Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 4 октября 2013 г.
Содержание журнала № 20 за 2013 г.Как арендатору учесть улучшения
Бухучет и налогообложение капвложений в арендованное имущество у арендатора
Итак, с тем, какие улучшения бывают и когда нужно получать согласие арендодателя, а когда — нет, мы разобрались в предыдущей статье.
Теперь посмотрим, как бухгалтерам организаций-арендаторов отражать в бухучете улучшения и как их учитывать при налогообложении.
Учет отделимых улучшений
Сразу скажем, что с учетом отделимых улучшений (передвижных перегородок, кондиционеров, съемной аппаратуры системы видеонаблюдения) никаких проблем нет.
Налоговый и бухгалтерский учет
Для правильного отражения улучшений в бухгалтерском и налоговом учете нужно смотреть на их стоимость и срок полезного использования (далее — СПИ):
- <если>ваше отделимое улучшение стоит не более 40 000 руб. или его СПИ 12 месяцев и меньше, вы учитываете его как МПЗ и списываете в расходы единовременно при вводе в эксплуатаци
юподп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 ПБУ 6/01; - <если>улучшение стоит более 40 000 руб. и его СПИ превышает 12 месяцев — это отдельное основное средство (далее —
ОС)пп. 4, 5 ПБУ 6/01; п. 1 ст. 256 НК РФ. Его стоимость вы будете списывать на расходы по мере начисления амортизациист. 259 НК РФ; п. 17 ПБУ 6/01. При этом в налоговом учете вы можете применить амортизационную премию — при вводе в эксплуатацию единовременно списать 10% (30% — по ОС, относящимся к3— 7-й амортизационным группам) стоимости созданного объектап. 9 ст. 258 НК РФ.
Заметим, что если в соответствии с вашей учетной политикой в целях бухучета актив признается ОС в пределах другого лимита (меньше 40 000 руб.), то вам нужно руководствоваться этим лимитом при отнесении отделимого улучшения к
Налог на имущество
С отделимых улучшений, которые являются ОС, вам не придется платить налог на имущество, поскольку эти улучшения относятся к движимому имуществ
НДС
Входной НДС по отделимому улучшению вы принимаете к вычету (разумеется, при выполнении всех других условий: вы плательщик НДС, у вас есть счет-фактура по расходам):
- <если>это МПЗ — в момент оприходования на счет 10 «Материалы
»п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; - <если>это ОС — в момент принятия к учету на счет 01 «Основные средства» или 07 «Оборудование к установке
»Письма Минфина от 24.01.2013 № 03-07-11/19, от 18.09.2012 № 03-07-11/380.
Хотя суды признают, что заявить вычет можно уже в момент отражения стоимости улучшения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы
Если по окончании срока аренды вы договоритесь с арендодателем о том, что он возместит вам стоимость отделимых улучшений и оставит их себе, то это будет обычная реализация, облагаемая НДС по ставке
Налоговый учет неотделимых улучшений
Поскольку, как мы уже рассказывали в предыдущей статье, произведенные вами неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя, то их в какой-то момент придется ему передать.
В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными арендодателю на наиболее раннюю из дат:
- <или>на день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений;
- <или>на день возврата арендодателю арендованного имущества.
Обратите внимание, когда вы будете приобретать товары, материалы, работы, услуги для создания неотделимых улучшений, проследите, чтобы в первичных документах был указан адрес помещения, которое вы арендуете. Тогда вы без проблем сможете объяснить и арендодателю, и налоговикам, из каких затрат сформировалась стоимость неотделимых улучшений.
Из НК следует, что порядок учета неотделимых улучшений напрямую зависит от двух условий:
- получали вы согласие арендодателя на эти улучшения или нет;
- если согласие получали, то возмещает вам арендодатель стоимость улучшений или нет.
СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель согласен на улучшения и возмещает их стоимость
Налог на прибыль. Затраты на создание неотделимых улучшений (стоимость приобретенных материалов, выполненных для вас работ, оказанных вам услуг) вы можете учесть в расходах. Вопрос только в том, в какой момент это сделать.
В прошлом году Минфин разъяснил, что эти затраты арендатор может учесть «для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 Кодекса при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса
Мы уточнили в Минфине: означает ли это, что налоговую базу по прибыли надо уменьшать на затраты, связанные с созданием неотделимых улучшений, по мере их возникновения? Оказалось, что нет.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“Расходы на создание неотделимых улучшений арендатору нужно учитывать на дату подписания арендодателем акта приема-передачи улучшений. Дело в том, что расходы фактически производились для арендодателя, поэтому и учесть их можно будет, когда «заказчик» (арендодатель) примет результат рабо
т”.
