Отчет об изменениях капитала | журнал «Главная книга. Конференц-зал» | № 9 от 2017 г. | разработка
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Статьи Консультации Семинары Форум
Календари Калькуляторы Формы Справочники Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ

Семинар «Как составить бухгалтерскую отчетность, ч. 2», актуально на 15 ноября 2017 г.

Содержание

Отчет об изменениях капитала

Капитал — душа бухгалтерии и основа двойной записи

Главу 23 «Второе разложение капитала» книги доктора экономических наук, профессора К.Ю. Цыганкова «Очерки теории и истории бухгалтерского учета» открывает такой эпиграф: «Мужчины должны увеличивать свое благосостояние. Только те из них достойны похвалы и преисполнены божественного духа, из учетных книг которых после смерти их оказывается, что они нажили более того, что получили по наследству. Марк П. Катон»Очерки теории и истории бухгалтерского учета / К.Ю. Цыганков. — М.: Магистр, 2007.

Как можно перевести на предпринимательский язык наших дней мысль древнеримского мыслителя Марка Порция Катона старшего? Например, так: «Не столь важен размер исходного состояния, как сумма, на которую его удалось увеличить».

По Цыганкову капитал — фундамент и главный предмет обслуживания бухучета с отчетностью. Такое возвеличивание капитала может показаться практикующему специалисту натянутым, поскольку от записи до записи по «капитальным» счетам у нас может пройти целый год.

Но для основных пользователей финансовой отчетности структура капитала, его размер и изменения были и остаются самыми важными показателями. «Душа бухгалтерии» — таким эпитетом награждает капитал профессор Цыганков. И определяет его исходным пунктом одной из теорий бухучета.

Зачем специалистам-практикам вдаваться в теорию? Это полезно для общего понимания предмета. А понимание позволяет правильно оценить то, что от нас требуют, и то, что в итоге получается. Поэтому, коллеги, не поленитесь и прочитайте внимательно труд К.Ю. Цыганкова.

Если кратко, то автор показывает двойственную природу капитала. С одной стороны, его можно рассматривать по составным частям: вот активы, вот обязательства. Этот подход фигурирует в балансе. С другой стороны, капитал раскладывают в зависимости от источников происхождения на вклады собственников и прибыль. Этот подход реализован в отчете об изменениях капитала (ОИК).

В итоге Цыганков делает вывод, что двойная запись — не причина, а следствие необходимости дважды и по разным основаниям раскладывать капитал. Почему? А вот почему.

Первое разделение — на активы и обязательства — нужно, чтобы представить, из чего состоит богатство фирмы. Второе разделение — на вклады собственников и прибыль — необходимо, чтобы показать, как богатство получено. Поскольку вариантов разделения капитала два, то и запись в бухгалтерии нужна двойная. А вовсе не для дебета и кредита как таковых.

Когда мы разбирали баланс, то поняли: методологически неверно показывать в разделе III отдельной строкой нераспределенную прибыль отчетного периода в виде разницы между кредитовым и дебетовым оборотами по соответствующим счетам. Проще говоря, величину изменения нераспределенной прибыли. И вот по теории двойственной природы капитала мы лишний раз убедились, что были правы.

О том, как отразить в разделе III баланса данные о нераспределенной прибыли, читайте здесь.

Применительно к капиталу баланс предназначен только для разделения богатства на две части и демонстрации остатков каждой из них инвестору на отчетную дату. Не более. Информация важная, но намного важнее увидеть историю капитала. И чем она будет длиннее, тем лучше.

В идеале историю капитала должен писать ОИК. Было бы хорошо наблюдать в нем весь путь капитала: от зарождения и до отчетной даты. Когда и как в капитал вкладывались собственники, чем это отозвалось в плане прибылей и убытков. Кроме этого, потенциальному инвестору важно видеть, как часто и в какой сумме компания выплачивает дивиденды.

Форма ОИК: раздел III баланса на 90 градусов

Получится ли показать всю историю капитала через типовую форму ОИК? Понятно, что нет, поскольку образец ограничивает данные двумя последними годами.

Но не это меня расстраивает, когда я открываю форму ОИК. А то, что она выглядит малопонятной. Рябит в глазах от «крестиков», повторяющихся «капиталов», «акций», «прибылей».

Отчет об изменениях капитала
за __________ 20__ г.

Наименование показателяУставный капиталСобственные акции, выкупленные у акционеровДобавочный капиталРезервный капиталНераспределенная прибыль (непокрытый убыток)Итого
Величина капитала на 31 декабря 20__ г.()
За 20__ г.
Увеличение капитала — всего:
в том числе:
чистая прибыльХХХХ
переоценка имуществаХХХ
доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капиталаХХХ
дополнительный выпуск акцийХХ
увеличение номинальной стоимости акцийХХ
реорганизация юридического лица

Больше того, в типовом ОИК нашлось место для сальдо показателей на начало и на конец периода, а также для оборотов за период. Официальный гибрид балансового и оборотного подходов к отчетности, который вынуждает складывать несовместимые для меня показатели. Так и напрашивается сравнение с выпиской по банковскому счету. Из нее мы тоже видим входящий остаток денег, обороты за период и конечный остаток.

