Ольга Гелиевна, вопрос от нашего читателя: можно ли один и тот же документ составлять и в электронном, и в бумажном виде? Скажем, продавец составляет счета-фактуры на компьютере, ведет книгу продаж на компьютере, а покупателю выставляет счета-фактуры в бумажном виде?

О.Г. Лапина: В том-то и дело, что в этом примере речь идет не об электронном документе. Но давайте лучше начнем не со счета-фактуры, а с обычного первичного учетного документа, например на отгрузку товара покупателю, это будет проще и нагляднее. Как он создается? Заходим в программу, на экране компьютера формируем документ на отгрузку, например ТОРГ-12. Эти данные в итоге автоматически разносятся по регистрам бухгалтерского и налогового учета. Распечатываем форму ТОРГ-12. Со стороны продавца ее собственноручно подписывает лицо, ответственное за оформление этой операции. По факту передачи товара покупателю в этой форме появляется еще и подпись представителя покупателя.

Это ведь бумажный документ?

О.Г. Лапина: Конечно. В таком случае, несмотря на использование средств автоматизации, речь идет все-таки о бумажном документообороте. Ведь юридическую силу документа, подтверждающего возникновение прав и обязанностей сторон по итогам сделки, будет иметь только информация на бумаге, заверенная уполномоченными представителями сторон.

Даже если по факту отгрузки информация была передана контрагенту по каналам связи в электронном виде, например по email. И даже если от контрагента получено обратное электронное сообщение-подтверждение. Или контрагент, подписав со своей стороны бумажный документ, сделал его скан-образ, заверил и для ускорения обмена информацией прислал по электронной почте в вашу организацию. Или если вы сами сделаете скан-образ документа и будете использовать его, в частности, для внутреннего контроля. Во всех этих случаях первичный учетный документ имеет только бумажную форму.

А как же определение электронного документа, закрепленное в ГК? Если понимать его буквально, получается, что документ, который составили, сохранили в памяти компьютера или передали по электронной почте — электронный документ.

О.Г. Лапина: Я работаю с электронным документооборотом уже достаточно давно. И признаюсь, что это определение, появившееся в ГК РФ только в этом году, поначалу меня очень смутило. Но, на мой взгляд, важно, что оно дано не само по себе, а в тексте статьи ГК, посвященной форме договора. Некоторую ясность вносит и Постановление Пленума Верховного суда, допускающее в принципе в определенных ситуациях юридические последствия электронного общения.

Но не думаю, что то же самое относится к способу составления электронного первичного учетного документа. Как известно, первичный учетный документ должен иметь подпись уполномоченного лица или лиц. В нашем примере информацию о передаче товара заверяет ответственное лицо собственноручно. Значит, речь идет о влекущем гражданско-правовые последствия документе в бумажном виде. А скан-копия — только электронный образ этого документа, ее распечатка не имеет никакой юридической силы. Аналогично и распечатка скан-копии счета-фактуры не может определять налоговые последствия. Даже если такой скан передать через оператора электронного документооборота. Ни передача скан-копии продавцом, ни наличие ее распечатки у покупателя не подтверждают выставление счета-фактуры по требованиям ст. 169 НК РФ.

А если заверить электронный образ бумажного первичного документа или счета-фактуры электронной подписью руководителя организации, изменится ли статус такой информации?

О.Г. Лапина: Если мы говорим о гражданских отношениях сторон, то нет. Ведь свершившаяся операция — отгрузка — уже оформлена бумажным экземпляром документа. И то, что руководитель заверил своей электронной подписью сканированный образ документа, никаких новых последствий не определяет. Фактически руководитель этим просто подтверждает, что такой документ, подписанный двумя сторонами, на бумаге действительно в организации имеется. И для внутреннего использования скан-копий в организации смысла в таком подтверждении в большинстве случаев нет. Другое дело — если налоговая инспекция затребует у организации документы в рамках проверки.

Их можно передать в виде скан-образов?

О.Г. Лапина: Известно, что при проверках налоговые органы в основном работают не с подлинниками, а с копиями бумажных документов. Поэтому, вместо того чтобы копировать бумажные документы снова на бумагу, заверять их подписью руководителя и печатью и передавать в инспекцию на бумаге, можно передать копии документов в виде заверенных электронной подписью руководителя организации скан-образов. Но только при одном условии: передаваемый файл должен быть сформирован по формату, утвержденному ФНС России. Ведь в противном случае налоговому органу, чтобы обеспечить прием файлов разных форматов, пришлось бы разрабатывать отдельное программное обеспечение под каждого налогоплательщика.

