное» страхование. Таковы разъяснения Минздравсоцразвития в Письме № 507-19 от февраля 2011 года.

Да, но и РСВ-1 включает в себя сведения о взносах, а также персонифицированную отчетность. Разве за опоздание с ним не два штрафа будет? Один по Закону № 212-ФЗ, второй по Закону № 27-ФЗ.

Нет. В Письме Минтруда № 17-3/В-142, датированном апрелем, сказано, что за одно и то же деяние нельзя наказывать дважды. А потому за непредставление РСВ-1 в срок наказывать будут только по 212-му Закону. Видимо, причина разных подходов в том, что и в общей, и в «персонифицированной» части РСВ речь идет об одних и тех же взносах — пенсионных. В 4 ФСС не так.

«Электронный» расчет по взносам в ПФР не прошел форматно-логический контроль – что дальше?

Продолжим. Многие из вас сталкивались с тем, что подразделения Пенсионного фонда отклоняют расчеты в электронной форме как не прошедшие некий форматно-логический контроль. Не позднее 1 рабочего дня после этого плательщику взносов сообщают о причинах случившегося и невозможности принять расчет. Соответственно, бывает, что первую попытку работодатель предпринимает до крайнего срока сдачи расчета, а вторую — уже после. Можно ли его оштрафовать за непредставление отчетности в срок? В августовском Письме № 14-20/10448 ПФР отвечает: нет, нельзя. Неудачная попытка — это все равно попыткаПисьмо ПФР от 18.08.2014 № 14-20/10448
В соответствии с [п. 50]... Административного регламента [утв.]... приказом Минтруда... от 22.10.2012 № 329н... если при проверке файл Расчета [по форме РСВ-1] не прошел форматно-логический контроль, не позднее одного рабочего дня после [этого заявителя уведомляют]... о невозможности принятия Расчета и ее причинах.
...в случае представления плательщиком Расчета в... срок [ошибки]... при проведении [указанного]... контроля не [являются]... основанием для [штрафа]....

Как исправлять ошибки в годовом расчете по пенсионным взносам

Со многими из вас мы встречались недавно и обсуждали на семинаре по отчетности за 9 месяцев новость от ПФР о порядке исправления ошибок в исчислении пенсионных взносов в расчетах РСВ-1. Как вы помните, в июне в Письме № НП-30-26/7951 Фонд написал, что уточненки не представляются и все делается в расчете за отчетный период, в котором обнаружена неточность, если:

— или прошло 2 месяца с квартала, в котором неверно исчислены взносы;

— или ошибку нашел сам Фонд в ходе проверки.

Я к чему заговорил об этом? В случае с годовым расчетом по взносам в Пенсионный фонд это правило не работает! Если в расчете за уходящий 2014 год работодатель неправильно определит сумму пенсионных взносов, исправлять это придется только через подачу уточненного расчета, независимо от периода, в котором будет найдена ошибка, относящаяся к 2014 году. Если попробуете исправить все периодом обнаружения, ничего у вас не выйдет.

С порядком представления расчетов по взносам, пожалуй, все, обратимся к другим вопросам по теме. Конечно, как и в предыдущие годы, в 2014 году большинство обсуждений взносов сводилось к гаданию в стиле «начислять или не начислять». Во многом поэтому я категорически не поддерживал замену единого социального налога на взносы во внебюджетные фонды, поскольку налоговая практика к тому моменту давно устоялась, работодатели и налоговые инспекции на местах друг к другу привыкли, все шло по накатанной дороге. Но вот подразделения Фонда социального страхования и Пенсионного фонда сменили на посту налоговые инспекции и началось...

НДФЛ и взносы с компенсаций за задержку зарплаты

Взять компенсацию за задержку зарплаты. Пока взимался единый социальный налог, Министерству финансов и подконтрольной ему Федеральной налоговой службе в голову не приходило, что такая выплата может облагаться этим налогом, не говоря уже о налоге на доходы физических лиц. Посмотрите, например, Письмо финансового ведомства № 03-04-06-02/05 от сентября 2009 года и Письмо налоговой службы № ЕД-4-3/10209, датированное июнем 2013 года.

А что фонды? Несколько лет подряд упорно требуют начислять взносы на компенсацию за задержку зарплаты, хотя природа выплаты со времен единого социального налога осталась неизменной. И ничто их не останавливает: ни вал арбитражных решений в пользу работодателей, ни Президиум Высшего арбитражного суда, который в конце 2013 года в Постановлении № 11031/13 высказался против обложения компенсации взносами. Не далее как в августе Министерство труда в Письме № 17-4/В-369 снова взялось за свое: начислите взносы и все тутПисьмо Минтруда от 06.08.2014 № 17-4/В-369
...выплата... компенсации... при нарушении... срока выплаты [зарплаты]... не является возмещением затрат работника, связанных с исполнением... трудовых обязанностей.
Специальной нормы о включении в... перечень [выплат, не облагаемых взносами, указанных]... компенсаций... в статье 9... закона № 212-ФЗ не предусмотрено.
[Следовательно]... данные компенсации подлежат обложению... взносами.... Скорее всего, большинство работодателей предпочтет поступить именно так, копейки же. Но в целом такое откровенное невнимание к позиции судов, и особенно Высшего арбитражного суда, малоприятно.

НДФЛ и взносы с выплат взамен суточных при однодневной командировке

Другой пример, на котором хорошо виды разные подходы Минфина и фондов к правовой природе одной и той же выплаты, — компенсации взамен суточных работнику, отправленному в однодневную командировку. Правда, до 2010 года, когда взносы сменили ЕСН, об этом особо не задумывались, потому писем нет. Зато предостаточно свежих разъяснений по НДФЛ: в пределах сумм суточных для обычных командировок эти компенсации налогом не облагаются, поскольку фактически это одно и то же, просто называется по-разному. Почитайте майское Письмо Минфина № 03-03-06/1/24916.

Но Министерство финансов фондам не указ, а потому в совместном Письме № НП-30-26/9660 и № 17-03-10/08-2786П ПФР с ФСС пишут: раз за однодневные командировки суточные не положены, что действительно так, со всех сумм, выплаченных сверх компенсации документально подтвержденных расходов, надо заплатить взносыПисьмо ПФР № НП-30-26/9660, ФСС № 17-03-10/08-2786П от 29.07.2014
Вопрос. Начисляются ли страховые взносы на выплаты работникам организации при однодневных командировках?
[Поскольку]... данные выплаты не являются суточными, то оснований [не облагать их взносами на основании ч. 2 ст. 9]... закона № 212-ФЗ... не имеется.
...если данные выплаты признаются возмещением документально подтвержденных расходов... то такие выплаты не подлежат обложению.... Вот как так, коллеги? Я искренне не понимаю.