Из-за всего этого, согласитесь, каждому из нас приходилось трепетать, когда мы заполняли ОИК впервые.

На деле структура отчета довольно проста. Уже потом, после заполнения первого ОИК, вы наверняка заметили, что статьи III раздела баланса превращаются в графы ОИК. Классический прием, характерный и для отчетности по МСФО. Как это происходит?

Начнем с простой таблицы. Вот строки от A до F превращаются в одноименные графы.

Строки от A до F превращаются в одноименные графы

Точно так же статьи раздела III баланса становятся графами ОИК.

Статьи раздела III баланса становятся графами ОИК

Конечно, вы заметили, что показатели балансовых статей «Переоценка внеоборотных активов» и «Добавочный капитал (без переоценки)» объединены в типовой форме ОИК в одну графу «Добавочный капитал». Это нонсенс, и это плохо. Без дополнительных подсчетов форма не дает увидеть сумму вложений собственников в капитал организации. Напомню формулу:

Вложения собственников в капитал организации

Более того, сворачивание в типовом ОИК принципиально отличающихся показателей только потому, что их учитывают на одном счете 83 «Добавочный капитал», — методологическая ошибка. Дооценка активов не вложение собственников! Да, ее итоги могут повлиять на финансовый результат, но это не делает сумму инвестицией.

Ладно, оставим на совести Минфина. Продолжим изучать типовой ОИК.

Структура капитала в ОИК: как есть и как надо бы

Для каких целей капитал в форме разделен на пять частей и, соответственно, представлен пятью графами?

Возьмем графу «Уставный капитал». Это — номинальная величина, которая указана в уставе и в ЕГРЮЛ. Зачем ее выделять в отдельную графу? У меня нет ответа. Из года в год в ней повторяются одни и те же суммы: 10 000, 20 000, 100 000, а у кого-то 1 000 000. В любом случае чаще всего это — константа.

Теперь графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров». По сути, эта графа и аналогичная статья раздела III баланса — контрарные, как и сам счет 81 «Собственные акции (доли)». То есть показатель уменьшает оценку капитала в отчетности.

В этом плане стоимость акций, выкупленных у акционеров, похожа на величину амортизации ОС, накопленной по кредиту одноименного счета 02. Эта величина уменьшает остаток счета 01 для отражения в балансе. То же самое с кредитовым остатком счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» к дебетовому остатку счета 58 «Финансовые вложения».

Так вот, стоимость собственных выкупленных акций контрарна капиталу, который вложили участники. Ее наличие в ОИК означает, что бывшие собственники изъяли часть инвестиций. Почему — отдельный вопрос. В отчетности его никто объяснять не должен и не будет.

Далее — графа «Добавочный капитал», тоже регулирующий показатель. Она показывает, увеличились или уменьшились вложения собственников относительно номинала УК.

Почему бы не свести графы «Уставный капитал», «Собственные акции, выкупленные у акционеров» и «Добавочный капитал» в одну? Лично я давно за. Только результирующая сумма этих величин покажет реальные инвестиции собственников в компанию. Наподобие наших частных вложений, например, в банковский депозит. А так, при нынешней форме ОИК, ее надо выводить отдельно.

Теперь о графе «Резервный капитал». В ней мы показываем нераспределенную прибыль, которую отложили на черный день. Ее информативность для потенциального инвестора минимальна. Знать, в какой сумме и для чего сделана заначка, важно собственнику. Да он и так знает, без ОИК. Поэтому графа «Резервный капитал» так и напрашивается на слияние с последней графой «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отчета.

Если переформатировать типовую форму по тем принципам, которые мы обсудили, то более удобной и полезной, как мне кажется, будет такая.

Отчет об изменениях капитала
за __________ 20__ г.

(по образцу лектора)

Наименование показателяВложения собственников (УК + эмиссионный доход – собственные акции (доли))Резуль­та­ты переоценок активов и обязательствРезуль­та­ты деятельности (прибыль или убыток)Изъятия собственников (дивиденды)Итого капитал
Сальдо на начало периода
Изменение за период
Сальдо на конец периода

Обратите внимание: дивиденды в изобретенной форме ОИК я выделил в отдельную часть капитала. В типовом образце их приводят по строке уменьшения капитала, его составной частью они не являются.

Отчет об изменениях капитала
за __________ 20__ г.

