Годовой налог на прибыль: расходы | журнал «Главная книга. Конференц-зал» | № 1 от 2014 г. | разработка
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Форумы Консультации Формы Калькуляторы
Статьи Справочники Семинары Календари Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ

Семинар «Отчетность-2013: от составления до представления», актуально на 16 декабря 2013 г.

Содержание

Годовой налог на прибыль: расходы

Прежде чем мы откроем приложение № 2 к листу 02, в котором отражаются основные виды расходов, давайте пройдемся по базовым принципам учета затрат для целей налогообложения.

Базовые принципы учета расходов

Главный из них — обоснованность расходов вправе оценивать только организация. И если они отвечают намерениям фирмы получить экономический эффект в ходе реальной коммерческой деятельности, этого достаточно. Попросту говоря, отдача от расходов не определяется конкретной величиной прибыли, это не арифметика. Отрадно, что Минфин с этим давно не спорит, и его июльское Письмо № 03-03-06/2/30016 — лишнее тому подтверждение. Хотя, для пущей объективности, надо заметить, что в подобных разъяснениях чиновники просто цитируют Определение Конституционного суда № 320-О-П, появившееся в 2007 году. Но и то хорошо, что цитируют, а не спорят с нимПисьмо Минфина от 29.07.2013 № 03-03-06/2/30016
...налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих... доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции [РФ]...) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П.
.

Например, чисто математически от расходов на питание сотрудников, что прописано в трудовом или коллективном договоре, сплошные убытки. А на деле всем ясно, что для людей это дополнительный стимул эффективно работать на компанию и дальше. Не говоря уже о том, что сотрудники элементарно не разбредаются по окрестностям в поисках кафе или не травят себя фаст-фудом, увеличивая расходы государства в лице ФСС на оплату больничных. Кстати, в Письме № 03-03-06/1/45436 от октября 2013 года финансовое ведомство не возражает против учета для целей налогообложения затрат на бесплатное питание работников в столовой предприятия.

Следующий базовый принцип — расходы, кроме прямых, уменьшают налогооблагаемую прибыль того периода, в котором они возникли. Важное следствие — с наличием доходов в том же периоде это никак не связано. Есть расход — есть запись в декларации. Сомневающимся могу предложить заглянуть в Письмо Минфина от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10045.

Третий, и последний принцип налогового учета расходов, — документальное подтверждение. Тут уместно вспомнить, как весь 2013 год чиновники уклонялись от конкретных ответов на все вопросы, связанные с формами первичных документов. То есть фирма, например, пишет: можно разработать свою форму путевого листа для трактора? В ответном Письме финансового ведомства № 03-03-06/1/6700 от марта 2013 года — коллекция ничего не значащих цитат из НК и Закона о бухучете.

Другая компания спросила: мы отгрузили товар, есть товарная и транспортная накладные, а также оригинал доверенности работника организации-покупателя, забравшего товар. Нет лишь подписи и печати покупателя на товарной накладной. Этого достаточно, чтобы считать товар отгруженным и, соответственно, учесть для целей налогообложения его себестоимость? Однако в октябрьское Письмо № 03-03-06/1/44091 Минфин снова поместил набор отрывков из законодательства вместо конкретного «да» или «нет»Письмо Минфина от 22.10.2013 № 03-03-06/1/44091
Вопрос: Организация реализует товар покупателям с доставкой... при оформлении отгрузки применяются товарная накладная по... форме ТОРГ-12... транспортная накладная [утв.]... Постановлением Правительства...
от 15.04.2011 № 272...
[От]... многих покупателей часто невозможно получить экземпляр товарной накладной с подписью и печатью. [Тогда]... вместо нее документами, подтверждающими приемку товара, для организации являются транспортная накладная, подписанная [представителем]... покупателя, и приложенный оригинал [его] доверенности...
Вправе ли организация... учесть в [налоговых] расходах себестоимость отгруженной продукции в данном случае?
Ответ: Под документально подтвержденными... понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством [РФ]...
В соответствии с... законом... «О бухгалтерском учете» [формы]... первичных учетных документов утверждает руководитель [организации]... Законом № 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного... документа.
Следовательно, подтверждением данных налогового учета являются в том числе... документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
.
И так весь год.

Но можно ли вменить это министерству в вину? По-моему, нельзя. Закон о бухучете № 402-ФЗ действует уже год, пора потихоньку привыкать к тому, что в делах, связанных с первичкой, мы сами с усами, а не бежать с каждой проблемой в Минфин.

Хотите свой путевой лист для трактора? Откройте статью 9 Закона о бухучете с перечнем обязательных реквизитов первичного документа и пожалуйста, делайте свой лист.

Нет подписи и печати покупателя на товарной накладной, зато есть транспортная и доверенность представителя? Совокупностью этих бумаг отгрузка подтверждена. Подход везде одинаковый.

Справка

В течение 2013 г. Минфину задавали ряд других вопросов по формам первичных документов, на которые он также не ответил прямо. Среди них можно упомянуть следующие вопросы:

— можно ли объединить в одном документе товарную и транспортную накладныеПисьмо от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5971? Наш ответ: объединить можно, но если стороны заключают отдельный договор перевозки, транспортная накладная все равно понадобится для подтверждения транспортных же расходов;

— допустим ли в шапке старых унифицированных форм текст «утверждена Госкомстатом...» для целей налогового учета расходовПисьмо от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15770? Наш ответ: допустим, если все обязательные реквизиты заполнены;

— какими документами оформлять включение в расходы стоимости инвентаря по цене менее 40 000 рублей за единицу и договорных санкцийПисьма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29181, от 23.07.2013 № 03-03-06/1/28978? Наш ответ: документами самостоятельно разработанной формы. В первом случае можно опираться на старые формы первички по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), во втором достаточно составить бухгалтерскую справку.