НДФЛ и взносы с компенсаций расходов на оплату услуг VIP-залов

Кстати, в этом же совместном Письме фонды пришли к выводу, что если командированный сотрудник с ведома работодателя пользуется платными услугами VIP-залов для официальных делегаций в аэропортах и эти расходы ему возмещаются, то на эту сумму нужно начислить взносы. А знаете почему, дамы и господа? По мнению Пенсионного фонда и Фонда социального страхования, в статье 9 Закона № 212-ФЗ в качестве необлагаемых выплат упоминаются только обязательные сборы за услуги аэропортов.

Простите, с чего вдруг? Где в статье 9 слово «обязательные»? Ни Минфин, ни ФНС таких вольностей себе давно не позволяют. Применительно к НДФЛ министерство в октябре 2013 года в Письме № 03-04-06/45215 четко написало: компенсация расходов на VIP-залы не облагается. И это притом, что нормы, в общем-то, что для взносов, что для НДФЛ в законах одинаковые!

НДФЛ и взносы с компенсаций сотрудникам с разъездным характером работы

Можно вопрос немного не в тему, пока не забыла, раз уж речь о служебных поездках? У нас в штате есть сотрудники с разъездным характером работы, на что указано в трудовых договорах. По ТК им полагается ряд компенсаций. Как исчисляется НДФЛ и взносы с этих сумм?

Как я понимаю, по статье 168.1 ТК вы возмещаете им:

— расходы по проезду;

— расходы по найму жилого помещения;

— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, а именно суточные в размере, предусмотренном трудовым или коллективным договором либо локальным нормативным актом;

— иные расходы, произведенные работниками с вашего разрешения или ведома.

Поскольку компенсировать все это вас обязывает закон, ни НДФЛ, ни взносы платить не надо. С этим согласен как Минфин в июньском Письме № 03-03-06/4/34093, так и фонды, чья уверенность в этом базируется на Письме Минздравсоцразвития № 406-19Письмо Минздравсоцразвития от 27.02.2010 № 406-19
Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
Учитывая изложенное, компенсационные выплаты работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер... в силу [подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9]... Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами. от февраля 2010 года и Письме Минтруда № 17-4/В-462 от сентября 2014 года.

Но будьте внимательны с компенсациями взамен суточных. Это не должны быть фиксированные суммы из месяца в месяц, которые, по сути, являются частью зарплаты. Например, если все экспедиторы, независимо от времени, проведенного в пути, получают сверх оклада 3000 рублей либо им установлена доплата в процентах от оклада, никакая это не компенсация, а надбавка к оплате труда. Она, безусловно, облагается и взносами, что подтверждает, в частности, Постановление ФАС СКО № А32-28657/2013.

Но вернемся к различиям между позициями Минфина и Минтруда по многим вопросам, касающимся выплат работникам, когда первый не видит оснований исчислять НДФЛ, а второй уверен, что взносы начислить надо. Меня можно спросить: к чему я все это рассказал? Ну Минфин — хороший, Минтруд с фондами — плохие, что дальше-то? А дальше, коллеги, вот что. Если вы не готовы платить взносы с выплат и расходов, которые финансовое ведомство в своих разъяснениях вывело из-под обложения НДФЛ, притом что природа выплат для целей исчисления взносов и этого налога одинаковая, вам можно и нужно опираться на письма Минфина, отстаивая свою позицию перед проверяющими из ПФР и ФСС.

Да, они будут говорить, что-де это министерство к ним никакого отношения не имеет, они сами с усами и так далее. Но если пройти этот путь до конца, то есть до арбитражного суда, выгодная позиция Минфина, скорее всего, сыграет вам на руку. Ну не может в подавляющем большинстве случаев одна и та же выплата рассматриваться по-разному в свете исчисления взносов и НДФЛ.

Но все-таки отмена ЕСН была поспешным шагом. Иногда одна голова лучше двух. Я к тому, что во времена ЕСН Минфин, как правило, не мог написать, что конкретная выплата работнику, более или менее связанная с его трудом, облагается ЕСН, но не облагается НДФЛ. Это абсурд. А сейчас пожалуйста, мы с вами убедились, что такое сплошь и рядом.

НДФЛ и взносы с компенсаций за использование личного имущества в служебных целях

Впрочем, иногда министерства между собой не спорят. Например, по компенсациям за использование личного имущества в служебных целях, а конкретно автомобиля. Против того, чтобы не облагать взносами сумму этой выплаты, просто указанную в соглашении с работником, не возражает ни Минтруд в июльском Письме № 17-3/В-347, ни Минфин в Письме № 03-04-06/35076 от августа 2013 года. Оправдательные документы нужны, только если человек претендует на возмещение сопутствующих расходов вроде затрат на бензин.

Займемся предметно НДФЛ.

Форма, сроки и случаи представления справок о доходах физлиц

Пока о планах ФНС заменить или изменить справку о доходах физлица по форме 2-НДФЛ ничего не слышно. Если так пойдет и дальше, справки вы будете сдавать по прежней форме, утвержденной еще в 2010 году Приказом ФНС № ММВ-7-3/611@.

Напомню, что первый срок их представления — 2 февраля 2015 года. Не позднее этой даты нужно отчитаться о доходах физлиц, с которых вы, как налоговый агент, не смогли удержать НДФЛ. Подчеркиваю — именно как налоговый агент. Потому что, если агентом фирма не становится, она такие справки не сдает вообще. Что это за случаи? Например, когда согласно главе 23 НК человек обязан исчислить и уплатить налог самостоятельно. Обычно это продажа имущества или имущественных прав. В такой ситуации, как правило, человек может уменьшить облагаемый доход на налоговый вычет или сумму расходов по приобретению проданного. Однако заявлять все это он будет в декларации по НДФЛ. Вы, как источник выплаты, не можете ни вычет предоставить, ни сумму расходов принять, это не предусмотрено главой 23 НК. А потому налоговым агентом не становитесь и справку 2-НДФЛ по таким доходам не сдаете.

