ПБУ 18/02
21379
Организации, которые находятся на ОСН, признаются плательщиками налога на прибыль, а потому должны вести учет расчетов по этому налогу и раскрывать соответствующую информацию в бухгалтерской отчетности. В общем случае делать это нужно в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).
Об основах применения ПБУ 18/02 расскажем в нашей консультации.
Кто может не применять ПБУ 18/02
Кто освобождается от использования стандарта, а кто обязан применять ПБУ 18/02, указано в п. 2 ПБУ 18/02. Так, «прибыльным» ПБУ могут не руководствоваться организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. К таким организациям, например, по общему правилу относятся субъекты малого предпринимательства (ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Отказ от ПБУ 18/02 надо закрепить в учетной политике.
Соответственно, организации, которые не имеют права применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, применять ПБУ 18/02 обязаны.
Конечно, те организации, которые освобождены от обязательного применения ПБУ 18/02, могут применять это ПБУ на основе собственного решения, отраженного в учетной политике.
Налог на прибыль по ПБУ 18/02
Выше мы указали, кто должен применять ПБУ 18/02, а как это делать, расскажем далее.
Плательщики налога на прибыль знают, что бухгалтерская прибыль и прибыль налоговая – это не одно и то же.
Проводки по ПБУ 18/02 делаются либо по мере возникновения разниц в бухгалтерском и налоговом учете, либо уже при расчете налога на прибыль по итогам отчетного периода или года. Первый вариант распространен тогда, когда учет по ПБУ 18/02 ведется в автоматическом режиме в бухгалтерской программе. При ручном учете расчетов по налогу на прибыль обычно применяется второй вариант.
Простейшие и базовые понятия при применении ПБУ 18/02 – условный расход (УРНП) и условный доход (УДНП) по налогу на прибыль.
УРНП – это условная величина налога на прибыль, исчисленная с бухгалтерской прибыли, а УДНП – с бухгалтерского убытка (п. 20 ПБУ 18/02).
Рассмотрим основы применения ПБУ 18 с примерами.
Предположим, что по итогам 2024 г. бухгалтерская прибыль организации составила 1 000 000 рублей. Эта сумма соответствует превышению за отчетный период кредитового оборота счета 99 «Прибыли и убытки» (с дебета счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы») над дебетовым оборотом счета 99 в корреспонденции с теми же счетами 90, 91 (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Следовательно, условный расход по налогу на прибыль составит 200 000 рублей (1 000 000 рублей * 20%, где 20% - ставка налога на прибыль) и будет отражен так:
Дебет счета 99 – Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 200 000 рублей
Если бы у организации был убыток, то делалась бы обратная проводка на условный доход по налогу на прибыль.
УРНП (УДНП) нужно отличать от текущего налога на прибыль (ТНП). ТНП – это налог на прибыль, исчисленный с прибыли, сформированной по правилам налогового учета. Если у конкретной организации разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью в отчетном периоде не было (а такое тоже может быть), то УРНП = ТНП. Но обычно различия есть. И обусловлены они постоянными и временными разницами.
Вам могут быть полезны следующие наши статьи:
Постоянный налоговый расход и постоянный налоговый доход
Рассчитывая налог на прибыль по ПБУ 18/02, после исчисления УРНП (УДНП) нужно определить, есть ли между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью постоянные разницы, т. е. те разницы, которые в будущем не повлияют на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль (п. 4 ПБУ 18/02).
К примеру, суммы материальной помощи работникам в бухгалтерском учете уменьшают прибыль, а в налоговом учете по общему правилу не признаются в качестве расхода (п. 23 ст. 270 НК РФ, п.п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99). Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, – это постоянные налоговые расходы (ПНР) (к примеру, когда из-за постоянных разниц уменьшается бухгалтерская прибыль, а налогооблагаемая прибыль не изменяется) или постоянные налоговые доходы (ПНД) (к примеру, когда из-за постоянных разниц бухгалтерская прибыль увеличивается, а налогооблагаемая не изменяется). Случаи возникновения ПНР довольно распространены: например, когда бухгалтерские расходы вообще не признаются для целей налогообложения. А когда возникает ПНА? Например, организация передала товар в уплату доли в уставном капитале другой организации. При этом утвержденная стоимость вклада превышает балансовую стоимость товара. Тогда в бухгалтерском учете доход признается, а в налоговом – нет (п. 14 ПБУ 19/02, пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Продолжим наш пример. Организация в отчетном периоде начислила материальную помощь работникам в размере 60 000 рублей. Следовательно, ПНР в сумме 12 000 рублей (60 000 рублей * 20%) будет отражено так:
Дебет счета 99 – Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 12 000 рублей
ОНО и ОНА
Далее поговорим о временных разницах. Из-за них бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются потому, что какие-то доходы или расходы признаются в бухгалтерском учете в этом отчетном периоде, а в налоговом учете в следующем периоде или наоборот, плюс имеют место операции, не учитываемые в бухгалтерской прибыли (убытке), но формирующие базу по налогу на прибыль в другом / других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). В итоге возникают отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п.п.14, 15 ПБУ 18/02). Рассчитываются ОНА и ОНО как произведение временных разниц на ставку налога на прибыль.
Повторим, ОНА появляются, когда из-за возникших разниц налог на прибыль будет уменьшен в следующих отчетных периодах, а ОНО – если будет увеличен.
Типичный пример – формирование резерва на предстоящую оплату отпусков, когда в налоговом учете такой резерв не создается. Тогда возникает ОНА. Другой пример – использование разных методов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. В этом случае может появиться либо ОНА, либо ОНО.
Предположим в нашем примере, что в отчетном периоде в организации был создан резерв на оплату отпусков в размере 370 000 рублей. В бухгалтерском учете расходы будут признаны в отчетном периоде, а в налоговом – только по мере ухода работников в отпуск. Следовательно, возникает ОНА в размере 74 000 рублей (370 000 рублей * 20%):
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» – Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 74 000 рублей
Если в отчетном периоде резерв был частично использован, отражается уменьшение ОНА. К примеру, за счет резерва были начислены отпускные со взносами на сумму 90 000 рублей. Поэтому исчисленный ранее ОНА уменьшится на 18 000 рублей (90 000 рублей * 20%):
Дебет счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» – Кредит счета 09 на сумму 18 000 рублей
Отложенные налоговые обязательства формируются по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68, а уменьшение ОНО показывается по дебету счета 77.
Текущий налог на прибыль по ПБУ 18/02
Для целей ПБУ 18/02 ТНП признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с российским налоговым законодательством (п.21 ПБУ 18/02). Способы определения величины текущего налога на прибыль приведены в п.22 ПБУ 18/02. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике.
ПБУ 18/02 и бухгалтерская отчетность
На отчетную дату дебетовое сальдо счета 09 в бухгалтерском балансе организации отражается в составе внеоборотных активов по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». А кредитовое сальдо счета 77 показывается в составе долгосрочных обязательств по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».
Сальдо счета 99, на котором в течение года ведется учет расчетов по налогу на прибыль, участвует в формировании остатка по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В отчете о финансовых результатах ТНП нужно показать по строке 2411 «Текущий налог на прибыль» и заполнить строку 2412 «Отложенный налог на прибыль» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н). В последней указывается совокупное изменение ОНА и ОНО в целом за год. Вместе они формируют показатель строки 2410 «Налог на прибыль».