Затраты в 2013-м, первичка в 2014-м: как быть

Также применительно к первичке традиционно муссируется вопрос о дате учета косвенных расходов, относящихся к 2013 году, притом что документы датированы 2014-м и пришли до сдачи годовой декларации. Кому-то из вас эта проблема наверняка показалась надоевшей, давно решенной, но мой опыт показывает: промолчи я, кто-нибудь все равно спросит об этом. Уж лучше сразу.

Что было первым — курица или яйцо? В нашем случае это можно перефразировать так: что важнее — период возникновения расходов или период получения документов под них? Повторюсь: речь идет о бумагах, попавших к вам в руки до представления декларации за 2013 год.

На мой взгляд, здесь копья ломать не стоит. Смело включайте расходы в расчет налоговой базы за 2013 год. В конце концов в статье 252 НК говорится, что затраты должны быть подтверждены документально, но не говорится КОГДА. Есть также замечательный подпункт 3 пункта 7 статьи 272, по которому большинство прочих и внереализационных расходов учитываются:

— либо датой предъявления расчетных документов;

— либо датой расчетов в соответствии с договором;

— либо последним днем отчетного или налогового периода.

С учетом этого в Письме № 03-03-06/1/288 от июня 2012 года Минфин указывает, что расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль наиболее ранней из этих дат. В подавляющем большинстве случаев это будет последний день отчетного или налогового периодаПисьмо Минфина от 04.06.2012 № 03-03-06/1/288
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов на... выполненные... работы (предоставленные услуги) датой осуществления... признается... дата расчетов в соответствии с условиями... договоров или дата предъявления... документов... для... расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода [в зависимости от того, что произошло раньше].
.

Что делать, если первичка по расходам 2013 года до сдачи декларации не поступит и будет получена после этого?

Учитывать такие затраты при расчете годового налога опасно. Случись проверка до прихода бумаг — документально подтвердить расходы будет нечем. Так что лучше отразить их периодом поступления первички. Если вдруг инспекторам это не понравится и они начнут настаивать на учете расходов периодом возникновения, вы всегда можете сослаться на 54-ю статью НК. Она позволяет исправлять ошибки, приведшие к переплате налога, тогда, когда они обнаружены, а не через уточненку. Недавно Письмом № 03-03-06/1/43299 об этом в очередной раз напомнил МинфинПисьмо Минфина от 17.10.2013 № 03-03-06/1/43299
[Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ] Налогоплательщик вправе [пересчитать налоговую базу и сумму]... налога за... период, в котором выявлены ошибки... относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам... когда допущенные ошибки... привели к излишней уплате налога.
.

Теперь, когда с базовыми принципами налогового учета расходов мы разобрались, можно переходить к конкретным их видам. Предупрежу: азы рассматривать не будем. Поговорим о действительно важных моментах.

Прямые расходы

Первыми в строке 010 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль упоминаются прямые расходы производственных компаний, а также тех, которые выполняют работы или оказывают услуги. Исполнители услуг, кстати, по-прежнему могут учитывать прямые расходы периодом возникновения без привязки к дате оказания услуг. Если, конечно, закрепили эту возможность в учетной политике для целей налогообложения.

В 2012 году в Письме № 03-03-06/1/637 Минфин отметил, что перечень прямых расходов не может быть произвольнымПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию... подразделяются на прямые и косвенные.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в [налоговой] учетной политике... перечень прямых расходов...
К прямым... могут быть отнесены, в частности:
Материальные затраты...
расходы на оплату труда [производственного] персонала... а также [начисленные на нее взносы в ПФР, ФСС и ФФОМС]...
суммы... амортизации [производственных ОС]...
...выбор... расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.
Следовательно... при формировании состава [налоговых] прямых расходов... налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов... применяемый для целей [бухучета]...
.
Нужно экономическое обоснование, почему, например, материальные затраты в этот список вошли, а оплата труда персонала — нет. Не сможете объяснить — получится как в деле, по которому Президиум ВАС вынес Постановление № 8617/10. Спиртовой завод учитывал в косвенных расходах стоимость бутылочных этикеток, пробок и крышек, однако ИФНС посчитала эти затраты прямыми, что привело к недоимке. Суд налоговиков поддержал.

По моему мнению, отличный ориентир для разработки налогового перечня прямых расходов — бухгалтерские правила формирования себестоимости, там с экономикой все в порядке. Правда, хорошо с экономикой, а не с экономией: по сравнению с ориентировочным перечнем прямых расходов из НК бухгалтерская себестоимость складывается из гораздо большего числа затрат. А значит, компания, избравшая этот путь, будет учитывать гораздо меньше производственных расходов периодом их возникновения. Но есть и маленький плюс: никаких разниц с бухучетом по ПБУ 18/02 в этой части.

