Амортизация нематериальных активов по ФСБУ 14/2022

О том, что такое нематериальные активы по новому стандарту ФСБУ 14/2022, применяемому с 1 января 2024 г., а также об их оценке мы рассказали в отдельной консультации. Теперь посмотрим, как начисляется амортизация по НМА по новым правилам. По общему правилу стоимость НМА погашается именно посредством амортизации, но есть и исключения (п. 32 ФСБУ 14/2022, утв. Приказом Минфина от 30.05.2022 № 86н).

По каждому объекту нематериальных активов при принятии его к учету необходимо определить следующие элементы амортизации – СПИ, способ амортизации и ликвидационную стоимость.

О разнице между составом НМА в бухгалтером и налоговом учете рассказывает советник генерального директора ООО «Р.О.С.экспертиза», консультант по методологии бухучета и налогообложения, член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, аккредитованный преподаватель ИПБ России Анна Ефремова

Посмотреть целиком вебинар "Основные изменения в учете НМА с 2024 г.: просто о сложном"

Элементы амортизации НМА: срок полезного использования

СПИ – это период, в течение которого использование объекта НМА будет приносить экономические выгоды (доход) организации.

Для отдельных объектов СПИ определяется исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта (п. 30 ФСБУ 14/2022).

Организация определяет СПИ самостоятельно, ориентируясь на следующие показатели (п. 31 ФСБУ 14/2022):

• на срок действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;
• на срок действия специального разрешения (лицензии) на ведение отдельных видов деятельности. При этом если организация планирует вести разрешенную лицензией деятельность не весь срок действия лицензии, СПИ НМА будет меньше, чем этот срок;
• на ожидаемый период использования объекта с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования такого объекта;
• на ожидаемое моральное устаревание. Например, организация может изменить или усовершенствовать производственный процесс. Или может измениться рыночный спрос на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием нематериального актива;
• на СПИ иного актива, с которым объект НМА непосредственно связан (например, срока полезного использования материального носителя (вещи), в которой выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации).

Элементы амортизации НМА – ликвидационная стоимость

Ликвидационная стоимость – это величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие. При этом нужно спрогнозировать ситуацию, как если бы объект уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (п. 35 ФСБУ 14/2022).

По умолчанию ликвидационная стоимость НМА считается равной нулю. Есть лишь 3 ситуации, когда надо попытаться определить ликвидационную стоимость (п. 36 ФСБУ 14/2022):

• договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации объект НМА в конце срока его полезного использования;
• существует активный рынок для такого объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость. Отметим, что в РФ активного рынка для НМА скорее нет;
• существует высокая вероятность того, что активный рынок для такого объекта будет существовать в конце срока его полезного использования.

Амортизацию прекращают начислять, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта будет пересмотрена и станет меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации надо возобновить (п. 35 ФСБУ 14/2022).

Элементы амортизации – способ амортизации НМА

Правила выбора способа начисления амортизации НМА регулируются пунктами 39-41 ФСБУ 14/2022. Существует 3 способа начисления амортизации, и отдельный способ может быть установлен для каждой группы нематериальных активов и закреплен в учётной политике организации.

При этом надо руководствоваться следующими принципами (п. 39 ФСБУ 14/2022):

• выбранный способ должен наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы нематериальных активов;
• выбранный способ должен применяться последовательно от одного отчетного периода к другому. Правда, тут возможны исключения. Если меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы нематериальных активов, то и способ можно поменять. Подробнее об этом читайте ниже в разделе про проверку элементов амортизации НМА.

Способ 1. Пропорционально количеству выпущенной продукции. Если организация может определить, какое количество продукции (объем работ (услуг) в натуральном выражении) она ожидает получить от использования объекта нематериальных активов, начисление амортизации, а точнее срок полезного использования, можно привязать именно к объему выпущенной продукции. При этом нужно распределить подлежащую амортизации стоимость объекта нематериальных активов на весь срок полезного использования этого объекта. То есть применяется следующая формула начисления амортизации НМА (п. 41 ФСБУ 14/2022):

 

Амортизация объекта НМА за отчетный период = (Балансовая стоимость объекта НМА – Ликвидационная стоимость объекта НМА) * Количество продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), выпущенное в отчетном периоде / Количество продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), планируемое к выпуску до конца срока использования актива

 

При применении этого способа амортизации не допускается использовать для распределения показатель поступлений от продажи продукции (работ, услуг), производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием данного объекта НМА, в частности показатель выручки. Исключение – когда возможность получения экономических выгод от использования объекта НМА юридически обусловлена именно таким показателем.