Возьмем августовское Письмо Минфина № 03-04-06/41908. ООО выкупает долю у своего участника. По статье 228 НК в этом случае «физик» платит НДФЛ сам. Соответственно, общество не налоговый агент и, если других доходов от него бывший участник не получал, вообще не должно подавать справку 2-НДФЛ на этого участника. Были и другие письма под другие же случаи, но с аналогичными выводамиПисьмо Минфина от 27.02.2013 № 03-04-06/5607
...организация, от которой [физлица]... получают доход от продажи имущества (металлолома), принадлежащего [им]... не является налоговым агентом в отношении таких доходов...
[НК РФ]... не устанавливает обязанности лиц, не являющихся налоговыми агентами, представлять в [ИФНС]... сведения о полученных от них доходах [физлицами]... Данная обязанность установлена ст. 230 [НК РФ]... только для налоговых агентов.

Письмо Минфина от 21.08.2014 № 03-04-06/41908
Согласно [подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физлица]... получившие доход от продажи имущества и имущественных прав, самостоятельно исчисляют [НДФЛ, подлежащий]... уплате в... бюджет.
Таким образом, [ООО]... выплачивающее [физлицу-участнику]... доход в виде стоимости отчуждаемой... доли в [УК]... не является налоговым агентом в отношении такого дохода....

Когда справку 2-НДФЛ по одному человеку надо представлять дважды

Но предположим, что обязанность представить справку 2-НДФЛ по доходам, с которых вы законно не удержали налог (например, при выдаче рекламных призов в натуральной форме), у вас есть и не позднее 2 февраля 2015 года вы эту обязанность выполнили. Вопрос: надо ли сдавать эти сведения повторно, уже не позднее 1 апреля, когда представляются справки 2-НДФЛ по доходам, из которых налог удержан?

Ответ: по закону надо. Все-таки нормы разные: первый раз мы сообщаем о невозможности удержать НДФЛ, второй — собственно о сумме доходов и исчисленного с них налога. На этом основании налоговые инспекции, с учетом Письма Минфина № 03-04-06/6-363 от декабря 2011 года, не получив повторные справки, штрафуют по статье 126 НК на 200 рублей за каждый документПисьмо Минфина от 29.12.2011 № 03-04-06/6-363
[Сообщение организации]... о невозможности удержать [НДФЛ и его сумме]... в соответствии с п. 5 ст. 226 [НК РФ]... не освобождает [ее] от обязанности представить сведения о доходах [физлиц за истекший год и НДФЛ с этих сумм]... в соответствии с п. 2 ст. 230 [НК РФ]....

Суды же оценивают это так. Раз сведения о невозможности удержать налог представляются по той же форме 2-НДФЛ, что и сведения о сумме доходов, нет смысла в двойном представлении одинаковой информации. Следовательно, штраф незаконен, что подтверждается, в частности, Постановлениями АС УО № Ф09-5625/14 и 15 ААС № 15АП-21469/2013.

Однако, дамы и господа, это классический спор ради спора. Стоит ли овчинка выделки? По-моему, куда спокойнее сдать справки еще раз, тем более что все это делают в электронном виде. От вас не убудет, а ИФНС приятно. Только не забудьте указать в повторной справке 2-НДФЛ в поле «Признак» цифру 1, потому что, когда вы представляете ее как сообщение о невозможности удержать налог, ставите другую цифру — 2.

И раз уж мы начали говорить о порядке заполнения справки 2-НДФЛ, давайте об этом и продолжим. Нет, все поля и графы подряд рассматривать не будем, остановимся только на тех, что вызывают вопросы.

Заполнение справок 2-НДФЛ при выплате облагаемых по ставке 13% доходов нерезидентам

Возьмем строку 2.3 «Статус налогоплательщика». Если работник или другое физлицо, получавшее от вас доходы, с которых исчислен НДФЛ, является резидентом, здесь надо поставить цифру 1, если он нерезидент — цифру 2, и цифру 3, когда доходы выплачены иностранцу — высококвалифицированному специалисту (ВКС), не перешедшему на 31 декабря в стан резидентов.

Почему выделили ВКС? Потому что оплата их труда облагается НДФЛ по ставке 13 процентов с первого дня работы независимо от того, сколько времени человек пробыл в России.

Однако ВКС не единственная категория нерезидентов, согласно главе 23 НК, имеющих право на 13-про­центную ставку налога по доходам от трудовой деятельности без оглядки на период пребывания в РФ. К ним относятся также:

— люди, получившие статус беженца или временное убежище в России;

— участники госпрограммы по переселению соотечественников в РФ;

— иностранцы, работающие по патенту у физлиц (а с 2015 года также в организациях и у индивидуальных предпринимателей).

Почему для них нет особенных признаков и цифр, которые надо указать в строке 2.3 справки 2-НДФЛ? Это, коллеги, загадка. По существу, они ничем от ВКС в плане налогообложения доходов не отличаются. Со всего, что получено как оплата труда, НДФЛ исчисляется по ставке 13 процентов, с остального — по ставке 30 процентов. Соответственно, перечисленные нерезиденты достойны если не отдельного для каждой категории признака в справке 2-НДФЛ, то хотя бы общего, например 3 наравне с ВКС.

Но пока порядок заполнения справки это не предусматривает. Что делать? Ничего не остается, как в строке 2.3 указать статус 2 — нерезидент, а затем:

— в одном комплекте разделов 3 и 5 справки показать доходы, облагаемые по ставке 13 процентов. Только учтите, что стандартные, как, впрочем, и все остальные, вычеты нерезидентам-льготникам до приобретения настоящего «резидентства» не положены;

— во втором комплекте разделов 3 и 5 отразить доходы, с которых НДФЛ исчислен по ставке 30 процентов. И тоже, естественно, ничего не писать о вычетахРекомендации, утв. Приказом ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@
II. Заполнение формы Справки
В пункте 2.3 «Статус налогоплательщика» указывается код статуса... Если налогоплательщик является... резидентом... указывается цифра 1, если... не является... цифра 2, если... не является... резидентом... но признается [высококвалифицированным специалистом]... указывается цифра 3.
Если налоговый агент выплачивал [физлицу]... в течение [года]... доходы, облагаемые по разным ставкам, разделы 3—5 Справки заполняются для каждой из ставок....

Да, но такая справка сразу привлечет внимание налоговиков. Нерезидент, а ставка 13 процентов! Может, лучше поставить статус 1, записав льготников в резиденты?

