НДС-регистры бывшего упрощенца

Утрата права на УСН предполагает начисление задним числом НДС на товары, работы и услуги, реализованные с начала квартала «слета» с УСН. Оформление в такой ситуации счетов-фактур, книги продаж и книги покупок вызывает много вопросов. За ответами мы обратились к специалисту налоговой службы.

— Ольга Сергеевна, давайте ситуацию с оформлением НДС-регистров бывшими упрощенцами будем рассматривать в привязке к конкретным датам. Предположим, что право на применение УСН налогоплательщик утратил в IV квартале 2017 г. Скажем, из-за превышения предельной величины доходов 03.11.2017.

— Согласна, так будет нагляднее.

— Став плательщиком НДС, бывший упрощенец должен будет исчислить НДС и со стоимости товаров, реализованных в октябре и первых числах ноября 2017 г. Кроме того, бывший упрощенец теперь должен составлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж. В отношении товаров, которые были отгружены в период с 01.10.2017 до даты нарушения условий применения УСН, бывший упрощенец также должен будет составить счета-фактуры и зарегистрировать их в книге продаж?

— Действительно, утратив право на применение УСН в ноябре 2017 г., упрощенец становится плательщиком НДС с 01.10.2017. И со стоимости товаров, отгруженных начиная с этой даты, он должен исчислить НДС. Но вот составлять счета-фактуры бывший упрощенец должен будет не по всем товарам, реализованным с начала IV квартала 2017 г. Ведь плательщики НДС должны выставлять счетафактуры не позднее 5 календарных дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Выставление счетов-фактур позднее этого 5-дневного срока не предусмотрено.

— А как нужно отсчитывать 5 календарных дней?

— В налоговом законодательстве течение срока начинается на следующий день после совершения действия, которым определено его начало. Поэтому если условие применения УСН нарушено 03.11.2017, то с учетом 5-дневного срока счета-фактуры бывший упрощенец должен составить по товарам, отгруженным начиная с 29.10.2017. Эти счета-фактуры нужно будет зарегистрировать в книге продаж.

— Слетев с УСН, упрощенцы обычно предлагают покупателям изменить задним числом условия договоров — указать в них цену с НДС. Может бывший упрощенец покупателям, договоры с которыми были изменены, выставить счета-фактуры с НДС с нарушением 5-дневного срока по товарам, отгруженным в октябре? Чем ему это грозит?

— Изменение цены договора после его заключения допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Изменения в договор могут быть внесены по соглашению сторон. А в некоторых случаях договор может быть изменен и по требованию одной из сторон решением суда. По общему правилу изменение договора влечет изменение обязательств сторон лишь на будущее время. Но стороны могут договориться и о действии изменений задним числом.

Если в результате изменений в договор цена товаров установлена задним числом с НДС, изменены первичные документы, то полагаю возможным выставление счетов-фактур на дату утраты права на УСН.

Скажем, товары были отгружены покупателю 02.10.2017 и 16.10.2017. После утраты права на УСН бывший упрощенец договорился с покупателем, что цена товаров, отгруженных начиная с 01.10.2017, включает НДС. В накладные от 02.10.2017 и 16.10.2017 внесены изменения — указана сумма НДС. Тогда 03.11.2017 бывший упрощенец, по моему мнению, может выставить счета-фактуры по этим товарам.

В этом случае срок выставления счетов-фактур будет нарушен. Однако налоговым законодательством ответственность за такое нарушение не установлена.

— Сможет ли покупатель — налогоплательщик НДС, которому бывший упрощенец выставил счет-фактуру с нарушением 5-дневного срока, заявить к вычету выделенный в нем НДС?

— Согласно арбитражной практике и позиции Минфина нарушение срока выставления счета-фактуры не может быть причиной отказа в вычете НДС. А значит, покупатель — плательщик НДС вправе принять к вычету налог, предъявленный бывшим упрощенцем в связи с изменением условий договора в отношении товаров (работ, услуг), реализованных им в квартале утраты права на УСН.