Затраты на оплату труда, командировки и автотранспорт

Следуем дальше вниз по приложению № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Остановимся на строке 040 «Косвенные расходы — всего». Помимо прочего, именно здесь отражаются затраты на оплату труда всего административного персонала, а также производственных рабочих, если фирма решила, что это не прямые расходы.

В этой области самый популярный вопрос в Минфин в 2013 году: учитываются ли для целей налогообложения выплаты, названные в коллективном договоре или локальном нормативном акте материальной помощью, если условия ее получения прямо завязаны на трудовые успехи работника? Другой вариант: выплата названа премией и начисляется по случаю профессионального праздника либо к какой-либо знаменательной дате в жизни компании или сотрудника. Однако рассчитывать на нее могут лишь усердно работавшие люди и чем лучше у них это получалось, тем выше премия.

Пока чиновники отвечают, что подобные выплаты можно учесть для целей налогообложения, так как по факту это обычная оплата труда. Из последних разъяснений на этот счет могу вспомнить октябрьское Письмо Минфина № 03-03-06/4/44144Письмо Минфина от 22.10.2013 № 03-03-06/4/44144
...единовременные выплаты [в виде матпомощи] работникам, предусмотренные трудовым [или]... коллективным договором, носящие стимулирующий характер и связанные с выполнением сотрудником его трудовой функции, учитываются в составе расходов [на оплату труда]... на основании ст. 255 [НК РФ]...
.
Но вполне вероятно, когда-нибудь министерству это надоест и оно просто сошлется на 270-ю статью, запрещающую уменьшать налоговую базу на суммы матпомощи и другие непроизводственные «трудовые» расходы. А ведь избежать этого просто: надо лишь переписать коллективный договор или локальный нормативный акт так, чтобы все выплаты, зависящие от трудового усердия, назывались премиями. И отказаться от их привязки к разным праздникам. Чем последнее число месяца или квартала хуже?

Вот еще случай, когда от одной фразы зависит, будет учитываться выплата для целей налогообложения или нет. Директору организации полагается вознаграждение за успехи в руководстве, размер которого зависит от полученной прибыли. Если в локальном нормативном акте будет написано: «Выплатить руководителю премию из чистой прибыли», то налоговую базу она не уменьшит. Если же вознаграждение будет просто ПОСЧИТАНО от величины чистой прибыли, но выплатят его, так сказать, из обычных источников, то все будет нормально. Так рассудил Минфин в Письме № 03-03-06/4/46457 от октября 2013 года.

Хотя с экономической и бухгалтерской точек зрения выплатить что бы то ни было ИЗ прибыли невозможно. Прибыль — величина виртуальная. А получают люди реальные деньги из кассы или с расчетного счета, но никак не «из прибыли». Впрочем, это я так, для общего развития. Правильная формулировка в документе на выплату премии все равно очень важна.

Здесь же, в строке 040 приложения № 2 к листу 02, следует показать сумму командировочных расходов. Три характерных вопроса:

— как подтверждать затраты на перелет или проезд по электронному билету;

— можно ли учесть в расходах суточные за однодневную командировку;

— уменьшают ли налоговую базу командировочные затраты дистанционного работника?

В начале года Минфин наделал много шума, разъяснив, что организация должна подтвердить оплату электронного билета. Но вскоре одумался и разъяснение отозвал. Затем вплоть до конца года чиновники писали, что в этом случае достаточно иметь распечатанную маршрут/квитанцию к билету с его ценой, а также посадочный талон, если речь о самолете. Ну и авансовый отчет, конечноПисьмо Минфина от 05.11.2013 № 03-03-06/4/47090
...документами, подтверждающими расходы на приобретение [электронного] авиабилета для целей налогообложения, являются [распечатанная]... маршрут/квитанция... авиабилета... в которой указана стоимость перелета, посадочный талон, подтверждающий перелет...
...дополнительных документов, подтверждающих оплату билета... не требуется.
.

Правда, если организация заинтересована в вычете НДС, а вся информация в билете дана на иностранном языке, то, по мнению ФНС, высказанному в октябре в Письме № ЕД-4-3/18593@, сведения, необходимые для вычета, придется перевести на русский. Что это за сведения? Маршрут, а также все, что касается стоимости и НДС. Нанимать профессионального переводчика, кстати, не обязательно, подойдет любой сотрудник, знающий латинский алфавит и умеющий превратить аббревиатуру VATVAT (сокр. от англ. value added tax) — налог на добавленную стоимость (НДС). в аббревиатуру НДС.

Про однодневные командировки. Тут все хорошо: пусть формально деньги, выплаченные работнику за такую поездку, суточными не считаются, учесть их в расходах можно — указывает Минфин в августовском Письме № 03-03-06/1/30805. Лишь бы в локальном нормативном акте был утвержден размер выплат. Но есть нюанс: при служебном вояже за границу на один день суточные таки положены — половина дневной нормы для обычной командировки. Об этом чиновники финансового ведомства в октябре напомнили Письмом № 03-03-06/1/41508Письмо Минфина от 07.10.2013 № 03-03-06/1/41508
В соответствии с п. 20 Положения [утв. Постановлением Правительства от 13.10.2008 № 749] работнику, выехавшему в командировку [в иностранное государство]... и возвратившемуся [в РФ]... в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы... определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом...
Следовательно, работнику, направленному в служебную командировку на Украину на один день, положены суточные в иностранной валюте в размере 50% от [указанной] нормы...
.