Как видим, расходы нужно признавать одновременно с доходами. А причитающуюся к получению от арендодателя сумму возмещения вы признаете в доходах от реализации как раз на дату передачи улучшений арендодател
Если арендодатель возмещает стоимость улучшений, то для него будет лучше, если вы передадите их сразу после завершения работ. Тогда арендодатель сможет раньше начать амортизировать улучшения. А вот если дожидаться окончания срока договора аренды, то за период с момента завершения работ по улучшению арендованного имущества до момента передачи улучшений арендодателю никто не сможет уменьшить на эти расходы базу по прибыли: ни арендодатель, ни в
НДС. Входной НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, вы принимаете к вычету в том квартале, в которо
- оприходуете материалы, примете к учету работы и услуги;
- получите от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры на эти материалы, работы, услуги.
При передаче неотделимых улучшений арендодателю вы обязаны исчислить НДС. При этом неважно, своими силами вы улучшали имущество или привлекали для этого подрядчиков. Ведь, по мнению Минфина и ФНС, при передаче арендодателю неотделимых улучшений происходит реализация результата рабо
Поэтому на дату передачи арендодателю улучшений нужн
- с их стоимости исчислить НДС по ставке 18%;
- составить счет-фактуру:
- <или>в двух экземплярах, если арендодатель возмещает вам стоимость неотделимых улучшений;
- <или>в одном экземпляре (только для себя), если арендодатель не возмещает вам их стоимость;
- зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж и в части 1 журнала учета счетов-фактур.
Есть и другая позиция. Суть ее в том, что раз неотделимые улучшения арендуемого имущества изначально являются собственностью арендодател
Налог при УСНО. Независимо от объекта налогообложения, сумму возмещения вы учитываете в доходах на дату ее получения от арендодателя (на расчетный счет, в кассу) или на дату проведения зачет
При объекте «доходы минус расходы» затраты на создание неотделимых улучшений вы учитываете в расходах в общем порядке по кассовому методу, например стоимость материалов и работ — после их принятия на учет и оплат
СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель согласен на улучшения, но их стоимость не возмещает
Налог на прибыль. Неотделимые улучшения — это отдельный объект ОС, его первоначальная стоимость равна стоимости работ по созданию неотделимых улучшений. Эту стоимость вы можете учесть в расходах через амортизаци
1. СПИ неотделимых улучшений определяете
- <если>улучшение поименовано в Классификации основных средст
вКлассификация, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 (например, лифт, система вентиляции, пожарная сигнализация), по нему можно установить свой СПИ в пределах амортизационной группы, к которой оно относится. Например, лифт относится к3-й амортизационной группе — по нему можно установить СПИ от 3 лет и 1 месяца и до 5 лет включительно; - <если>улучшение в Классификации не упомянуто, то его СПИ принимается равным СПИ арендованного ОС (например, у здания —
8-я группа, более 20 лет).
Кстати, в некоторых Письмах Минфин говорил, что арендатор может установить свой СПИ для неотделимого улучшения, даже если оно не поименовано в Классификации. Поскольку в этом случае арендатору надо руководствоваться не п. 1 ст. 258 НК РФ, а п. 6 этой статьи. И определять СПИ неотделимого улучшения в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителе
2. По мнению Минфина, по неотделимым улучшениям нельзя применять амортизационную премию, поскольк
- эти улучшения — неотъемлемая часть арендованного имущества, они не остаются на балансе у арендатора, а по окончании срока аренды возвращаются арендодателю;
- для капвложений в арендованные ОС установлен особый порядок начисления амортизации.
Однако эта позиция не бесспорна. Дело в том, что:
- в гл. 25 НК нет запрета на применение амортизационной премии арендатором;
- по своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, реконструкции и т. д., в отношении которых НК прямо установлена возможность применения амортизационной преми
ип. 9 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ.
И есть суды, которые считают правомерным применение арендатором амортизационной премии по неотделимым улучшения
Но учтите, если вы решите включить в расходы амортизационную премию, то доказывать налоговикам правильность своих действий вам, скорее всего, придется в суде.
3. Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. И если к окончанию срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах будет нельз
Если арендодатель частично возмещает стоимость неотделимых улучшений, вы можете амортизировать только их невозмещаемую част
Имейте в виду, если договор аренды вы пролонгируете (в том числе неоднократно), то без проблем можете амортизировать улучшения в течение всего срока действия договора с учетом пролонгаци
НДС. Порядок начисления НДС и принятия входного налога к вычету в этом случае такой же, как и в ситуации 1.
Налог при УСНО. При объекте «доходы минус расходы» стоимость неотделимых улучшений учитывается в расходах в том же порядке, что и расходы на приобретение
- <или>оплата работ по созданию неотделимого улучшения;
- <или>ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения.