Способ 2. Линейный. Это наиболее простой способ, когда срок полезного использования объекта НМА определяется периодом, в течение которого его использование будет приносить экономические выгоды организации. И далее стоимость актива погашается во времени равномерно в течение установленного СПИ. То есть применяется такая формула (п. 40 ФСБУ 14/2022):

 

Амортизация объекта НМА за отчетный период = (Балансовая стоимость объекта НМА – Ликвидационная стоимость объекта НМА) / Оставшийся СПИ объекта НМА

 

Способ 3. Способ уменьшаемого остатка. Он подразумевает, что суммы амортизации объекта НМА за одинаковые периоды уменьшаются по мере истечения срока полезного использования этого объекта. Формулу для начисления амортизации с использованием данного способа организация определяет самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить систематическое уменьшение амортизации в следующих периодах (п. 40 ФСБУ 14/2022). Разработанную формулу расчета амортизации нужно зафиксировать в учетной политике.

Правила начисления амортизации НМА

Во-первых, сумма амортизации за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости (п. 37 ФСБУ 14/2022). В ситуации, когда ликвидационная стоимость НМА равна 0, в конце СПИ балансовая стоимость актива должна стать нулевой.

Во-вторых, амортизация начисляется вне зависимости от того, какой финансовый результат получила организация по итогам отчетного периода – прибыль или убыток (п. 34 ФСБУ 14/2022). То есть даже при работе в убыток начисление амортизации по НМА прекращать нельзя.

В-третьих, начисление амортизации не нужно приостанавливать, даже если объект НМА временно не используется (п. 35 ФСБУ 14/2022).

Теперь покажем, с какого момента начислять амортизацию по объекту НМА. Есть 2 варианта (п. 38 ФСБУ 14/2022).

Вариант 1. Начинаем начислять амортизацию с даты признания объекта в бухгалтерском учете, а прекращаем с момента его списания с бухучета.

Вариант 2. Начинаем начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта НМА в бухучете, а прекращаем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с учета.

Организация сама выбирает вариант начисления амортизации и фиксирует его в учетной политике для бухучета.

Далее организация может выбрать, с какой периодичностью она будет начислять амортизацию по НМА (например, ежемесячно или раз в год).

И последнее. В бухучете начисленная амортизация отражается отдельно от первоначальной (переоцененной) стоимости объекта (п. 44 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, при начислении амортизации нужно сделать следующие проводки.

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
Принят к учету объект нематериальных активов	04 «Нематериальные активы»	08 «Вложения во внеоборотные активы»
Начислена амортизация нематериального актива	20, 25, 26, 44, 91-2	05 «Амортизация нематериальных активов»

Проверка элементов амортизации

Как мы уже сказали выше, при признании в бухучете объекта НМА определяют 3 элемента амортизации – срок полезного использования, способ амортизации и ликвидационную стоимость. И далее эти элементы подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта НМА.

Проверка проводится (п. 42 ФСБУ 14/2022):

• в конце каждого отчетного года – обязательно;
• при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.

И если по результатам проверки организация обнаружит, что какой-то элемент амортизации следует изменить, то нужно документально это зафиксировать и в дальнейшем начислять амортизацию исходя из новых условий. При этом возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухучете как изменения оценочных значений. То есть не ретроспективно, а перспективно.

Например, в конце 2024 г. организация провела проверку элементов амортизации по имеющемуся патенту. До проведения проверки организация считала, что оставшийся срок полезного использования этого объекта НМА – 5 лет. Однако проверка показала, что организация не будет использовать этот объект более 3 лет. Соответственно, начиная с 1 января 2025 г. следует начислять амортизацию по патенту исходя из нового оставшегося СПИ 3 года.

Какие НМА не надо амортизировать

Не нужно начислять амортизацию по тем объектам НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования. Организация должна проверять такие объекты на возможность определения СПИ (п. 33 ФСБУ 14/2022):

• ежегодно в конце года;
• при наступлении фактов, свидетельствующих о появлении такой возможности.

И если выяснится, что СПИ стало возможно определить, то надо начинать начислять амортизацию.