И наконец, дистанционники. Здесь также никаких сюрпризов: пусть и трудятся эти люди удаленно, их поездки по служебным надобностям, в тот же офис в другом городе на какое-нибудь собрание, считаются командировками. А значит, сопутствующие расходы учитываются для целей налогообложения — успокоил разволновавшихся работодателей Минфин августовским Письмом № 03-03-06/1/31945.

Продолжаем со строкой 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Поговорим о расходах на служебный транспорт, им также место в этой строке.

Если вдруг кто-то еще не слышал: в начале 2013 года в Письме № 03-03-06/2/12 финансовое ведомство впервые открыто согласилось с тем, что нормы расхода топлива из Методических рекомендаций Минтранса, утвержденных Распоряжением № АМ-23-р, рекомендованные, а не обязательныеПисьмо Минфина от 30.01.2013 № 03-03-06/2/12
На основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим... относятся расходы на содержание служебного [автомобильного] транспорта... [НК РФ]... не предусмотрено [их] нормирование...
Вместе с тем при определении обоснованности... затрат на приобретение топлива... налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации [утв.]... Распоряжением [Минтранса]... от 14.03.2008 № АМ-23-р.
.

Но на мой взгляд, это не значит, что нормы можно не разрабатывать вовсе. И дело тут не столько в налогах, сколько в контроле за водителями. Хотя и для целей налогообложения, конечно, нормы понадобятся, иначе вы не сможете обосновать расходы.

Желающие более детально изучить тему бухгалтерского и налогового учета расходов на ГСМ для служебного транспорта могут прочесть статьи «Нормативные литры» и «“Топливные” и “масляные” расходы» («Главная книга», 2013, № 17).

Если судить по запросам в Минфин, использование личных автомобилей в служебных целях с последующей выплатой компенсации за это — один из самых популярных способов заполучить автотранспорт в распоряжение компании. Фирмы даже не останавливают мизерные ежемесячные нормативы, в пределах которых расходы учитываются для целей налогообложения:

— 1200 рублей в месяц — для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров;

— 1500 рублей — для остальных легковушек.

Но это не все ограничения! Так, из октябрьского Письма Минфина № 03-03-06/1/39406 читается, что выплата компенсации не освобождает фирму от необходимости подтвердить этот расход еще и путевыми листами. Еще одним Письмом — № 03-03-06/1/39239, появившимся в сентября, министерство в очередной раз указало: компенсация включает в себя абсолютно все расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля. То есть компания может сколько угодно отдельно оплачивать работнику, скажем, ремонт или бензин, но в расходы включить эти суммы не получитсяПисьмо Минфина от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39239
Поскольку... в размерах... компенсаций [за использование личных автомобилей в служебных целях]... учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации... (износ, [ГСМ]... ремонт), стоимость [ГСМ]... возмещаемая организацией сотрудникам... не может быть... включена в состав расходов... помимо сумм компенсаций...
.

Вывод? Он далеко не новый: в большинстве случаев арендовать автомобиль у сотрудника выгоднее, чем платить ему компенсацию. От путевых листов, правда, это не спасет, но зато никаких ограничений по суммам затрат.

Важные вопросы по аренде

Что еще сказать о строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль? В ее показатель, в частности, включаются платежи за аренду имущества. Тут в течение года все вертелось в основном вокруг государственной регистрации долгосрочных договоров аренды недвижимости либо самой недвижимости.

Если помните, в начале года предполагалось, что с марта госрегистрация аренды будет отменена. Однако затем Госдума отыграла все назад, и требование регистрировать договоры продолжительностью более 11 месяцев осталось. Но тут надо понимать, что требование это сугубо «гражданское», на налоги оно не влияет. Если договор аренды исполнялся, то не важно, зарегистрирован он или нет, — арендатор вправе включать платежи в расходы.

Косвенно это подтверждается январским Письмом Минфина № 03-03-06/2/6. Он не увидел ничего крамольного в том, чтобы арендатор учитывал для целей налогообложения платежи, внесенные до даты госрегистрации договора. Лишь бы в нем говорилось, что документ применяется к правоотношениям, возникшим до указанной датыПисьмо Минфина от 25.01.2013 № 03-03-06/2/6
Согласно п. 2 ст. 651 [ГК РФ]... договор аренды [недвижимости]... считается заключенным с момента [госрегистрации]...
...расходы по не заключенным... договорам не могут быть учтены для целей налогообложения...
[Согласно]... п. 2 ст. 425 ГК РФ... стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к... отношениям, возникшим до [его] заключения...
Следовательно, если условиями договора... определено, что арендатор получил в пользование... здание до [госрегистрации]... договора... то арендные платежи... могут учитываться для целей налогообложения с момента получения здания...
.

Только помните: правило «налоги сами по себе, а гражданские правоотношения — сами по себе» работает и для арендодателя. Если фактически он передал имущество в пользование и арендатор оплачивал это, арендодатель обязан показывать налоговые доходы. Загляните, например, в Постановление 11 ААС № А49-1675/2012.

Но иногда все упирается не в регистрацию договора аренды, а в регистрацию права собственности на недвижимость, являющуюся предметом сделки. Сплошь и рядом практикуется передача объекта в пользование за плату еще до окончания его отделки и принятия госкомиссией с тем, чтобы арендатор «адаптировал» помещения под себя. Так вот, если в соглашении об этом не будет фигурировать слово «аренда», а будет написано, что объект передается в некое пользование, проблем с налоговым учетом платы за это у потенциального арендатора не возникнет. В подтверждение сошлюсь на Письмо Минфина от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15658.