Наименование показателяУставный капиталСобственные акции, выкупленные у акционеровДобавочный капиталРезервный капиталНераспределенная прибыль (непокрытый убыток)Итого
Уменьшение капитала – всего:()()()()()
в том числе:
дивидендыХХХХ()()

Логику авторов типового ОИК можно понять. Дивиденды выплачивают только из нераспределенной прибыли, а для нее уже есть отдельная одноименная графа. Потому корреспондирует выплата дивидендов только с этой графой, в предыдущих графах стоят крестики.

Но такой подход не позволит показать отдельно прибыль и дивиденды за весь период деятельности компании. В моем варианте это возможно.

Чтобы оценить предложенную форму комплексно, давайте заполним типовой ОИК и мой. А после сравним, что получилось.

Пример заполнения типового ОИК

Для наглядности разберем пример.

Уставный капитал ООО на начало 2017 г. — 100 000 руб. Из них 90 000 руб. (90%) — в собственности участника Иванова, 10 000 руб. (10%) — участника Петрова.

Прибыль, накопленная по кредиту счета 84 со дня основания фирмы и по 31.12.2016, — 600 000 руб. Из них 500 000 руб. за тот же срок участники забрали дивидендами, а 2000 руб. зачислили в резервный капитал для покрытия возможных убытков.

В течение 2017 г. с капиталом проделали следующие операции.

Содержание операцииДтКтСумма, руб.
На дату принятия решения участников о распределении чистой прибыли 2016 г.
Объявлены дивиденды84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Дивиденды»75 «Расчеты с учредителями»90 000
Часть прибыли направлена в резервный капитал84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Отчисления в резервный капитал»82 «Резервный капитал»3 000
На дату выхода Иванова из участников общества и передачи доли ООО
Отражена действительная стоимость доли вышедшего участника81 «Собственные акции (доли)»75 «Расчеты с учредителями»150 000
Отражена номинальная стоимость доли, перешедшей обществу80 «Уставный капитал», субсчет «Номинальная доля Иванова»80 «Уставный капитал», субсчет «Номинальная доля ООО»90 000
На дату принятия решения участников о приеме в общество участника Соловьева
УК увеличен на номинальный вклад нового участника75 «Расчеты с учредителями»80 «Уставный капитал»200 000
Разница между фактическим и номинальным вкладом нового участника зачислена в добавочный капитал75 «Расчеты с учредителями»83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход»100 000
На 31.12.2017 (отчетная дата)
Проведена дооценка ОС01 «Основные средства»83 «Добавочный капитал», субсчет «Результаты переоценки ОС»4 000
Отражена нераспределенная прибыль отчетного года99 «Прибыли и убытки»84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»340 000

Теперь заполним оборотно-сальдовые ведомости к «капитальным» счетам.

СчетСальдо на 31.12.2016, руб.Оборот за 2017 г., руб.Сальдо на 31.12.2017, руб.
ДебетКредитДебетКредитДебетКредит
80 «Уставный капитал», субсчет «Номинальная доля Петрова»10 00010 000
80, субсчет «Номинальная доля Иванова»90 00090 000Иванов вышел из ООО
80, субсчет «Номинальная доля ООО»90 000Номинальная стоимость доли Иванова перешла к ООО90 000
80, субсчет «Номинальная доля Соловьева»200 000200 000
Итого по счету100 00010 000 руб. + 90 000 руб. = 100 000 руб.90 000290 00090 000 руб. + 200 000 руб. = 290 000 руб.300 00010 000 руб. + 90 000 руб. + 200 000 руб. = 300 000 руб. или 100 000 руб. – 90 000 руб. + 290 000 руб. = 300 000 руб.
СчетСальдо на 31.12.2016, руб.Оборот за 2017 г., руб.Сальдо на 31.12.2017, руб.
ДебетКредитДебетКредитДебетКредит
81 «Собственные акции (доли)»150 000Действительная стоимость доли Иванова, перешедшей к ООО
Итого150 000150 000
СчетСальдо на 31.12.2016, руб.Оборот за 2017 г., руб.Сальдо на 31.12.2017, руб.
ДебетКредитДебетКредитДебетКредит
82 «Резервный капитал»2 0003 000Отчисления в резервный капитал из чистой прибыли 2016 г.5 0002000 руб. + 3000 руб. = 5000 руб.
Итого2 0003 0005 000
СчетСальдо на 31.12.2016, руб.Оборот за 2017 г., руб.Сальдо на 31.12.2017, руб.
ДебетКредитДебетКредитДебетКредит
83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход»100 000Разница между фактическим и номинальным вкладом нового участника Соловьева в УК ООО100 000
83, субсчет «Результаты переоценки ОС»4 000Сумма дооценки ОС4 000
Итого104 000100 000 руб. + 4000 руб. = 104 000 руб.104 000
СчетСальдо на 31.12.2016, руб.Оборот за 2017 г., руб.Сальдо на 31.12.2017, руб.
ДебетКредитДебетКредитДебетКредит
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Отчисления в резервный капитал»2 000Накопленные отчисления в резервный капитал3 000Отчисления в резервный капитал из чистой прибыли 2016 г.5 0002000 руб. + 3000 руб. = 5000 руб.
84, субсчет «Дивиденды»500 000Сумма дивидендов, выплаченная за все периоды до 2017 г.90 000Объявленные дивиденды из прибыли 2016 г.590 000500 000 руб. + 90 000 руб. = 590 000 руб.
84, субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года)»600 000Нераспределенная прибыль 2016 г.340 000Нераспределенная прибыль 2017 г.940 000600 000 руб. + 340 000 руб. = 940 000 руб.
Итого98 000600 000 руб. – 2000 руб. – 500 000 руб. = 98 000 руб.93 00090 000 руб. + 3000 руб. = 93 000 руб.340 000345 000940 000 руб. – 5000 руб. – 590 000 руб. = 345 000 руб. или 98 000 руб. – 93 000 руб. + 340 000 руб. = 345 000 руб.