Этот вариант возможен при одном условии — никаких других доходов, кроме трудовых, нерезиденты-льготники от вас не получали. Если получали, что получится? Согласно строке 2.3 справки ваш «физик» — резидент. У него не может быть доходов, облагаемых по ставке 30 процентов. А в вашей справке они будут! Это тем более удивит ИФНС.

Заполнение справок 2-НДФЛ при выплате облагаемых по ставке 13% доходов гражданам Белоруссии

С точки зрения Минфина, совсем уж особняком в плане налогового статуса стоят граждане Республики Беларусь (РБ). Чиновники, например в Письме № 03-04-05/6-1426 от декабря 2012 года, пишут: да, по договоренности между двумя странами при наличии трудового договора продолжительностью более 183 дней (не говоря уже о бессрочном) трудовые доходы гражданина РБ облагаются по ставке 13 процентов с первого дня работы.

Но! Чиновники уверены, что на 31 декабря работодатель должен посчитать, сколько дней к этому моменту провел в России сотрудник-белорус. Если меньше 183, то он нерезидент, о международной договоренности забываем и пересчитываем НДФЛ по ставке 30 процентов. Соответственно, в строке 2.3 справки о доходах ставим 2. Если 183 дня набралось, гражданин РБ — резидент, указываем 1. То есть отдельная цифра признака ему вроде как и ни к чемуПисьмо Минфина от 24.12.2012 № 03-04-05/6-1426
Если между организацией и гражданами [РБ]... заключены трудовые договоры, предусматривающие их нахождение [в РФ]... не менее 183 дней, доходы таких сотрудников [облагаются НДФЛ]... по ставке 13 [%]... с даты начала работы по найму.
Вместе с этим в течение [года]... налоговый статус [физлиц — граждан РБ]... может меняться в зависимости от времени их фактического нахождения в [РФ]...
По итогам [года]... устанавливается окончательный налоговый статус... в соответствии с которым определяется ставка [обложения]... их доходов, полученных [за год]....

Если вы спросите меня, нравится ли мне такой подход, скажу: категорически не нравится. Раз в международном соглашении написано, что трудовые доходы белорусов-нерезидентов облагаются налогом по ставке 13 процентов, то они сохраняют право на нее, даже если к 31 декабря пробудут в стране менее 183 дней. Соответственно, при заполнении справок 2-НДФЛ на них вы применяете ту же логику, что и, например, при заполнении справок о доходах беженцев и лиц, получивших временное убежище.

Как применить задним числом ставку 13% к доходам беженцев и лиц, получивших временное убежище

Кстати, еще немного о них. Поскольку из-за событий на Украине таких людей стало довольно много, напомню, что Закон № 285-ФЗ, наделивший беженцев и «убеженцев» правом на ставку НДФЛ в размере 13 процентов с первого дня работы, появился в начале октября. И в этой части его действие распространили на доходы, начисленные и выплаченные указанным «физикам» начиная с 1 января 2014 года.

Но к октябрю многие работодатели уже успели, да не один раз, удержать из зарплаты таких нерезидентов НДФЛ по ставке 30 процентов. До конца года оставалось не так много времени, чтобы зачесть переплату в счет налога, исчисленного по ставке 13 процентов с зарплаты за октябрь — декабрь. Как быть с остатком суммы?

Боюсь, безопасный путь для работодателя только один — действовать по аналогии с ситуацией, когда работник меняет статус с нерезидента на резидента. То есть предложить беженцу или «убеженцу» обратиться за возвратом остатка суммы переплаты по НДФЛ в ИФНС по месту жительства или пребывания, сдав туда декларацию по налогу. Ведь, исчисляя и удерживая налог до октября по ставке 30 процентов, налоговый агент ошибки не допускал, а значит, возвращать переплату за счет НДФЛ, удержанного с зарплаты других сотрудников, не должен, да и не вправеСтатья 231 НК РФ
1.1. Возврат [НДФЛ]... налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу [года]... в соответствии с приобретенным им статусом... резидента... производится [ИФНС, в которой]... он... поставлен на учет по месту жительства (...пребывания), при подаче налогоплательщиком... декларации по окончании указанного [года]... а также документов, подтверждающих статус... резидента... в порядке, установленном [ст. 78 НК РФ]....

Что же, мы наконец-то прорвались через строку 2.3 справки 2-НДФЛ к остальным ее сведениям, а именно к разделу 3, в котором указываются доходы по месяцам и вычеты с них — если мы имеем дело с доходами резидентов, облагаемыми НДФЛ по ставке 13 процентов. Информация о вычетах затем расшифровывается в разделе 4 справки.

Стандартные вычеты за бездоходные месяцы

В течение 2014 года вопросов и разъяснений по стандартным вычетам на детей было, как обычно, с избытком, однако почти все их оригинальными не назовешь. Внимания заслуживает только июньское Письмо Минфина № 03-04-05/28141. Мы уже разбирали его на семинаре по отчетности за 9 месяцев, но придется обратиться к нему еще раз, поскольку история получила продолжение.

Вкратце напомню, что в июне министерство предложило новый порядок предоставления вычетов за месяцы, в которых у работника-родителя, числящегося в штате компании с 1 января, не было дохода с начала года. Из Письма следовало, что за бездоходный период с января и по месяц, предшествующий месяцу, когда доходы все же появились, стандартные вычеты сгорают.

Естественно, все переполошились, поскольку получалось весьма странно: если работник с января доходы получал, потом на пару месяцев они пропали, а затем снова начали поступать, то в этом случае за 2 бездоходных месяца вычеты предоставляются, не исчезают. Об этом Минфин писал неоднократно. Но если доходов не было с начала года, все, вычеты за эти месяцы долой. Где логика?

Впрочем, ко дню нашей встречи вопрос утратил актуальность, поскольку в октябре министерство выпустило Письмо № 03-04-06/53186, которым восстановило справедливость, фактически перечеркнув сказанное в июне. С начала года человек получает доходы или не с начала — все равно вычеты ему предоставляются за каждый месяц нарастающим итогом. И только когда ручеек доходов с какого-то момента и до декабря иссякает совсем, вычеты замирают и их непредоставленный остаток в конце года обнуляетсяПисьмо Минфина от 22.10.2014 № 03-04-06/53186
Если в отдельные месяцы [года]... у налогоплательщика не было дохода, облагаемого... по ставке 13 [%]... стандартные... вычеты предоставляются в последующих месяцах, в которых такой доход был получен, за каждый месяц [года]... включая [бездоходные]... месяцы...
Если... выплата дохода начиная с какого-либо месяца полностью прекращена и не возобновляется до [конца года]... налоговая база... не определяется, и поэтому стандартный... вычет за указанные месяцы... налоговым агентом не может быть предоставлен..