Однако попутно возникает проблема с неотделимыми улучшениями такой недвижимости. Обычно будущий арендодатель их не оплачивает, будущий же арендатор все делает за свой счет. Как я уже сказал, формально пользование «недостроем» не аренда, а значит, специальные нормы главы 25 НК об амортизации неотделимых улучшений арендатор вроде как применить не вправе. Так что же, последний занимается благотворительностью в пользу потенциального арендодателя и не может рассчитывать на включение затрат в расходы? А «датель», в свою очередь, должен показать доход, равный цене улучшений?

В Постановлении № 3589/13 Президиум ВАС ответил на второй вопрос: будущий арендодатель не обязан включать в доходы стоимость неотделимых улучшений здания, не оконченного отделкой и не принятого госкомиссией. Правда, текста судебного акта пока нет, и какими будут доводы суда, неизвестно. В то же время из определения о передаче дела для пересмотра в порядке надзора видно, что арендодатель защищался так:

— все работы потенциальные арендаторы выполняют исключительно в своих интересах;

— если после госрегистрации права собственности на объект арендатор съедет, арендодатель вынужден будет почти полностью демонтировать сделанное, чтобы предоставить помещение другому арендатору с другими же запросами.

Таким образом, никакой экономической выгоды будущий арендодатель не получает.

Что до потенциальных арендаторов, то им Минфин еще в августе 2011 года Письмом № 03-03-06/1/435 разрешил амортизировать капвложения в недострой. Правда, после того как арендодатель зарегистрирует за собой право собственности на недвижимость и стороны заключат обычный договор арендыПисьмо Минфина от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435
[Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ]... капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается... амортизируются арендатором...
[Исходя из п. 1 ст. 429 ГК РФ заключение]... предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения... с момента заключения основного договора.
Учитывая изложенное, а также в соответствии с п. 4 ст. 259 [НК РФ]... начисление [арендатором] амортизации [по капвложениям]... начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.
.

Но что-то мы задержались на строке 040 приложения № 2 к листу 02. Проследуем дальше до строки 059. Здесь вы отражаете стоимость реализованных имущественных прав, кроме тех из них, операции с которыми учитываются в особом порядке и отражаются в приложении № 3 к листу 02.

Уступка требования

Чаще всего в строку 059 попадают расходы на приобретение требования, которое затем переуступлено кому-то еще либо погашено должником. Согласно пункту 3 статьи 279 НК это считается оказанием финансовой услуги. Приобрели требование величиной 1500 рублей за 1000, получили все причитающееся от должника — показываем 1500 рублей в доходах и одновременно 1000 рублей в расходах.

Однако должник может расплачиваться и частями. Как в этом случае быть с расходами? Логичный ответ дал Минфин в ноябрьском Письме № 03-03-06/2/48041: они учитываются пропорционально сумме доходов. Давайте вернемся к нашему примеру. Предположим, к концу 2013 года должник заплатил только 900 рублей из 1500. Вычисляем отношение погашенной суммы к общей величине долга, умножаем на стоимость приобретения требования — 1000 рублей — и получаем, что в расходы приобретатель требования может включить 600 рублей900 руб. / 1500 руб. х 1000 руб. = 600 руб..

«ОСновные» разъяснения

Переходим к строке 100, в которой указывается часть суммы убытка от продажи амортизируемого имущества, учитываемая в расходах. Как вы отлично знаете, если, например, ОС с остаточной стоимостью 1 000 000 рублей и оставшимся сроком полезного использования 20 месяцев продано за 700 000 рублей, то 300 000 рублей убытка учитываются не сразу700 000 руб. – 1 000 000 руб. = –300 000 руб.. Эту сумму надо разделить на 20 и ежемесячно включать в расходы по 15 000 рублей, пока не будет «выбран» весь убыток300 000 руб. / 20 мес. = 15 000 руб..

Как организации пытаются обойти эту норму? Например, до продажи выводят ОС из эксплуатации под тем предлогом, что оно не используется для извлечения доходов, и перестают начислять амортизацию. Формально получается, что на момент сделки имущество уже не ОС, а некий товар. Значит, убыток можно учесть полностью? Нет, отвечает Минфин в Письме № 03-03-10/5834 от февраля 2013 года. На взгляд чиновников, исключить ОС из состава амортизируемого имущества только лишь потому, что оно больше не используется для извлечения дохода, нельзя. Соответственно, ОС продолжает амортизироваться по месяц продажи включительно и, само собой, убыток от его реализации учитывается равномерно в течение оставшегося срока полезного использованияПисьмо Минфина от 28.02.2013 № 03-03-10/5834
Перечень [ОС]... исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 [НК РФ, и]... указанные положения не предусматривают [прекращение]... начисления амортизации в [отсутствие]... дохода от использования [ОС]... в какой-либо промежуток времени.
Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода... не предусмотрено.
Учитывая изложенное, имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход... признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно п. 3 ст. 268 [НК РФ]...
.

Конечно, учитывая определение понятия «амортизируемое имущество», точка зрения не бесспорная, так как одним из признаков такого имущества является его использование в деятельности, приносящей доход. Но, учитывая позицию Минфина, доказывать правомерность прекращения амортизации и единовременного отражения убытка придется в суде.