Посмотрим, как эти операции будут представлены в типовом ОИК.

Отчет об изменениях капитала
за __________ 20__ г.

Наименование показателяУставный капиталСобственные акции, выкупленные у акционеровДобавочный капиталРезервный капиталНераспределенная прибыль (непокрытый убыток)Итого
Величина капитала на 31 декабря 2016 г.100 000( — )2 00098 000200 000100 000 руб. + 2000 руб. + 98 000 руб. = 200 000 руб.
За 2017 г.
Увеличение капитала — всего:200 000104 000100 000 руб. + 4000 руб. = 104 000 руб.340 000644 000200 000 руб. + 104 000 руб. + 340 000 руб. = 644 000 руб. или 340 000 руб. + 4000 руб. + 300 000 руб. = 644 000 руб.
в том числе:
чистая прибыльХХХХ340 000340 000
переоценка имуществаХХ4 000Х4 000
дополнительный выпуск акций200 000Номинальная стоимость доли нового участника Соловьева100 000Разница между действительной и номинальной стоимостью доли нового участника СоловьеваХХ300 000200 000 руб. + 100 000 руб. = 300 000 руб.
увеличение номинальной стоимости акцийХХ
Уменьшение капитала — всего:( — )(150 000)( — )( — )(90 000)(240 000)150 000 руб. + 90 000 руб. = 240 000 руб.
в том числе:
уменьшение количества акций( — )(150 000)Действительная стоимость доли Иванова, вышедшего из ОООХ(150 000)
дивидендыХХХХ(90 000)Объявленные дивиденды из прибыли 2016 г.(90 000)
Изменение резервного капиталаХХХ3 000Отчисления в резервный капитал из прибыли 2016 г.(3 000)Направление части прибыли 2016 г. в резервный капиталХ
Величина капитала на 31 декабря отчетного года300 000100 000 руб. + 200 000 руб. = 300 000 руб.(150 000)104 0005 0002000 руб. + 3000 руб. = 5000 руб. 345 00098 000 руб. + 340 000 руб. – 90 000 – 3000 руб. = 345 000 руб.604 000200 000 руб. + 644 000 руб. – 240 000 руб. = 604 000 руб. или 300 000 руб. – 150 000 руб. + 104 000 руб. + 5000 руб. + 345 000 руб. = 604 000 руб.

Первое впечатление от увиденного — абракадабра. В 2017 г. было всего несколько операций по движению капитала, но никакого смыслового порядка в их представлении нет. Более-менее можно понять сальдо на начало и конец периода и результирующие строки увеличения и уменьшения капитала. А в том, что прячется внутри движения, без навыка разобраться очень трудно. Но надо. Начнем.

Увеличение капитала в ОИК

В нашем примере в общество приняли нового участника — Соловьева. Причем с выгодой: за номинальную долю 200 000 руб. он внес 300 000 руб., «премия» — 100 000 руб. Типовой ОИК вынуждает показать эту операцию по подстроке «дополнительный выпуск акций» статьи «Увеличение капитала — всего:».

Увеличение капитала ООО с приемом в состав нового участника равнозначно дополнительному выпуску акций в акционерном обществе. Причем увеличение уставного капитала по номиналу долей и эмиссионный доход, то есть превышение фактической стоимости доли над номиналом, надо показывать по одной подстроке «дополнительный выпуск акций», так как по сути это одна операция. Что мы и сделалип. 2 ст. 17 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ; п. 1 ст. 39 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ.

Теперь о следующей подстроке — «увеличение номинальной стоимости акций» — к статье «Увеличение капитала — всего:» ОИК. В примере она не задействована, но здесь есть что обсудить. Графу «Итого» этой подстроки, как видим, заполнять не нужно, в ней стоит крестик. Иными словами, капитал от этой операции не меняется, что настораживает.