А как обеспечить правильный формат передачи данных?

О.Г. Лапина: Он установлен Приказом ФНС России. Здесь есть две особенности. С использованием этого формата пока можно передать только 11 видов документов, в том числе счет-фактуру, товарную накладную ТОРГ-12, договор. В таблице 4.9 формата перечислены названия этих документов с указанием кодов, без которых файл не пройдет форматно-логический контроль. При этом на представляемый в виде скан-образа документ придется составить опись. То есть в передаваемую в налоговый орган структурированную информацию надо включить не просто файл сканированного документа. Имя такого файла для доступа к нему указывается в определенной структуре элементов, содержащих дополнительную обязательную информацию. В частности, дату и номер сканированного документа, сумму денежной оценки операции и сумму налога, реквизиты документа-основания, роль участников сделки и их идентификаторы. Честно говоря, эти ограничения и необходимость формировать вручную достаточно большой объем информации, которая организации нужна только для возможности передачи скан-образов в налоговые органы, затрудняют использование такого способа взаимодействия организаций и налоговых органов.

Планируются ли изменения в этом направлении?

О.Г. Лапина: Да, насколько мне известно, в настоящее время прорабатываются возможности и условия снятия ограничения по видам документов, сканы которых можно будет передавать в налоговые органы. Эти поправки в интересах и организаций, и налоговых органов. Организациям не хочется тратить время и бумагу на копирование документов. А налоговым органам предоставляется шанс быстрее получить аналог бумажной копии документа и работать с ним с экрана как с бумажным. При этом не нести расходы по хранению бумажных копий.

Рассматривается даже возможность вообще отказаться от описи сканированных документов... Хотя моя личная точка зрения состоит в том, что надо свести такую опись к минимальному количеству показателей, которые позволят выбрать нужный документ из массива представленных данных. Для налогоплательщиков не было бы обременительным представление таких сведений, поскольку они все равно формируются в организации для работы с документом.

Но так в электронном виде передаются только образы бумажных документов, а не «настоящие» электронные документы.

О.Г. Лапина: Сканирование бумажных документов — прогрессивная вещь. Но глобальных задач по удешевлению себестоимости и повышению эффективности хозяйственной деятельности она не решает. Поэтому гораздо актуальнее и перспективнее создание первичных учетных документов, а также счетов-фактур сразу в электронном виде. То есть информация документа формируется на экране компьютера, попадает в электронный файл и этот файл подписывается электронной подписью лица, уполномоченного на оформление операции.

У таких документов, существующих только в электронном виде, помимо скорости обмена, много преимуществ, вот только два момента. Первый — снижение затрат на хранение электронных документов. Бумага — это необходимые площади для хранения, а они, как показывает практика, стоят все дороже. Перевод всех бумажных документов в электронные образы и их заверение электронной подписью не решает проблему, так как не освобождает организации от необходимости хранения бумажных подлинников. Если возникнет спор, то не заверенный нотариусом или судом электронный образ не заменит оригинал, суды их обоснованно не принимают. Поэтому уничтожать бумажные оригиналы по мере их перевода в электронные образы просто с заверением таких образов электронной подписью руководителя организации нельзя. Второй момент — обмен электронными документами обеспечивает точность информации.

А почему электронные документы точнее, чем бумажные?

О.Г. Лапина: Потому что нет источников искажения информации. Я думаю, что в ближайшее время по мере внедрения новой системы администрирования НДС организации увидят, что многие запросы от налоговых органов будут обусловлены «техническим» различием показателей данных по счетам-фактурам в декларациях продавцов и покупателей. У продавца риск искажения информации счета-фактуры, введенной «с экрана» компьютера, при надлежащем программном обеспечении практически сведен к нулю. Данные сразу же попадают в электронную книгу продаж и оттуда — в налоговую декларацию. Человеческого фактора в этой цепочке нет. Но если сформированный в автоматизированной системе продавца счет-фактура распечатывается на бумаге и передается покупателю, то покупателю приходится вручную набивать данные счета-фактуры для ввода в свою автоматизированную систему. А люди — не роботы. Ошибки неизбежны. Поэтому крупнейшие налогоплательщики, прежде всего торговые сети, уже сейчас ведут серьезные работы для перехода на использование безбумажных технологий. В первую очередь — в области счетов-фактур. Но формировать электронный счет-фактуру и одновременно иметь по этой операции бумажный первичный учетный документ (основание для выставления счета-фактуры) — половинчатая, неэффективная мера, больше затрудняющая, чем облегчающая документооборот в организации.