По строкам 130 и 133 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль справочно указывается сумма амортизации, начисленная линейным и нелинейным методами соответственно. Почему справочно? Потому что в качестве сумм, влияющих на расчет налоговой базы, эти величины отчасти включаются в строку 010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам», а отчасти — в строку 040 «Косвенные расходы — всего».

На что здесь хотелось бы обратить внимание.

Во-первых, не упустите из виду недавно устоявшийся порядок амортизации ОС, подлежащих госрегистрации. Это, в основном, недвижимость. Все объекты, введенные в эксплуатацию в декабре 2012 года и позднее, можно было амортизировать начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использованияЗакон от 29.11.2012 № 206-ФЗ

Статья 3.1
...начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат [госрегистрации]... и которые введены в эксплуатацию до [01.12.2012]... начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию... Налогоплательщики, начавшие с [01.01.2013 амортизировать такие объекты без]... документально подтвержденного факта подачи документов... освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль... в связи с применением иного порядка начисления амортизации...
.
Если же недвижимость введена в строй до декабря 2012 года, прежде чем начать ее амортизировать, надо было подать документы на госрегистрацию права собственности, о чем в октябре Письмом № 03-03-06/1/42746 напомнил и Минфин. Фирма так не поступила? Самое время скорректировать сумму расходов в годовой декларации, тем более что от пени и штрафа законодатель ее освободил.

Во-вторых, еще раз проверьте, правильно ли сформирована первоначальная стоимость ОС, суммы амортизации по которым вы собираетесь отразить в годовой декларации. Так, в 2013 году финансовое ведомство еще раз напомнило, что не включаются в «первоначалку»:

— расходы (в частности, госпошлина), связанные с госрегистрацией имущества, уже введенного в эксплуатацию. Это следует из июньского Письма № 03-03-06/1/20327 и не лишено логики: на момент возникновения расходов первоначальная стоимость уже сформирована, менять ее нельзя;

— проценты по займу или кредиту, привлеченному для покупки. Об этом говорилось в Письме № 03-03-06/1/49070 от ноября. Впрочем, если организация пойдет наперекор этому мнению, недоимка не появится, поскольку фирма лишь «размажет» расходы на весь срок амортизации.

В-третьих, если в 2013 году вы модернизировали или реконструировали ОС, что привело к увеличению его первоначальной стоимости, но не срока полезного использования (СПИ), знайте: Минфин до сих пор настаивает на продолжении амортизации по прежней норме. Последним на этот счет было октябрьское Письмо № 03-03-06/1/40974. На деле это означает, что СПИ уже истечет, а вы все еще будете списывать стоимость ОС в расходы.

Суды же с этим не согласны. Они совершенно справедливо полагают, что амортизировать увеличившуюся «первоначалку» надо в течение оставшегося срока полезного использования. Так что, если разница в сроке амортизации для вас принципиальна, в суде вы отстоите свое право полностью амортизировать модернизированное или реконструированное ОС до окончания СПИПостановление ФАС ПО от 12.02.2013 № А12-8247/2012
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта [ОС]... не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
.

Перемещаемся к строке 201 приложения № 1 к листу 02 декларации. Она предназначена для отражения суммы процентов по долговым обязательствам, учитываемой по итогам года во внереализационных расходах.

Проценты

Пожалуй, это была одна из самых популярных тем вопросов к Минфину. Главный из них — когда учитывать в расходах проценты, если договор предусматривает их уплату вместе с возвратом основного долга или даже после этого? Вы помните, что этот маховик в 2009 году Постановлением № 11200/09 раскрутил Президиум ВАС, решив, что проценты в таком случае уменьшают налогооблагаемую прибыль только в периоде уплаты, предусмотренном договором, но не раньше.

Однако нельзя не заметить, что обстоятельства тогдашнего дела были специфические. Заемщик получил деньги в 2003 году и вплоть до 2010 года должен был гасить только основной долг. Лишь затем наступал черед процентов, предполагалось, что заемщик будет платить их в течение 2010—2014 годов. И это в то время, как в налоговые расходы он начал включать проценты с 2003 года! То есть получалось, что из 11 лет действия договора займа реальные затраты организация будет нести только 4 года. Сказочные условия, не находите? Кто бы мне или вам такой заем предоставил!

Так что я больше бы удивился, если бы ВАС принял иное решение. Но когда условия займа вполне рыночные, оснований не учитывать проценты ежемесячно нет. Кипа разъяснений Минфина и ФНС убедит в этом кого угодно. Загляните, к примеру, в Письмо финансового ведомства № 03-03-06/2/39246, появившееся в сентябре. Да и из свежего Постановления Президиума ВАС № 3715/13 косвенно читается, что нормируемая величина процентов по займу определяется на конец каждого месяца действия договора.

Постановление Президиума ВАС от 17.09.2013 № 3715/13 посвящено порядку нормирования процентов по контролируемой задолженности по займу перед иностранным учредителем. Комментарий к решению ВАС вы найдете в статье «Проценты по контролируемой задолженности нарастающим итогом не считают» («Главная книга», 2014, № 2).