Тогда увеличение УК в связи ростом номинала акций или долей нужно показать в графе «Уставный капитал» ОИК. А корреспондирующий источник — по оставшимся графам «Собственные акции, выкупленные у акционеров», «Добавочный капитал» или «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Графа «Резервный капитал» по подстроке «увеличение номинальной стоимости акций» закрыта крестиком, следовательно, резервный капитал тут точно не задействован.

Однако не нужно быть экспертом в области корпоративного права, чтобы понимать: и за счет собственных акций, выкупленных у акционеров, капитал не увеличить. Их можно либо повторно разместить, читай — продать, либо списать в уменьшение капитала.

Закон № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» допускает увеличение номинальной стоимости акций за счет имущества общества. Состав этого имущества расшифрован в Положении ЦБ о стандартах эмиссиипп. 1, 5 ст. 28 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ; п. 19.2 Положения, утв. ЦБ 11.08.2014 № 428-П:

— добавочный капитал;

— остатки фондов специального назначения, кроме резервного фонда и фонда акционирования работников;

— нераспределенная прибыль прошлых лет.

Как видим, реально для увеличения номинальной стоимости акций или долей есть два источника: добавочный капитал и нераспределенная прибыль. Стало быть, что решит задействовать общество, то и укажет в ОИК по соответствующей графе. Причем в скобках. Это странно — в разделе для данных об увеличении капитала появляются отрицательные суммы.

Какую часть добавочного капитала можно потратить на увеличение номинальной стоимости акций или долей? Вы помните, что в основном добавочный капитал складывается из эмиссионного дохода и результатов переоценки внеоборотных активов.

Но величину переоценки нельзя использовать до определенных событий (уценка или выбытие объекта). Это нереализованная, то есть незаработанная прибыль. Получается, что из состава добавочного капитала для увеличения номинальной стоимости акций или долей допустимо использовать только эмиссионный доход.

Как видите, конкретная и вроде бы ясная с правовой точки зрения ситуация порождает практически неразрешимые проблемы с местом представления этой операции в ОИК. А причины неразберихи кроются как в самой типовой форме, так и в трактовке происходящего с капиталом при направлении части нераспределенной прибыли на увеличение номинальной стоимости акций или долей.

Впрочем, сама операция по переброске нераспределенной прибыли в уставный капитал для меня какая-то подозрительная. Судите сами: какой собственник откажется от живых дивидендов и с радостью согласится на увеличение вклада в УК при неизменной доле участия? Это возможно, только если нужно соблюсти законодательные требования к размеру УК.

Ладно, пусть участник согласился. Но почему капитал перетекает из нераспределенной прибыли в уставный капитал просто так? Мы с вами ранее установили, что это два совершенно разных источника капитала. И поэтому их истории не могут пересекаться. Иначе не отделить внесенный капитал от заработанного.

Но проблему можно решить. Для этого надо задействовать экономику. А экономически эта операция состоит из двух:

— начисление дивидендов по дебету счета 84 и кредиту счета 75;

— погашение задолженности перед участником за счет увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале. Проводка — дебет счета 75 и кредит счета 80.

Возвращаемся к нашему примеру. Новый участник Соловьев вложил в общество 300 000 руб., из которых 200 000 руб. — номинальная стоимость доли, а 100 000 руб. — эмиссионный доход, который зачислен в добавочный капитал.

С учетом того, что мы обсудили, эту операцию гораздо уместнее показать в слегка измененном типовом ОИК так.

Наименование показателяУставный капиталСобственные акции, выкупленные у акционеровДобавочный капиталРезервный капиталНераспределенная прибыль (непокрытый убыток)Итого
Увеличение капитала — всего:
в том числе:
увеличение номинальной стоимости акций200 000100 000Х300 000
Уменьшение капитала — всего:
в том числе:
дивидендыХХХХ(300 000)(300 000)

Платить НДФЛ с дивидендов Соловьева не придется, поскольку деньги он не получает.

Уменьшение капитала в ОИК

С уменьшением капитала еще веселее. В том смысле, что непонятностей еще больше. Предлагаю остановиться только на операции из нашего примера, а именно на выходе участника из общества с переходом его доли к ООО. Одного этого достаточно, чтобы сыграть в игру «Найди нужную клетку в ОИК».

В бухучете переход акций или долей к обществу отражают проводкой по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». ООО определяет сумму проводки умножением доли выходящего участника на стоимость чистых активов по состоянию на последнее число квартала, предшествовавшего кварталу подачи заявления о выходест. 23 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ.

