Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 1 августа 2022 г.
Содержание журнала № 16 за 2022 г.
Безнадежная кредиторка — к списанию. А что с НДС?
Когда надо списывать кредиторку
Безнадежная кредиторская задолженность могла образоваться из-за того, что:
•или организация не оплатила поставщику (кредитору) поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги;
•или организация получила от покупателя аванс, но так и не отгрузила ему товары (не выполнила работы, не оказала услуги) и не вернула этот аванс.
Кредиторская задолженность (включая НДС, предъявленный контрагентом) должна быть учтена в составе внереализационных доходов на наиболее раннюю из датп. 18 ст. 250 НК РФ:
•или на дату истечения срока исковой давности (по общему правилу он равен 3 годам)подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письма Минфина от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80551; ФНС от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@; Постановление Президиума ВАС от 08.06.2010 № 17462/09;
•или на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора (либо об исключении его из ЕГРЮЛ как недействующей организации), если право требования этот кредитор никому не переуступал. А о такой уступке, как правило, сообщают должникустатьи 382, 385 ГК РФ; Письмо Минфина от 19.01.2021 № 03-03-06/1/2236;
•или на дату прощения долгаПисьма Минфина от 21.05.2021 № 03-03-07/39138, от 12.09.2017 № 03-03-06/1/58668.
Рассмотрим, какие нужно учесть НДС-особенности при определении «прибыльных» доходов и расходов, в двух ситуациях.
Ситуация 1. Безнадежным стал долг поставщику по оплате полученных от него товаров
Если кредиторка образовалась вследствие того, что организация не оплатила поставщику приобретенные у него товары (работы, услуги), то во внереализационные доходы для целей налогообложения прибыли надо включить всю сумму такого долга. С учетом НДС. С этим давно никто не споритп. 18 ст. 250 НК РФ.
Интересна судьба НДС, относящегося к такой кредиторке. Начнем издалека.
Когда-то давно проверяющие настаивали на том, что если кредиторская задолженность за поставленные товары (оказанные услуги, выполненные работы) списывается как безнадежная, то НДС по таким приобретенным товарам (услугам, работам) необходимо восстановить. И такой восстановленный налог разрешали учитывать в «прибыльных» расходах в качестве внереализационных — на основании подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635.
Однако суды не поддерживали необоснованные требования проверяющих восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в ситуациях, прямо не оговоренных в Налоговом кодексесм., например, Постановление АС ЦО от 01.08.2017 № Ф10-3055/2017. Ведь перечень случаев, когда НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстанавливать, прописан в п. 3 ст. 170 НК РФ. Этот перечень носит закрытый характер, он не включает в себя списание кредиторской задолженности.
В 2013 г. Минфин прямо заявил, что восстанавливать входной НДС не требуетсяПисьмо Минфина от 21.06.2013 № 03-07-11/23503. Получается, что в доходах будет учтена вся сумма кредиторки, но НДС по кредиторке так и останется возмещенным из бюджета.
А что делать, если организация такой НДС к вычету не приняла (хотя имела на это право) либо восстановила его, следуя требованиям налоговиков?
Некоторые фирмы учитывали восстановленный НДС во внереализационных расходах как не принятый к вычету. При этом они ссылались на Письмо Минфина 2012 г.Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635
На конференции, проводимой нашим издательством в июле 2022 г., читатель поднял этот вопрос. И вот что ответил специалист Минфина.
НДС, безосновательно не принятый к вычету, во внереализационных расходах не учесть
  | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Списываемая кредиторская задолженность по не оплаченным поставщику товарам должна быть учтена в качестве внереализационных доходов. При этом по правилам подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, могут быть включены расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Однако указанное правило не может применяться к входному НДС, который может быть правомерно принят к вычету при расчетах с бюджетом.
Отмечу также, что нормы НК РФ не содержат и обязанности восстанавливать принятый ранее к вычету НДС при списании кредиторской задолженностиПисьмо Минфина от 21.06.2013 № 03-07-11/23503.
Как видим, теперь все встало на свои места. Имеем право на вычет НДС — не имеем права учесть его в налоговых расходах.
Ситуация 2. Безнадежным стал долг по авансу, полученному от покупателя
Итак, кредиторка образовалась вследствие того, что организация не стала в счет этого аванса отгружать товары, оказывать услуги или выполнять работы и не стала возвращать своему покупателю аванс. Такое чаще всего бывает при ликвидации покупателя. Организация-продавец с такого «безнадежного» аванса должна была исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Имеет ли она право на вычет такого НДС в случае признания аванса безнадежным долгом и его списания? Нет, не имеет. Ведь вычет авансового НДС возможен, лишь когда:
•или покупателю отгружаются товары (выполняются работы, оказываются услуги)п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ;
•или покупателю возвращается аванс в связи с изменением условий или расторжением договорап. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ; п. 23 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.