Итак, ВАС умеет не только огорчать заемщиков, но и радовать. Так, в январе Постановлением № 7423/12 Президиум ВАС разрешил им полностью учитывать в расходах отрицательную суммовую разницу по займам, выраженным в иностранной валюте, но предоставленным в рублях. Минфин же ратовал за нормирование разницы вместе с процентами, что фактически лишало большинство заемщиков возможности уменьшить на нее налоговую базу. В самом деле, если в норматив не вписалась сумма процентов, то как туда «поместится» еще и отрицательная суммовая разница? Теперь, благодаря ВАС, поместится! И отражать ее надо только по строке 200 «Внереализационные расходы — всего» приложения № 2 к листу 02 декларации, не присоединяя к показателю строки 201 «расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида...»Постановление Президиума ВАС от 06.11.2012 № 7423/12
...в соответствии с [п. 3 ст. 43 НК РФ]... процентами признается... заранее... установленный... доход... по долговому обязательству любого вида...
...соответственно [отрицательная суммовая разница]... между суммой [денег]... в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов... в момент [возврата займа]...
[Следовательно]... общество правомерно [включило во внереализационные расходы]... 64 656 566 [руб. ОСР]... по полученным... займам без применения ограничений, установленных статьей 269 [НК РФ]...

Кстати, в обратной ситуации, когда отрицательная разница образовалась у заимодавца, Минфин против ее учета в расходах не возражает. Например, сумма займа в размере 1000 долларов выдана рублями при курсе 34 рубля, а возвращена при курсе 32,5 рубля. Отрицательная разница — 1500 рублей1000 долл. х (32,5 руб/долл. – 34 руб/долл.) = 1500 руб.. Ее, согласно апрельскому Письму № 03-03-06/1/13448, заимодавец отдельно включает во внереализационные расходы. То есть и в этом случае величина разницы попадает в строку 200 приложения № 2 к листу 02 декларации.

И последний достойный внимания нюанс налогового учета процентов также подсказал ВАС. Ситуация: компании надо выплатить дивиденды, а денег на это не хватает. Она берет кредит, расплачивается с участниками и начинает потихоньку гасить долг вместе с процентами. Обоснованы ли в этом случае расходы на проценты? Ведь привлечены средства под финансирование выплат, которые для целей налогообложения не учитываются. Под этим предлогом Минфин в мартовском Письме № 03-03-06/1/8152 ответил на данный вопрос отрицательно.

Однако у Президиума Высшего арбитражного суда оказалось другое мнение. В Постановлении № 3690/13 он пояснил: да, действительно, выплаченные дивиденды не влияют на налоговую базу. Но это не делает их выплатами, не связанными с деятельностью, которая направлена на извлечение прибыли. Собственно, дивиденды — это часть заработанной прибыли, распределяемая между участниками. Только поэтому они не учитываются для целей налогообложения.

К тому же в 265-й и 269-й статьях НК, посвященных налоговому учету процентов, нет ограничений по видам затрат, которые могут финансироваться за счет займов и кредитов. При условии что эти расходы помогают организации получать доходыПостановление Президиума ВАС от 23.07.2013 № 3690/13
Выплачиваемые участникам... дивиденды [это распределяемая]... между ними прибыль, [полученная от]... предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как [не связанное]... с деятельностью, направленной на получение дохода.
Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено... тем, что [они]... представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.
Положения [подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ]... не со­держат... ограничений, кроме установленных статьей 269 [НК РФ]... для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам... в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В этой норме, так же как и в статье 269... отсутствуют и какие-либо ограничения для учета названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов.
.

Правда, вряд ли у кого-то есть сомнения, что Минфин и ФНС далеко не сразу ринутся исполнять волю Высшего арбитражного суда. Скорее всего, нападки на «дивидендные» займы продолжатся даже с учетом того, что в судах у контролеров все равно ничего не выгорит. Так что стоит сто раз подумать, прежде чем решаться финансировать выплату дивидендов за счет займа, явно привлеченного именно для этого. Может, лучше денежные потоки заранее распланировать так, чтобы не приходилось размышлять, из чего дивиденды платить?

Списание дебиторки

Из интересного в приложении № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль осталась только строка 302, «отвечающая» за внереализационные расходы в виде списанной дебиторской задолженности. Это еще один большой пласт вопросов, рассмотренных Минфином в течение 2013 года.

То, что дебиторку можно списать по истечении трехлетнего общего срока исковой давности, знают, конечно, все. Но не все до конца понимают, когда обычный отсчет 3 лет с даты возникновения долга не дает правильную дату его включения в расходы.

Характерный случай — в связи с банкротством должника компания включена в реестр кредиторов. Здесь надо забыть про 3 года и ждать, когда и чем закончится процедура. Будет она тянуться 4 года или 10 лет, увы, для целей налогообложения списывать дебиторку нельзя. Эти выводы из мартовского Письма финансового ведомства № 03-03-06/1/6313 полностью соответствуют законуПисьмо Минфина от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313
Дебиторская задолженность организации [банкрота]... в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования... и включен в реестр кредиторов.
.

Но когда же тогда списать долг банкрота? Тут единого мнения нет.

Минфин в Письме от 19.10.2012 № 03-03-06/1/559 уверен, что сумма учитывается в расходах в периоде ликвидации обанкроченной компании и исключения ее из ЕГРЮЛ. Такой же вывод сделан в Постановлении ФАС Дальневосточного округа № Ф03-3033/2013.