Результат умножения даст действительную стоимость доли, переходящей к обществу. После передачи денег участнику эта доля становится как бы неоплаченной, но размер УК не уменьшается. Судьбу доли общество обязано решить в течение года со дня, когда она попала в руки ООО. А до решения вложенный в общество капитал, разумеется, в ОИК надо уменьшатьп. 2 ст. 24 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ.

Вроде все понятно, но стоит заглянуть в типовой ОИК, как сразу же возникают вопросы. Первый их них: в графе «Собственные акции, выкупленные у акционеров» скобки, которые уменьшают капитал, есть только в итоговых строках «Величина капитала на 31 декабря...». То есть форма не поясняет, по какой строке показать уменьшение капитала за счет выкупа собственных акций или долей. Что делать?

Самый простой вариант — все же найти в типовой форме место для этого показателя. Тогда ничего менять не придется и можно будет отправить ОИК в электронном виде в ИФНС и статистику. Именно по этой причине в примере я показал 150 000 руб. действительной стоимости доли вышедшего участника Иванова в подстроке «уменьшение количества акций» к статье «Уменьшение капитала — всего:».

Чтобы внести ясность, из этой подстроки можно сделать ссылку на пояснения к отчетности. А в них сообщить, как читать представленную информацию. Почему в типовом ОИК нет отдельной графы для ссылок на пояснения, хотя такая графа есть в балансе и ОФР, не спрашивайте.

Другой вариант показать действительную стоимость доли, перешедшей к обществу, — переименовать любую неиспользуемую строку типового ОИК. Например, строку «расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала» заменить на строку «приобретение долей в собственном уставном капитале (выкуп собственных акций)».

Тогда по условиям нашего примера получится следующее.

Наименование показателяУставный капиталСобственные акции, выкупленные у акционеровДобавочный капиталРезервный капиталНераспределенная прибыль (непокрытый убыток)Итого
Уменьшение капитала — всего:
в том числе:
расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капиталаХХ( )Х( )( )
приобретение долей в собственном уставном капитале (выкуп собственных акций)Х(150 000)ХХX(150 000)

К сожалению, в этом случае отправить бухотчетность через Интернет не получится. В некотором смысле это даже и лучше. Тогда вы сможете переделать всю типовую форму как заблагорассудится. И первое, что можно сделать, так это убрать все пустые строки.

Смотрите, насколько информативнее не разбивать изменения в капитале на увеличение и уменьшение.

Сводный отчет об изменениях капитала

Продолжаем с уменьшением капитала в ОИК. Разберем подстроки «уменьшение номинальной стоимости акций» и «уменьшение количества акций».

Наименование показателяУставный капиталСобственные акции, выкупленные у акционеровДобавочный капиталРезервный капиталНераспределенная прибыль (непокрытый убыток)Итого
Уменьшение капитала — всего:
в том числе:
уменьшение номинальной стоимости акций()Х()
уменьшение количества акций()Х()

Скобки в графе «Уставный капитал» показывают, что на показатели этих подстрок уменьшается именно УК. Разница между подстроками, так скажем, в технологии уменьшения уставного капитала.

Уменьшать номинал акций или долей при сохранении количества акций либо размера долей — событие неприятное. Просто так участники на это не пойдут. Придется зарегистрировать уменьшение УК в ЕГРЮЛ и сообщить об этом в журнале «Вестник государственной регистрации». А кредиторы, узнав о решении, вправе потребовать от общества досрочно исполнить свои обязательства. Поэтому уменьшение номинала акций или долей, как правило, происходит вынужденно и по требованию закона. Например, чтобы УК не был больше чистых активовп. 6 ст. 35 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ; п. 5 ст. 20, подп. 1 п. 4 ст. 30 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ.

Предположим, ООО пришлось уменьшить номинальную стоимость долей в УК на 100 000 руб. Тогда в типовом ОИК это может выглядеть так.

Наименование показателяУставный капиталСобственные акции, выкупленные у акционеровДобавочный капиталРезервный капиталНераспределенная прибыль (непокрытый убыток)Итого
Уменьшение капитала — всего:
в том числе:
уменьшение номинальной стоимости акций(100 000)Х100 000( — )

В подстроке «уменьшение количества акций» показывают уменьшение УК на стоимость собственных акций или долей, выкупленных у акционеров либо участников, если решено погасить их именно так.

Вернемся к нашему примеру. Участник Иванов вышел из общества и получил действительную стоимость доли — 150 000 руб. Номинальная стоимость его доли, отошедшей ООО, — 90 000 руб. Если решено погасить ее за счет УК, то эту сумму надо показать проводкой по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)».

Превышение действительной стоимости доли над номиналом в 60 000 руб.150 000 руб. – 90 000 руб. = 60 000 руб. почему-то принято включать в прочие расходы проводкой по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)». Основание — Инструкция по применению плана счетов.