Чуть-чуть о необычных доходах, которые облагаются НДФЛ по 13-про­центной ставке и наряду, скажем, с зарплатой должны попасть в разделы 3 и 5 справки.

Является ли облагаемым доходом работника уплаченный за него штраф

Как минимум дважды за год Минфин напомнил, что, если организация уплачивает административный штраф, выписанный на имя ее работника, для него это облагаемый доход. Последним на этот счет было августовское Письмо министерства № 03-04-06/42105. Но я не устаю уточнять — это не касается «дорожных» штрафов на основе данных автоматических камер, которыми по умолчанию наказывают собственника автомобиля, а именно организацию. Здесь никакого дохода у работника, бывшего в тот момент за рулем, нет, так как его никто не штрафовал, соответственно, никто за него с государством и не расплачивалсяПисьмо Минфина от 22.08.2014 № 03-04-06/42105
...из-за действий работника Обществу причинен ущерб в виде затрат по оплате суммы штрафа...
...отказ работодателя от взыскания с виновного работника причиненного ущерба приводит к возникновению у работника дохода... в натуральной форме, подлежащего обложению [НДФЛ]...

Письмо ФНС от 18.04.2013 № ЕД-4-3/7135@
...к административной ответственности, установленной ст. 2.6.1 [КоАП РФ]... за допущенное [нарушение ПДД]... привлечен собственник транспортного средства — ООО, которое уплатило... штраф...
...сумма... штрафа... не может рассматриваться как доход, полученный... водителем... и, соответственно, быть объектом [обложения НДФЛ]....

Какой код дохода указывать в справке 2-НДФЛ, если мы заплатили административный штраф за директора по результатам проверки трудинспекции?

Минфин считает это доходом в натуральной форме. Однако включенный в справочник ФНС код 2520 «Доход, полученный налогоплательщиком в натуральной форме, в виде полной или частичной оплаты товаров, выполненных в интересах налогоплательщика работ, оказанных в интересах налогоплательщика услуг» совершенно не подходит. Неприменимы и другие специализированные коды. Остается код 4800 «Иные доходы».

Является ли облагаемым доходом работника уплаченная за него стоимость его обязательного медосмотра

Я прямо засомневалась теперь. Штрафы мы за работников, правда, не уплачивали, но вот обязательные медицинские осмотры по требованию ТК — постоянно. Это тоже доход в натуральной форме?

Отнюдь. Это мероприятие нужно вам, а не работникам. По сути, вы заботитесь о благополучии организации, а не о здоровье сотрудников. Ведь если они осмотр не пройдут, их надо отстранять от работы, а значит, она встанет, что обернется убытком, прежде всего, для работодателя. Поэтому в сентябрьском Письме № 03-03-06/1/44840 Минфин уверенно заявляет: дохода, облагаемого НДФЛ, у работников, прошедших обязательный медосмотр, нет.

Сотрудник восстановлен на работе — как исчисляются НДФЛ и взносы с оплаты вынужденного прогула

Еще один необычный доход, НДФЛ с которого исчисляется по ставке 13 процентов, — оплата вынужденного прогула человеку, восстановленному на работе после незаконного увольнения. В июле в Письме № 03-04-05/36473 Минфин лишний раз отметил, что эта выплата не входит в число льготируемых, а значит, налог с нее удерживается на общих основаниях. Следовательно, в справку 2-НДФЛ она тоже попадает. Кстати, также с кодом 4800 «Иные доходы», поскольку оплатой труда, для которой предусмотрен код 2000, не являетсяПисьмо Минфина от 24.07.2014 № 03-04-05/36473
Перечень доходов, освобождаемых от [обложения НДФЛ]... установлен [ст. 217 НК РФ]... Оснований для освобождения... суммы среднего заработка за время вынужденного прогула [указанная] статья... не содержит. Следовательно, [эта]... сумма подлежит обложению [НДФЛ]....

Нам по иску сотрудника о восстановлении на работе присудили не только оплатить ему вынужденный прогул, но и возместить расходы на адвоката, а также компенсировать моральный вред. Это облагаемые доходы, их включать в справку 2-НДФЛ?

Если просмотреть разъяснения финансового ведомства за этот год, вы далеко не одиноки. Писем несколько десятков!

Сотрудник восстановлен на работе — как исчисляются НДФЛ и взносы с компенсации стоимости услуг адвоката

Насчет возмещения работнику стоимости услуг адвоката Минфин высказался в мае в Письме № 03-04-05/25549. Ответ ожидаемый: в статье 217 НК РФ среди выплат, не подлежащих обложению НДФЛ, эта сумма не упоминается, значит, это облагаемый доход, как говорится, со всеми вытекающими. А вот компенсацию морального вреда чиновники в августовском Письме № 03-04-06/43132 подводят под пункт 3 указанной статьи — возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья — и НДФЛ с нее не требуют. Несколько спорная трактовка, учитывая, что здоровье восстановленного на службе работника как раз и не пострадало, поскольку вред моральный, но и на том спасибо.

А что со взносами?

Письма на этот счет мне не известны, а вот арбитражная практика имеется. Суды исходят из того, что:

— оплата вынужденного прогула вписывается в рамки трудовых отношений, а потому взносы придется заплатить. Таковы, в частности, выводы ФАС ЗСО в Постановлении № А45-20740/2012 и 18 ААС в Постановлении № 18АП-1058/2014;

— возмещение судебных издержек не является объектом обложения, поскольку эти суммы напрямую оплаты труда обиженного работника не касаются. Посмотрите, например, Постановление 12 ААС № А06-6684/2013.

Сотрудник восстановлен на работе — как исчисляются НДФЛ и взносы с компенсации морального вреда

Что касается морального вреда, то ПФР и ФСС в совместном Письме № НП-30-26/9660 и № 17-03-10/08-2786П, в отличие от Минфина с его позицией по НДФЛ, выводят соответствующую сумму из-под обложения взносами, только если будет доказано: неправомерными действиями работодателя ущерб причинен не только психике, но и здоровью человека. Иначе взносы надо исчислять.