Безнадежная кредиторка, с одной стороны, повод для радости: был долг — и нет его. А с другой — головная боль
В нашей ситуации не происходит ни того, ни другого. Так что при списании кредиторки по полученному авансу исчисленный с него НДС принять к вычету нельзя. С этим никто не спорит. Но можно ли такой НДС учесть в «прибыльных» расходах? И какую сумму списываемого долга включать во внереализационные доходы — с НДС или без?
Опять же, начнем издалека. В 2010 г. Минфин разъяснил, а затем в 2012 г. подтвердил, что авансовый НДС нельзя учесть в качестве внереализационного расходаПисьма Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58. Есть и решения судов, подтверждающие такой подходПостановление ФАС ПО от 07.11.2012 № А57-7766/2011. Опираясь на это, логично сделать вывод, что и в «прибыльные» внереализационные доходы такой НДС включать не требуетсяп. 1 ст. 41, подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ. Иначе одна и та же сумма облагалась бы у организации и НДС, и налогом на прибыль. А двойного налогообложения быть не должно. И вообще, это не может быть доходом организации, раз деньги в виде НДС находятся в бюджете. Такую позицию со ссылкой на ст. 41 НК РФ поддерживали в 2012 г. некоторые судысм., например, Постановление ФАС МО от 04.04.2012 № А40-24625/11-90-105.
Однако на практике судьи иногда поддерживали и совершенно противоположный подход. Общим было лишь то, что и для бюджета, и для самой организации финансовый итог был одинаковым. То есть НДС по списываемому авансу в качестве безнадежной кредиторкиПостановления ФАС МО от 19.03.2012 № А40-75954/11-115-241; АС ЦО от 19.03.2015 № Ф10-343/2015:
•можно признать во внереализационных расходах;
•но тогда и сам аванс во внереализационные доходы надо включать с учетом такого НДС.
Вспоминали судьи и о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщикап. 7 ст. 3 НК РФ.
И вот совсем недавно, в конце мая 2022 г., выходит Письмо Минфина с новой позицией относительно «прибыльного» учета НДС при списании аванса, признаваемого безнадежнымПисьмо Минфина от 24.05.2022 № 03-07-11/48045. Письмо прокомментировал специалист Минфина, рассматривая ситуацию, когда покупатель, перечисливший налогоплательщику аванс, исключен из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией.
НДС-особенности при списании в качестве безнадежной кредиторки полученного ранее аванса
| | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Кредиторскую задолженность перед покупателем нужно включить в доходы на дату ликвидации покупателя. То есть на дату исключения его из ЕГРЮЛПисьмо Минфина от 19.01.2021 № 03-03-06/1/2236.
Порядок учета списываемой кредиторской задолженности изложен в новом Письме Минфина от 24.05.2022 № 03-07-11/48045. Так, всю сумму списываемой кредиторской задолженности нужно учесть во внереализационных доходах, без вычета суммы НДС (например, 100 000 руб.).
При этом НДС, исчисленный с аванса при его получении (например, 16 667 руб.), нельзя принять к вычету. Ведь это можно сделать либо после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), под которые был получен аванс, либо после возврата аванса покупателю при расторжении договорапп. 5, 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.
В НК не предусмотрена специальная норма о возможности учета во внереализационных расходах суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности. В то же время в новом Письме обращено внимание на то, что «начисленные налоги, в соответствии с Кодексом, учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 264 Кодекса».
Таким образом, в связи с тем, что при получении аванса у налогоплательщика возникает объект обложения НДС и он уплатил НДС (при этом НДС не предъявлен к вычету), можно сделать вывод, что в данном случае уплаченный НДС подпадает под нормы п. 1 ст. 264 НК РФ. Так что его можно учесть в прочих расходах при исчислении налога на прибыль.
Как видим, позиция Минфина теперь изменилась. Однако для налогоплательщиков база по налогу на прибыль от этого не изменится. Ведь если НДС включить в доходы в составе списываемой кредиторки, а затем учесть в расходах, общий итог от этого не поменяется.
А в бухгалтерском учете при списании аванса можно сделать такие проводки:
•списана кредиторка вместе с НДС: Дт 62 (76) – Кт 91-1;
•учтен в расходах НДС, исчисленный с полученного аванса: Дт 91-2 – Кт 76-АВ (62-АВ).
* * *
Напомним, что упрощенцы списываемую безнадежную кредиторскую задолженностьп. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 18 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина от 14.03.2016 № 03-11-06/2/14135:
•в виде долга перед поставщиком — должны включить в доходы;
•в виде полученных от покупателей авансов — не должны включать в доходы. Ведь такие авансы ранее уже были учтены в налоговых доходах при получении.