Но нельзя же так слепо, коллеги, принимать на веру сугубо технический акт! А если эту собственную долю продать, да еще по стоимости большей, нежели выкупили? Тогда по Инструкции и прочий доход появится. Слушайте, так можно и основную деятельность наладить по купле-продаже собственных акций либо долей. И 91-й счет поменять на 90-й! Нет, тут что-то не так.

Акциями или долями, как своим вложением, распоряжаются только собственники. Компания не может их контролировать. Все происходит ровно наоборот. А как тогда правильно? К сожалению, в РСБУ ответа нет, помогут только международные стандарты.

Если коротко, МСФО (IAS) 32 говорит: операции с собственными акциями либо долями, а также их результаты отражают только через изменения в собственном капитале. И никак иначепп. 33, 34 МСФО (IAS) 32 (приложение 20 к Приказу Минфина от 28.12.2015 № 217н).

Поэтому конкретно в продолжении нашего примера превышение действительной стоимости собственной доли над номиналом надо списать в первую очередь за счет добавочного капитала. И только если его не хватит, то использовать нераспределенную прибыль. В результате погашение доли Иванова, которая перешла к ООО, в ОИК можно показать так.

Наименование показателяУставный капиталСобственные акции, выкупленные у акционеровДобавочный капиталРезервный капиталНераспределенная прибыль (непокрытый убыток)Итого
Уменьшение капитала — всего:
в том числе:
уменьшение количества акций(90 000)150 000(60 000)Х( — )

В завершение несколько слов надо сказать о статьях ОИК «Изменение добавочного капитала» и «Изменение резервного капитала» с закрытой графой «Итого».

Наименование показателяУставный капиталСобственные акции, выкупленные у акционеровДобавочный капиталРезервный капиталНераспределенная прибыль (непокрытый убыток)Итого
Изменение добавочного капиталаХХХ
Изменение резервного капиталаХХХХ

Данные этих статей не изменяют итоговую величину капитала, но влияют на итоговые величины частей капитала по графам. Это так называемые внутрикапитальные обороты. Долго объяснять, как заполнять эти статьи, думаю, не нужно. Тем более что в примере статью «Изменение резервного капитала» мы заполнили.

Например, при выбытии ОС, которое раньше мы дооценили, величину дооценки в статье «Изменение добавочного капитала» надо показать в скобках в графе «Добавочный капитал» и без скобок в графе «Нераспределенная прибыль».

И вот наконец пришел черед вспомнить предложенную мною альтернативную и короткую форму ОИК. Все операции с капиталом из нашего примера я уместил в таблице, которая, как мне кажется, выгодно отличается от типовой формы ОИК по размеру и информативности.

Отчет об изменениях капитала
за __________ 2017 г.

(по образцу лектора)

Наименование показателяВложения собственников (УК + эмиссионный доход – собственные акции (доли))Резуль­та­ты переоценок активов и обязательствРезуль­та­ты деятельности (прибыль или убыток)Изъятия собственников (дивиденды)Итого капитал
Сальдо на 31.12.2016100 000600 000(500 000)200 000100 000 руб. + 600 000 руб. – 500 000 руб. = 200 000 руб.
Изменение за 2017 г. — всего:150 000300 000 руб. – 150 000 руб. = 150 000 руб.4 000340 000(90 000)404 000150 000 руб. + 4000 руб. + 340 000 руб. – 90 000 руб. = 404 000 руб.
в том числе:
выход участника с передачей доли ООО(150 000)(150 000)
прием нового участника300 000300 000
Сальдо на конец периода250 000100 000 руб. + 150 000 руб. = 250 000 руб.4 000940 000600 000 руб. + 340 000 руб. = 940 000 руб.(590 000)500 000 руб. + 90 000 руб. = 590 000 руб.604 000200 000 руб. + 404 000 руб. = 604 000 руб.

Сразу видно, что собственники вкладываются в капитал и получают дивиденды, прибыль растет. В такую компанию хочется вложиться самому.

Последствия изменений учетной политики и исправления ошибок в ОИК

Как говорится, не ошибается только тот, кто ничего не делает. Впрочем, коллеги, снимаю шляпу перед теми, у кого получается и делать, и ошибки не допускать.

Вы уже поняли, о чем пойдет речь. Мы переходим к разделу 2 ОИК «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок».

Сразу хочу обрадовать отличников учета и отчетности. Вы можете вообще не заполнять этот раздел, если за последние 3 года не находили у себя существенных ошибок и не меняли учетную политику. Возможность оставить раздел 2 ОИК пустым я проверил лично. Выгружается, проходит контроль, отправляется без проблем.

А чтобы допустить существенную ошибку, по идее, надо сильно постараться. Она может повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности, и о ней нужно рассказать им отдельно. То есть не просто исправить, а в пояснениях к отчетности показать, как изменились капитал и прибыль после корректировкип. 3 ПБУ 22/2010.