— Ольга Сергеевна, предположим, что бывший упрощенец изменения в договоры с покупателями и в первичные документы не внес. НДС он исчислил «сверху» цены, уплатил за свой счет. И счета-фактуры покупателям по товарам, отгруженным в IV квартале 2017 г. ранее 29.10.2017, бывший упрощенец не выставил. Требуется ли ему составить счета-фактуры в одном экземпляре, только для регистрации в книге продаж? Не приведет ли отсутствие счетов-фактур к штрафу по ст. 120 НК РФ?

— Нет, в этом случае составление счета-фактуры законодательством не предусмотрено. И отсутствие счета-фактуры в такой ситуации также не может быть расценено как грубое нарушение, за которое установлен штраф ст. 120 НК РФ.

— Но если счета-фактуры бывший упрощенец не составляет, какие тогда документы ему регистрировать в книге продаж?

— В книге продаж возможно зарегистрировать первичные документы, составленные при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в октябре, ранее 29.10.2017. В этом случае в графе 13 книги продаж следует указать стоимость товаров (работ, услуг) из первичного документа, увеличенную на сумму исчисленного НДС. Кроме того, для регистрации в книге продаж возможно составить сводный счет-фактуру по товарам, отгруженным с начала квартала до даты утраты права на УСН. Такой сводный счет-фактуру следует датировать 03.11.2017.

— Ольга Сергеевна, давайте рассмотрим еще одну распространенную ситуацию. Упрощенец, предполагая, что в IV квартале 2017 г. утратит право на УСН, уже с октября выставлял контрагентам счета-фактуры с НДС. Упрощенцы, заполняя НДС-декларацию, указанную в счете-фактуре сумму налога показывают только в строке 030 раздела 1. В раздел 3, который предназначен для расчета суммы налога к уплате с учетом НДС-вычетов, этот НДС не попадает. Но раз 03.11.2017 условие применения УСН было нарушено, то, заполняя декларацию по НДС за IV квартал, бывший упрощенец уже не должен руководствоваться этим правилом?

— Плательщиком НДС упрощенец становится с начала квартала, в котором были нарушены условия применения УСН. В нашем случае — с октября. Следовательно, как налогоплательщик НДС бывший упрощенец в книге продаж отражает и суммы НДС, указанные в октябрьских счетах-фактурах. И соответственно, при заполнении декларации по НДС он показывает их в разделе 3 декларации. А значит, эти суммы НДС будут участвовать в расчете показателей по строке 040 или 050 раздела 1 декларации. То есть в бюджет он сможет перечислить не всю сумму исчисленного НДС, а за минусом НДС-вычетов, на которые он имеет право.

— Предположим, что с октября упрощенец начал выставлять счета-фактуры с НДС и при получении аванса. Не являясь плательщиком НДС, упрощенец при отгрузке товаров в счет предоплаты был не вправе принимать к вычету авансовый НДС, уплаченный им в связи с выставлением счета-фактуры с выделенной суммой налога. Но раз упрощенец стал плательщиком НДС с 01.10.2017, то право на вычет авансового НДС у него появилось?

— Если в квартале нарушения условий применения УСН (в нашем случае это IV квартал) бывший упрощенец исчислил НДС с авансов, то при отгрузке товаров в счет авансов начиная с IV квартала он имеет право на вычет. Для его применения авансовые счета-фактуры следует зарегистрировать в книге покупок.

Хочу подчеркнуть, что для принятия к вычету НДС, исчисленного бывшим упрощенцем с аванса, важно, чтобы не только дата отгрузки товаров, но и дата получения аванса приходились на период, когда упрощенец уже стал плательщиком НДС. Если товары были отгружены в счет аванса в ноябре 2017 г., но этот аванс, при получении которого был выставлен счет-фактура с НДС, поступил, скажем, в сентябре 2017 г., то право на вычет не возникает. Ведь плательщиком НДС упрощенец стал только с октября 2017 г.