Однако суды и в этом вопросе с фондами не согласны. Так, 2 ААС в Постановлении № А82-9229/2013 указывает, что компенсация морального вреда незаконно уволенному сотруднику не имеет никакого отношения к его работе на благо компании, поскольку эта выплата призвана восполнить исключительно его нравственные переживания, а никак не трудовое усердие. Здоровье же тут вообще ни при чемПостановление 2 ААС от 15.11.2013 № А82-9229/2013
В статье 394 ТК РФ указано, что в случае увольнения без законного основания или с нарушением установленного порядка суд может по требованию работника [взыскать в его пользу компенсацию]... морального вреда.
[Следовательно]... выплачиваемая работнику компенсация морального вреда не является выплатой [за выполнение]... им... служебных обязанностей. Кроме того, такая выплата производится работодателем в силу закона и независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении. Таким образом, нравственные переживания работника, связанные с нарушением его прав, в связи [с чем компенсируется моральный вред]... не имеют отношения к выполнению... трудовой функции [а соответствующая сумма] не является вознаграждением за определенный трудовой результат [носит]... компенсационный характер [и]... объектом обложения... взносами не является..

Но что-то мы совсем ушли в сторону от НДФЛ. Впрочем, если и возвращаться к нему, то совсем ненадолго. Завершим мы обсуждение этого налога вот каким интересным случаем.

Премия увольняющемуся ≠ выходное пособие

Увольняется работник. Ему, что называется, вдогонку выплачивают годовую премию. С какой суммы удерживать налог на доходы физических лиц? Вижу, что многие из вас не поняли вопроса. Конечно, со всей! Ответ, без сомнения, правильный. Откуда вообще взялись раздумья? Уверен, что виноват необлагаемый лимит выходных пособий при увольнении — три средних месячных заработка, а если дело происходит в районе Крайнего Севера — шесть. Но премия не пособие, она под действие этой нормы не подпадает. Что и объяснило Министерство финансов в Письме № 03-04-06/48497, которое появилось в сентябре.

Коллеги, из запланированных на сегодня пунктов программы осталась только упрощенка. А конкретно — нам надо обсудить новую декларацию по УСНО и вспомнить особенности уплаты минимального налога компаниями, выбравшими в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

УСНО: новая декларация и минимальный налог

ФНС утвердила Приказ № ММВ-7-3/352@ с новой формой декларации по УСНО еще в начале июля, однако из недр Минюста он вышел зарегистрированным только в первой половине ноябряПриказ ФНС от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352@
1. Утвердить:
Форму... декларации по налогу [при УСНО]...
2. Установить, что по [указанной] форме... декларация... представляется начиная с налогового периода 2014 года.. Но и это неплохо, учитывая, как часто в прошлом столь важные документы появлялись почти накануне сроков сдачи отчетности. Времени изучить новую декларацию нам дали достаточно. Она вступает в силу начиная с декларационной кампании за 2014 год.

Состав новой декларации по УСНО

Отличия от прежней формы, утвержденной в 2009 году Приказом Минфина № 58н, начинаются уже с состава декларации. До отчетности за 2014 год декларация «доходников» от декларации «доходно-расходников» отличалась только кодом объекта обложения, проставленным в строке 001 раздела 1. В остальном форма была одинаковой для всех. Теперь разные объекты решили развести по разным же углам, точнее, разделам. Кроме того, добавился раздел 3 для упрощенцев, получающих целевое финансирование, а именно суммы, перечисленные в пункте 1 и 2 статьи 251 НК. В итоге состав декларации-2014, в зависимости от объекта обложения налогом при упрощенной системе налогообложения, выглядит так.

Договоримся, что заполнение раздела 3 рассматривать не будем: вряд ли среди вас есть те, кому это может быть интересно.

Заполнение титульного листа декларации

Титульный лист новой декларации по налогу при УСНО обзавелся парой новых показателей, также уточнен порядок заполнения некоторых старых. Смотрите, например, как поменялись коды для поля «Налоговый период (код)» титульного листа.

Напомню, что представляет собой период, для которого в титульном листе новой декларации предназначен код 96. Если организация или предприниматель прекращают вести все виды деятельности, в отношении которых применялась УСНО, согласно главе 26.2 НК нужно подать в ИФНС:

— уведомление об этом не позднее 15 дней со дня остановки деятельности;

— декларацию по налогу при УСНО не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором остановлена «упрощенная» деятельность.

Соответственно, последним налоговым периодом по УСНО будет время с начала года по месяц остановки деятельности включительноСтатья 346.13 НК РФ
8. В случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась [УСНО]... он обязан уведомить [об этом]... с указанием даты... прекращения [ИФНС]... в срок не позднее 15 дней со дня прекращения...

Статья 346.23 НК РФ
2. [В случае, указанном в п. 8 ст. 346.13]... налогоплательщик представляет... декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором... прекращена предпринимательская деятельность...

Письмо Минфина от 18.07.2014 № 03-11-09/35436
[НК РФ]... не предоставлено право [ИФНС]... определять дату прекращения... предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась [УСНО]...
Дата прекращения... определяется налогоплательщиком самостоятельно..

И все было бы хорошо, если бы с 2013 года, когда статья 346.13 НК пополнилась этой нормой, появилась ясность, о чем она вообще. До сих пор никто, включая Минфин, не может точно сказать, что понимать под прекращением деятельности для целей выполнения этого предписания. Допустим, у меня розничный магазин на ЕНВД и оптовая торговля на УСНО. Опт я пока полностью свернул: что-то клиент не идет. Я прекратил деятельность? Кто сказал? Через месяц-другой могу возобновить, мало ли. Вывод: норма как была мертвой, так и осталась, а потому код налогового периода 96 налоговые инспекции в новой декларации по УСНО вряд ли когда-нибудь увидят.

Титульный лист декларации-2014 содержит новое поле «Форма реорганизации, ликвидация (код)». Собственно ликвидации присвоен код 0, остальные значения, которые может принимать показатель, вы найдете в приложении 3 к Порядку заполнения декларации. Попутно появились другие особенности заполнения титульного листа компанией — правопреемником реорганизованной фирмы-упрощенца. Тогда при подаче декларации за последний налоговый период работы реорганизованной фирмы либо при подаче уточненки за периоды, предшествующие этому, правопреемнику на титульном листе документа нужно:

— в качестве кода местонахождения ИФНС указать 215;

— заполнить поле «ИНН/КПП реорганизованной организации», отразив соответствующие данные компании, прекратившей деятельность в результате реорганизацииПорядок, утв. Приказом ФНС от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352@
II. Общие требования к порядку...
2.6. При представлении в [ИФНС]... по месту учета организацией-правопреемником Декларации за последний налоговый период и уточненных Деклараций за реорганизованную организацию (в форме присоединения... слияния... разделения... преобразования...) в Титульном листе по реквизиту «по месту учета» указывается код «215», а в верхней его части указываются ИНН и КПП организации-правопреемника. В реквизите «налогоплательщик» указывается наименование реорганизованной организации.
В реквизите «ИНН/КПП реорганизованной организации» указываются, соответственно, ИНН и КПП, которые были присвоены организации до реорганизации [ИФНС]... по месту ее нахождения..