Поэтому, устанавливая уровень существенности бухгалтерской ошибки, постарайтесь подобрать такие критерии, чтобы затем не мучиться с исправлением пустяковых оплошностей. Например, брать за основу определенный процент от показателя отчетности (обычно 5%) не лучший вариант. Любой результирующий показатель, да та же чистая прибыль, легко может снизиться и превратить ошибку из простой в золотую по затраченному на нее временираздел «Существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности» Рекомендаций, утв. Письмом Минфина от 24.01.2011 № 07-02-18/01.

Тех же, кому все-таки предстоит внести исправления в учет и отчетность, могу заверить, что раздел 2 ОИК позволяет легко справиться даже с огромными просчетами. В таком случае начинать составлять ОИК лучше со 2-го раздела.

Если вам придется заполнять раздел 2, то важно иметь в виду, что туда могут попасть только исправления, которые относятся к капитальным графам раздела 1 ОИК. То есть затрагивают уставный, добавочный и резервный капитал, собственные акции, выкупленные у акционеров, а также нераспределенную прибыль. Корректировки прибыли дополнительно раскрывают отдельными строками.

Если же вы исправляете статьи старого баланса или ОФР, то делать это надо путем замены сравнительных показателей в отчетном балансе или ОФР.

Отдельного разговора стоят корректировки, связанные с существенными изменениями бухгалтерской учетной политики. Это просто необъятная тема. Можно так изменить политику, что придется пересоставлять всю предыдущую отчетность. Это невероятный труд, которого не пожелаешь и врагу.

Наверняка поэтому я не встретил в разделах 2 ОИК, которые просмотрел перед семинаром, заполненных подстрок для корректировок в связи с изменением учетной политики. Интересно, встречали ли вы такие? Если же сами этим занимались, то поделитесь, пожалуйста, опытом.

Чистые активы в ОИК

О последнем, 3 разделе ОИК «Чистые активы» (ЧА), очень приятно поговорить. Отчетной таблицы проще этой не придумать (отчетные даты указаны для ОИК на 31.12.2017).

3. Чистые активы

Наименование показателяНа 31 декабря 2017 г.На 31 декабря 2016 г.На 31 декабря 2015 г.
Чистые активы

Можно сказать, эта табличка — идеал. Наверное, на ее простые формы повлияла магия ЧА как квинтэссенции собственного капитала. Без сомнения, ЧА — реальная сумма богатств владельцев компании, выраженная в деньгах. Прямо из этой таблицы можно взять цифру для какого-нибудь рейтинга.

Если кто-то забыл, то вот понятное определение ЧА — активы, которые остались бы после погашения всех обязательств. Причем это определение универсальное, подходит для АО и для ООО. Более того, за малым исключением, стоимость ЧА и подсчитывать не надо, ее можно взять из итоговой строки раздела III «Капитал и резервы» баланса. А можно — из итоговых величин капитала на 31 декабря отчетного года раздела 1 ОИК. Что и говорить, все бы таблицы этой формы были такими, как для ЧА.

Говоря «за малым исключением», я имею в виду долги собственников по вкладам в уставный капитал и суммы доходов будущих периодов в виде государственной помощи или безвозмездно полученного имущества. Первые нужно вычесть из активов, вторые — из обязательств. И только потом переходить к подсчету ЧА. Вносим результат вычислений в идеальный раздел 3 ОИК и любуемся, как год от года стоимость ЧА растетпп. 5, 6 Порядка, утв. Приказом Минфина от 28.08.2014 № 84н.

Но полюбовались — и хватит. На этом ОИК закончился. Пора посмотреть, что там у нас с деньгами в отчете о движении денежных средств.

Читать далее
НЕ ПРОПУСТИТЕ
НУЖНОЕ
ОПРОС
В каком месяце вы можете уйти в отпуск летом?
В июне: в июле отчетность, а в августе требования по ней
В августе: сдам отчетность и уеду
В любом: есть кем меня заменить
Ни в каком: отдыхают все остальные
Я удаленный бухгалтер, могу работать хоть на даче, хоть на море
Я не бухгалтер, мой отпуск к отчетности не привязан
ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.36%
апрель 2019 г.
45000000
МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

18 781

Примечание

История


Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.75%

История

ЕЖЕДНЕВНАЯ
НОВОСТНАЯ
РАССЫЛКА
РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Подписка на ГКФорум
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ
24.05.2019

РЕЙТИНГ ПРОФЕССИОНАЛЫ МСФО 2019, Компания "Prof-Arena"

Получите демодоступ и продолжите чтение статьи
На 5 дней вам будут доступны

Все номера журнала «Главная книга»

Приложение «Бухгалтерские семинары

Сервис «Типовые ситуации»

Календарь бухгалтера

Получить демодоступ