Что самое главное при переходе на электронный документооборот?

О.Г. Лапина: Для бухгалтера изначально важно не путаться в понятиях и четко понимать, что в организации может быть два принципиально разных типа первичных учетных документов в электронном виде.

Вариант 1. Первичный учетный документ составлен в бумажной форме и подписан собственноручной подписью уполномоченного лица (или нескольких лиц). У него может быть электронный образ (копия). Этот образ (копия) может быть заверен или не заверен электронной подписью уполномоченного лица.

Вариант 2. Первичный учетный документ составлен в электронной форме и подписан электронной подписью уполномоченного лица (лиц). В этом случае он передается в виде файла или нескольких файлов данных (одно или несколько электронных сообщений). Эти файлы подвергаются автоматизированным преобразованиям и обработкам. Для того чтобы прочесть содержимое переданного в электронном виде сообщения, надо точно знать состав передаваемых в файле смысловых показателей, их последовательность, тип и длину полей каждого показателя.

Формализованное описание способа расположения и представления передаваемой информации отдельного документа называется «формат представления электронного документа». Под каждый конкретный применяемый в организации формат нужно будет иметь специальное программное обеспечение. Принимающая сторона, зная формат, с помощью своих программных средств может вывести на экран монитора визуальную форму созданного в электронном виде документа. Причем «картинки» — расположение показателей на экране мониторов — у передающей и принимающей стороны могут различаться. Но это просто разное визуальное представление едино понимаемой информации, которое не мешает каждой из сторон адекватно воспринимать ее смысл.

Хотя в обоих случаях используются технические средства, термин «электронный документооборот» правильнее применять при работе с документами, созданными изначально в электронном виде. Такое разделение, в частности, приводит Росархив в Рекомендациях: электронные образы документов на бумажных носителях в Перечни электронных документов не включаются.

Можно ли на этапе внедрения электронного документооборота составлять для надежности документы и в бумажном, и в электроном виде? Закон о бухучете формально это допускает.

О.Г. Лапина: Фраза в Законе № 402-ФЗ, к сожалению, многих сбивает с толку. Хочется, чтобы мы отчетливо понимали, что электронный документооборот — это совсем другая жизнь, где бумажного документа не существует в принципе. Есть структурированная информация в электронном виде, которую нельзя изменить после того, как она заверена электронной подписью.

Если информацию об этой же операции распечатают на бумаге и ее подпишут обе стороны договора, получится второй документ об одном и том же. Эти два документа будут равносильны. Но где гарантия, что они идентичны? На каком основании отражать в учете только один из двух документов? И какой именно? В общем, без коллизий не обойтись. Единственная область, где по этому вопросу есть однозначное понимание, — оборот счетов-фактур. Счет-фактура выставляется на бумаге, если покупатель в силу любых причин не получил электронный счет-фактуру. Здесь союз «и» в формулировке нормы работает: счет-фактура может выставляться и в электронном виде, и в бумажном.

Но как только по проблемному электронному счету-фактуре выставляется бумажный счет-фактура, первоначальный счет-фактура, выставленный в электронной форме, становится недействительным. Никаких двух счетов-фактур в этом случае не возникает. Оформление и регистрация идут полностью по бумажному варианту, то есть, к примеру, нужна дополнительная подпись бухгалтера. Если ранее созданный электронный счет-фактура потом вдруг всплывет и окажется, что он отличается от бумажного, никаких споров быть не может: при наличии бумажного варианта этот электронный счет-фактура больше не является документом.

Но надо понимать, что такие правила специально закреплены в налоговом законодательстве для счета-фактуры как документа, специально создаваемого для контроля за НДС. А вот для первичных учетных документов таких четко урегулированных правил нет. Поэтому я исключила бы возможность формировать их одновременно в бумажном и электронном виде чисто из практических соображений. К тому же, если читать норму п. 5 ст. 9 Закона № 402-ФЗ по совокупности с п. 6 этой же статьи, видно, что законодатель вряд ли имел в виду параллельное хождение по одной и той же операции двух первичных документов в разном виде. Ведь прямо установлено, что если по закону или договору первичный учетный документ должен представляться другому лицу или в госорган на бумажном носителе, а у организации это электронный документ, то по требованию получателя организация должна изготовить на бумажном носителе его копию. То есть речь не о том, что она должна иметь сразу два параллельных документа, а о том, что следует именно сделать бумажную копию электронного документа.