Что такое нормативные акты: ликбез для бухгалтеров 3785

В сфере бухучета и налогообложения часто можно видеть термин «нормативные акты» или «нормативные правовые акты». Что же это такое? Как применяются эти документы в работе бухгалтера?

Нормативные правовые акты: понятие

Нормативный правовой акт (НПА) обладает следующими характеристиками (п. 2 Разъяснений, утв. Приказом Минюста от 23.04.2020 № 105):

это письменный официальный документ;
он принят в определенной форме;
он принят правотворческим органом в пределах его компетенции (органом государственной власти, органом местного самоуправления, иным органом, уполномоченной организацией или должностным лицом);
акт направлен на установление, изменение или отмену правовых норм. Иными словами – направлен на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

А что же такое правовая норма (норма права)? Простыми словами это общие, типичные варианты поведения, обязательные для неопределённого круга лиц. Строго говоря, норма права обладает следующими признаками:

рассчитана на неоднократное применение. То есть норма действует постоянно и рассчитана на реализацию каждый раз, когда наступают обстоятельства, предусмотренные этой нормой;
не персонифицирована, то есть распространяется не на индивидуально определённых субъектов, а на круг лиц, объединенных общим признаком (род занятий, территориальный признак и т.д.).

Нормативные правовые акты порождают определенные правовые последствия.

Все НПА занимают определенное место в системе правовых актов, это зависит от положения и компетенции органа, издавшего акт. НПА вышестоящих органов обладают большей юридической силой, акты нижестоящих органов должны издаваться в соответствии с вышестоящими.

Время действия нормативного акта

Нормативный правовой акт может быть как постоянно действующий, так и временный. Во втором случае НПА рассчитан на четко установленный срок, определяемый конкретной датой или наступлением того или иного события.

Иерархия нормативных правовых актов

На верхней ступени НПА по юридической силе стоят законы. Закон РФ – это нормативный правовой акт, принимаемый законодательным органом РФ и регулирующий наиболее значимые общественные отношения.

Например, в сфере налогообложения главным нормативным правовым актом является Налоговый кодекс, это федеральный закон. Все остальные федеральные законы о налогах и сборах должны приниматься в соответствии с Налоговым кодексом (п. 1 ст. 1 НК РФ).

В сфере бухучета главный документ – Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Любые федеральные законы не должны противоречить Конституции РФ, а также федеральным конституционным законам.

Следующая ступень – подзаконные акты. Это нормативные правовые акты, издаваемые на основе и во исполнение законам. Они конкретизируют нормы закона или устанавливают новые нормы, но они не могут противоречить законам.

Скажем, в бухгалтерской сфере подзаконные НПА это Постановления Правительства, Приказы Минфина, ФНС и т.д.

Например, Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и Федеральные стандарты по бухгалтерскому учету (ФСБУ) – это подзаконные акты к Закону о бухучете, издаваемые в форме Приказов Минфина. А формы налоговых деклараций утверждаются Приказами ФНС во исполнение норм Налогового кодекса.

Нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем, распоряжений и телеграмм не допускается (п. 2 Правил, утв. Постановлением Правительства от 13.08.1997 № 1009).

При этом в налоговой сфере нормативные правовые акты издаются Правительством РФ, федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, исполнительными органами местного самоуправления в пределах своей компетенции. И они не могут изменять или дополнять Налоговый кодекс (п. 1 ст. 4 НК РФ).

Порядок вступления в силу нормативных правовых актов

В идеале точная дата или порядок вступления в силу НПА должны быть указаны в самом нормативном акте. Но если в самом НПА порядок вступления в силу не определен, то нужно ориентироваться на общие правила.

Обязательные условия вступления в силу нормативных правовых актов следующие:

акт должен быть официально опубликован;
НПА федеральных органов исполнительной власти должны быть зарегистрированы в Минюсте.

Общие правила вступления в силу НПА зависят от их вида. Кроме того, есть специальные правила вступления в силу нормативных актов для разных случаев.

Посмотрим на примере НПА в налоговой сфере (ст. 5 НК РФ):

по общему правилу акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Например, если закон, вносящий поправки в порядок исчисления НДС, опубликован в декабре 2022 г., то этот закон вступит в силу не ранее 1 апреля 2023 г. (не ранее очередного налогового периода по НДС – квартала);
законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов (за исключением специальных налоговых режимов), а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования;
если акты устанавливают новые налоги, повышают налоговые ставки, устанавливают или отягчают ответственность за налоговые правонарушения, устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков, то они не имеют обратной силы;
акты, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу;
если акты отменяют налоги, снижают размеры ставок налогов, устраняют обязанности налогоплательщиков, или иным образом улучшают их положение, то они могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

А вот в отношении подзаконных нормативных актов, предусматривающих утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), действует своя норма. Такие акты вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования. Такой период дан, чтобы налогоплательщики успели подготовиться к сдаче отчетности по новой форме или формату.

Международные договоры

Международный договор (например, соглашение об избежании двойного налогообложения) – это международное соглашение, заключенное РФ с иностранным государством (или государствами), с международной организацией либо с иным образованием, обладающим правом заключать международные договоры, в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования (Закон от 15.07.1995 № 101-ФЗ).

Международные договоры имеют особый статус. Если ими установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. В частности, международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены иные правила налогообложения, чем в НК РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).

Ненормативные правовые акты

Точного определения этого понятия в законодательстве нет. Но на практике под ненормативным правовым актом понимается правовой акт индивидуального характера, устанавливающий, изменяющий или отменяющий права и обязанности конкретных лиц. При этом ненормативный правовой акт содержит обязательные предписания (правила поведения), порождающие юридические последствия (Определение ВС РФ от 19.08.2019 № 307-ЭС19-4440).

Разъяснения по применения налогового законодательства

Отдельная категория – это акты официального разъяснения. Они не являются нормативными правовыми документами. Например, письма Минфина являются разъяснениями налогового законодательства и не являются НПА.

НК содержит такое правило: налогоплательщик освобождается от ответственности за неправильные действия (то есть от налоговых штрафов), если он руководствовался письменными разъяснениями о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах. Но должны выполняться такие условия (подп. 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ):

эти разъяснения даны неопределенному кругу лиц;
разъяснения даны финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции;
имеется документ этого органа, по смыслу и содержанию относящийся к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Еще один вариант освобождения от налоговой ответственности – налогоплательщик выполнял мотивированное мнение налогового органа, направленное ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Для того, чтобы на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика / налогового агента, не начислялись пени, должны выполняться такие условия (п. 8 ст. 75 НК РФ):

налогоплательщик / налоговый агент выполнял письменные разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц;
эти разъяснения даны финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции;
имеется документ этого органа, по смыслу и содержанию относящийся к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.

Другой вариант – налогоплательщик / налоговый агент выполнял мотивированное мнение налогового органа, направленное ему в ходе проведения налогового мониторинга.