Завершающая ремарка к титульному листу: ФНС, в отличие от Минфина, приказом которого была утверждена прежняя форма «упрощенной» декларации, допускает, что у предпринимателя или представителя организации может не быть отчества, и тогда оно в титульном листе не указывается.

Разделы 1.1 и 1.2 декларации для «доходных» упрощенцев

Теперь займемся разделами 1.1 и 2.1, предназначенными для «доходных» упрощенцев. Правда, раздел 2.1 надо рассматривать первым, поскольку без его данных раздел 1.1 не заполнить. Условимся, что ситуацию, когда декларацию представляет предприниматель на упрощенной системе налогообложения, не имеющий работников, мы во внимание не берем. А потому в строке 102 «Признак налогоплательщика» раздела 2.1 ставим 1.

По строкам 110—113 этого раздела вы приводите данные об исчисленных нарастающим итогом с начала года суммах облагаемых доходов за I квартал, полугодие, 9 месяцев и 2014 год соответственно. Далее в строках 130—133 по ставке 6 процентов исчисляете опять же нарастающим итогом суммы авансовых платежей по налогу за указанные периоды и налог за год в целом.

Наконец, оставшиеся строки раздела 2.1 новой декларации по УСНО предназначены для отражения в них нарастающим итогом сумм взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС, пособий по временной нетрудоспособности и платежей по страхованию работников на случай болезни (далее — вычет), выплаченных:

— в январе — марте. Сумма указывается по строке 140;

— в январе — июне, строка 141;

— в январе — сентябре, строка 142;

— в году в целом, строка 143.

Алгоритм заполнения строк 140—143 раздела 2.1 учитывает, что согласно главе 26.2 НК суммы вычетов не могут превышать половину сумм авансовых платежей или налога, указанных по строкам 130—133. А вот быть меньше — это сколько угодноПорядок, утв. Приказом ФНС от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352@
VI. Порядок заполнения Раздела 2.1...
6.9. По [строкам]... 140—143... указывается нарастающим итогом сумма... взносов, выплаченных... пособий по временной нетрудоспособности и платежей... по договорам добровольного личного страхования, предусмотренных [п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ]... уменьшающая сумму налога (авансовых платежей...), исчисленную за налоговый (отчетный период).
При этом налогоплательщик, указавший [по строке]... 102 признак... «1», может уменьшить сумму налога (авансовых платежей...)... не более чем на 50 процентов (значения по коду строк 140—143 не должны быть больше 1/2 суммы исчисленного налога (авансовых платежей...), указанной, соответственно, по [строкам]... 130—133)..

Тем самым налоговая служба лишний раз подчеркнула, что нарастающим итогом подсчитываются не только облагаемые доходы и налог с них, но и вычеты. Следовательно, вполне может быть, что, скажем, по итогам 9 месяцев сумма уплаченных взносов и пособий превысила половину авансового платежа и потому уменьшила его только наполовину, а по итогам года размера доходов и суммы налога хватит, чтобы выбрать остаток вычета.

Все, с разделом 2.1 закончили. Переходим к разделу 1.1 новой декларации по УСНО, в котором «доходные» упрощенцы показывают суммы авансовых платежей, а также налога за год к уплате или к уменьшению.

Из того, что сразу бросается в глаза: коды ОКТМО в разделе 1.1 (да и в разделе 1.2 для «доходно-расходных» упрощенцев) надо указывать под каждый авансовый платеж и под уплату налога за год. Правильное решение, поскольку упрощенец в течение года вполне может переехать, соответственно, код ОКТМО изменится. Прежняя форма декларации это не учитывала, там был один код ОКАТО на все про все. А вот КБК в новой декларации, в отличие от старой, не указывается совсем, ни в одном из разделов. И это тоже разумно, зачем вообще ИФНС такие сведения в декларации могут понадобиться?

Алгоритм заполнения раздела 1.1 довольно простой. Я покажу его на формулах для I квартала и полугодия. Для 9 месяцев и года все будет то же самое, только номера строк изменятся.

И это еще одно достижение новой формы декларации. В старой было непонятно, как показывать начисленные к уплате авансовые платежи: за минусом вычета или нет. Сейчас этот вопрос даже не возникает — конечно, за минусом!

Разделы 1.2 и 2.2 декларации для «доходно-расходных» упрощенцев

Полагаю, порядок заполнения декларации по налогу при УСНО с объектом «доходы» в целом ясен. Посмотрим, к чему надо готовиться «доходно-расходным» упрощенцам в связи с появлением новой формы этого документа.

Я уже говорил, для них предназначены разделы 1.2 и 2.2. Так же, как и в случае с объектом «доходы», разделы заполняются не в том порядке, в котором они расположены в форме, а в обратном. То есть сначала «доходно-расходники» разбираются с разделом 2.2 и лишь затем переходят к разделу 1.2.

Если в предыдущей форме декларации данные приводились только за год в целом, что усложняло жизнь и упрощенцам, и налоговикам, то в «обновке» все разбито по отчетным периодам и году соответственно. Стало намного удобнее! Даже ставка «доходно-расходного» налога по строкам 260—263 раздела 2.2 указывается в разрезе периодов. Это здорово, поскольку ставка и правда может меняться. Например, полгода фирма на УСНО работала в субъекте, где льготной ставки не было, и исчисляла авансовые платежи, исходя из 15 процентов. Затем компания переехала в соседний регион, где получила право на пониженную ставку 7 процентов. В новой форме декларации это будет сразу видно. В старой — нетПорядок, утв. Приказом ФНС от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352@
VII. Порядок заполнения Раздела 2.2...
7.13. По [строкам]... 260—263 указывается ставка налога, установленная [п. 2 ст. 346.20 НК РФ]... в размере 15%, либо ставка... установленная законом субъекта... в пределах от 5 до 15%, действующая в отчетном (налоговом) периоде..