А вот 9 ААС в Постановлении № 09АП-6046/2013 настаивает: если из судебного определения, завершающего процедуру конкурсного производства, следует, что взять с банкрота нечего, списывать задолженность в расходы нужно датой вступления в силу этого определения. Поддерживает такую точку зрения и ФАС Поволжского округа в Постановлении № А72-5678/2011.

Другой вариант, когда истечение 3 лет общего срока исковой давности вам ничем не поможет, — успешное обращение в суд за взысканием задолженности, после чего контрагент продолжил уклоняться от погашения долга. В этом случае, как отмечает Минфин в Письме № 03-03-06/1/19566 от мая 2013 года, остается всего два основания для списания дебиторки в расходы:

— организация-должник ликвидировалась;

— судебный пристав вынес постановление об окончании исполнительного производства. Причина — не удалось найти самого должника либо его имущество. На всякий случай напомню: это основание появилось в главе 25 НК РФ с 2013 года, однако фактически применялось и раньшеПисьмо Минфина от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566
...задолженность [по]... которой вступило в силу решение суда, подлежит взысканию в порядке, установленном... законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», срок взыскания... не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности.
[Указанная]... задолженность... может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли... если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства... либо в случае ликвидации организации...
.

Только учтите: ликвидация ликвидации рознь. Если вашего контрагента исключили из ЕГРЮЛ принудительно как недействующую организацию, учесть его долг в расходах получится только через суд. Ведь Минфин в февральском Письме № 03-03-06/1/5556 против этого, поскольку такое основание для признания долга безнадежным прямо в статье 265 НК не упоминается.

Справка

Исключение организации-должника из ЕГРЮЛ имеет такие же правовые последствия, как и ликвидация: с этой даты утрачивается возможность предъявлять к компании какие-либо требования. Следовательно, для целей налогообложения прибыли долг такого контрагента считается безнадежным и учитывается во внереализационных расходахПостановление ФАС ВСО от 27.09.2012 № А19-8821/2011.

Также неоднократно чиновники отмечали, что не может быть признана безнадежной и списана в расходы дебиторка ликвидированного контрагента, у которого есть поручитель, до тех пор, пока не станет ясно, можно ли спросить с последнего за грехи его «подопечного». Последним на этот счет было Письмо № 03-03-06/2/45483, увидевшее свет в октябреПисьмо Минфина от 28.10.2013 № 03-03-06/2/45483
Учитывая, что... согласно ст. 361 [ГК РФ] по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части, полагаем, что организация-кредитор не может признать задолженность... безнадежной при наличии поручителя и учесть ее в расходах для целей налогообложения.
.

В завершение разговора о списании дебиторской задолженности хочу предостеречь вас от поспешного включения в расходы стоимости приобретенного требования, должник по которому ликвидировался. В Письмах № 03-03-06/1/7511 и № 03-03-06/1/45488 Минфин настаивает, что 265-я статья не квалифицирует подобный долг как безнадежный. Все, что остается организации, — это учесть операцию как переуступку требования с убытком.

Я понимаю это так. Предположим, долг в сумме 3000 рублей приобретен за 1800. Дебитор перестал существовать. Убытком будут 1800 рублей, потраченных на приобретение требования. Половину, то есть 900 рублей, списываем в расходы датой ликвидации должника, вторую половину — через 45 дней. Напомню, для отражения этих сумм используется приложение № 3 к листу 02 в составе годовой декларации по налогу на прибыль.

Перенос убытков

И последнее, на чем ненадолго хотелось бы остановиться применительно к налогу на прибыль, — это убытки прошлых лет, перенесенные на 2013 год. Информация о них указывается в приложении № 4 к листу 02 декларации.

Напомню, что оно включается в состав декларации два раза: по итогам I квартала и по итогам года. В промежутке переносимые суммы убытков, которые участвуют в расчете налоговой базы, отражаются только в строке 110 листа 02 декларации.

В самом порядке переноса ровным счетом ничего не изменилось. Все тот же срок переноса — 10 лет считая с «убыточного» года, все та же очередность — сначала более ранние убытки и только затем более поздние. Никуда не делось и требование главы 25 хранить первичку, подтверждающую убыток, в течение всего срока переноса плюс еще 4 года, отведенные первой частью НКСтатья 283 НК РФ
2. Налогоплательщик вправе [переносить убыток]... на будущее в течение [10]... лет, следующих за [годом]... в котором [он] получен...
3. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, [они переносятся]... на будущее... в той очередности, в которой... понесены.
4. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу... на суммы ранее полученных убытков.
.

Не меньше внимания, чем к налогу на прибыль, при составлении годового отчета приковано к зарплатным отчислениям. Успокою сразу: неприятных сюрпризов не было, заполняем все, как говорится, в штатном режиме.

Читать далее
НЕ ПРОПУСТИТЕ
НУЖНОЕ
ОПРОС
Проводите ли вы медосмотры тех, кто работает за компьютером, у невролога и офтальмолога?
Да, раз в два года
Нет, по результатам спецоценки условия труда на таких рабочих местах признаны допустимыми
Да сейчас все за компьютером работают! Мы не можем всем медосмотр оплачивать…
ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

-0.21%
август 2019 г.
45000000
МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

20 195

Примечание

История


Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

6.5%

История

ЕЖЕДНЕВНАЯ
НОВОСТНАЯ
РАССЫЛКА
РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Подписка на ГКФорум
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