Посмотрите на строку 230 «Сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая налоговую базу за налоговый период» раздела 2.2. С помощью нее ФНС напоминает: если в предыдущих годах упрощенец получил убыток, он может уменьшить на него только базу по налогу за год. По отчетным периодам это невозможноПорядок, утв. Приказом ФНС от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352@
VII. Порядок заполнения Раздела 2.2...
7.4. По [строке]... 230 указывается сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) [годах]... уменьшающая налоговую базу за [текущий год]....

Далее заполнение разделов 2.2 и 1.2 рассмотрим на примере.

Как видно из примера, все довольно логично, ясно и, самое главное, наглядно, в отличие от старой формы декларации, в которой правильно указать уплаченные авансовые платежи, уменьшающие годовой налог, было целой проблемой.

Как ФНС с помощью новой декларации скорректировала порядок уплаты минимального налога

Теперь, прежде чем мы закончим разбирать новую декларацию, взгляните на алгоритм расчета минимального налога к доплате, построенный на форме декларации и порядке ее заполнения, который предложила ФНС. Вы, конечно, помните, что минимальный налог уплачивается, только если 1 процент от годовой суммы доходов — это больше, чем налог, исчисленный по обычной ставке с разницы между доходами и расходами. То есть когда показатель строки 280 «Сумма исчисленного минимального налога за налоговый период...» раздела 2.2 больше показателя строки 273 «Сумма исчисленного налога... за налоговый период» того же раздела. В этом случае минимальный налог исчисляется так.

Непосвященный человек вряд ли увидит в этой формуле что-то необычное. А вот бухгалтер, который не первый год ведет дела фирмы на УСНО, сразу поймет, что отныне минимальный налог точно:

— уменьшается на сумму авансовых платежей НАЧИСЛЕННУЮ, а вовсе не уплаченную. До появления новой декларации это не читалось ни в прежней форме документа, ни в главе 26.2 НК;

— уменьшается на сумму начисленных авансовых платежей автоматически, без подачи в ИФНС заявления о зачете;

— не уплачивается вообще, если сумма авансовых платежей, исчисленная по итогам 9 месяцев (строка 272 раздела 2.2), оказалась больше суммы минимального налога. Тогда в строке 120 раздела 1.2 нужно поставить прочеркПорядок, утв. Приказом ФНС от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352@
V. Порядок заполнения Раздела 1.2...
По [строке]... 120 указывается сумма минимального налога, подлежащая уплате...
Если сумма исчисленного налога за [год]... ([строка]... 273 Раздела 2.2) меньше суммы исчисленного минимального налога... ([строка]... 280 Раздела 2.2), то сумма минимального налога, подлежащая уплате... указывается за минусом суммы исчисленных авансовых платежей...
Если сумма [исчисленного] минимального налога... ([строка]... 280 Раздела 2.2), меньше суммы авансовых платежей... по [строке]... 120 проставляется прочерк..

Налоговая служба изящно, без поправок в НК решила сразу две застарелые проблемы с минимальным налогом, нервировавшие «доходно-расходных» упрощенцев каждый раз при заполнении годовой декларации. Согласитесь, коллеги, в уходящем году ФНС потрудилась на славу! Вспомните об этом, когда будете думать, какой бы тост произнести на новогоднем корпоративе.

Разъяснения Минфина по УСНО

Под занавес — несколько разъяснений по УСНО от Минфина.

Так, в сентябре упрощенцам напомнили: если вы выплачивали дивиденды организациям по отчетным периодам 2014 года, будьте добры отчитаться по налогу на прибыль за эти периоды, даже если дивиденды облагались налогом по ставке 0 процентов. В ИФНС надо сдать титульный лист, раздел 1.3 и лист 03 декларации по налогу на прибыль. В то же время, если все участники организации на УСНО — физические лица и дивиденды выплачены лишь им, декларация по налогу на прибыль не заполняется и не представляется — только справки 2-НДФЛПисьмо Минфина от 10.09.2014 № 03-04-06/45395
...если... организация [на УСНО] является источником выплаты [дивидендов]... она признается налоговым агентом по налогу на прибыль [и обязана]... по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором... производились выплаты... представлять... налоговые расчеты... по налогу на прибыль...
[В то же время для организаций на УСНО]... не предусмотрена обязанность... предоставлять [указанную]... декларацию... при выплате дивидендов [физлицам]....

Плательщикам налога при УСНО, забывшим (а может, и не знавшим), что получение дохода не всегда означает поступление денег, Минфин ежегодно освежает память разъяснениями вроде Письма № 03-11-11/42295, которое появилось в августе. В центре внимания — имущество, полученное в пользование по договору ссуды, проще говоря, бесплатно. Министерство не без оснований настаивает: в этом случае в доходах надо показать стоимость аренды аналогичного имущества. А если ссудополучатель еще и сам в аренду «бесплатное» имущество сдал, то и платежи за это также увеличивают доходы. Весьма накладная сделка в плане налогообложения получается!

Другое дело — беспроцентный заем. Норм, обязывающих организацию рассчитать материальную выгоду от экономии на процентах, как не было, так и нет. И финансовому ведомству ничего не остается, как из года в год признавать: если упрощенец получил в долг «бесплатные» деньги, налоговые доходы он не увеличивает. Последним на этот счет было августовское Письмо № 03-11-11/42697.

О чем еще рассказать? Да, пожалуй, осталось только Письмо Минфина № 03-11-06/2/44783, датированное сентябрем уходящего года. Мы сегодня уже вспоминали поправку, позволившую продавцам — плательщикам НДС не выставлять счета-фактуры покупателям-спецрежимникам, если стороны условились об этом в договоре. Многие покупатели на УСНО пошли на это, но потом задались вопросом: а какими документами подтверждать расходы в виде предъявленного НДС? Счетов-фактур ведь нет. Чиновники успокоили: не беда, подойдут платежки, кассовые чеки, бланки строгой отчетности. Главное, чтобы в них был выделен НДСПисьмо Минфина от 05.09.2014 № 03-11-06/2/44783
...при наличии письменного согласия сторон на несоставление счетов-фактур [покупатель на «доходно-расходной» УСНО]... может включить в расходы [НДС]... по оплаченным товарам (работам, услугам) на основании... платежно-расчетных документов, кассовых чеков или [БСО]... с выделением в них отдельной строкой суммы [НДС]....

Это все, дамы и господа! Благодарю, что провели с нами еще год. Ибо что лекторская братия без слушателей? И надеюсь встретиться в следующем году. До свидания!