Эти расходы до конца года надо распределить по оставшимся кварталам равными долям
Казалось бы, все хорошо. Но при УСНО, так же как и при исчислении налога на прибыль, стоимость улучшений учитывается в расходах только в течение срока действия договора аренды. К тому же у ускоренного учета улучшений в расходах есть и оборотная сторона. Так, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, возможно, придется пересчитать расходы в том же порядке, что и при досрочной продаже ОС, — учесть в расходах только амортизацию по улучшениям.
А посему, прежде чем учитывать стоимость улучшений в расходах, посмотрите:
- во-первых, когда у вас истекает срок действия договора аренды;
- во-вторых, какой СПИ вы установили для неотделимого улучшения.
Итак, вам выгодно учитывать в расходах всю стоимость улучшений, только если договор аренды будет действоват
- <или>более 3 лет с момента учета в расходах стоимости неотделимых улучшений, если срок их полезного использования не больше 15 лет;
- <или>более 10 лет с момента учета в расходах стоимости неотделимых улучшений, если срок их полезного использования свыше 15 лет.
Тогда при передаче неотделимых улучшений арендодателю вам не придется пересчитывать налог при УСНО.
А вот если договор аренды будет действовать меньше указанных сроков, то лучше сразу учитывайте в расходах сумму амортизации по неотделимым улучшениям, исчисленную по правилам гл. 25 НК РФ (а не всю их стоимость). Так вы избежите пересчета налога при УСНО за период с момента учета улучшений в расходах до момента их передачи арендодателю. И вам не придется доплачивать налог и пени.
СИТУАЦИЯ 3. Арендодатель не дал согласие на улучшения
Стоимость неотделимых улучшений, созданных без согласия собственника, по мнению налоговиков, не учитывается:
- в «прибыльных» расходах, поскольку в НК четко сказано, что арендатор может учесть через амортизацию только капвложения, согласованные с арендодателем, но не возмещаемые им. А расходы на неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя и им не возмещаемые, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 5 ст. 270
НК РФПисьмо УФНС по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161. Некоторые суды также считают, что в такой ситуации арендатор не может учесть расходы при исчислении налога на прибыль, только по другому основанию: потому что результаты работ передаются безвозмездноп. 16 ст. 270 НК РФ; Постановления ФАС ПО от 11.05.2011 № А65-12958/2010, от 11.10.2007 № А06-812/07; - при расчете налога при УСНО по тем же причинам.
Теперь что касается НДС. Входной налог вы принимаете к вычету в общем порядке так же, как и при наличии согласия (см. ситуацию 1).
А вот порядок исчисления налога зависит от того, будет ли арендодатель принимать неотделимые улучшения:
- <если>арендодатель согласится принять несогласованные неотделимые улучшения, то вы начисляете НДС так же, как в ситуации 1;
- <если>арендодатель откажется принять несогласованные неотделимые улучшения, то вы их демонтируете. А поскольку передавать ему вы ничего не будете, то у вас не будет объекта для начисления НДС.
Заметим, что в этом случае ранее принятый к вычету входной НДС по ликвидируемым улучшениям восстанавливать не нужно. Ведь в п. 3 ст. 170 НК РФ приведен закрытый перечень случаев, когда надо восстанавливать НДС.
Бухучет неотделимых улучшений
Бухучет неотделимых улучшений будет зависеть от того:
- когда переданы неотделимые улучшения арендодателю — сразу после их завершения или позже, например по окончании срока действия договора аренды вместе с возвращаемым арендуемым имуществом;
- возмещает арендодатель стоимость улучшений или нет.
СИТУАЦИЯ 1. Вы передаете неотделимые улучшения сразу после их завершения
В бухучете вам нужно сделать такие записи.
Содержание операции | Дт | Кт |
На даты приобретения материалов, работ, услуг, используемых при создании улучшений | ||
Отражены затраты на создание неотделимых улучшений | 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» | 10 «Материалы» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.) |
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком, выполняющим работы по созданию неотделимых улучшений, и поставщиками материалов | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
Сумма входного НДС принята к вычету | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» |
На дату передачи арендодателю результатов работ по созданию неотделимых улучшений | ||
Отражена в доходах стоимость неотделимых улучшений, возмещаемая арендодателем | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» |
Если арендодатель стоимость улучшений вам не возмещает, то эту проводку делать не нужно. Заметим, что в Методических указаниях по учету ОС предлагается затраты по созданию неотделимых улучшений в случае их компенсации арендодателем списывать с кредита счета 08 в дебет счета расчетов (проводка Дт 76 – Кт Однако, на наш взгляд, передачу арендодателю неотделимых улучшений, затраты на создание которых вам возмещаются, корректнее отражать с использованием счета учета финансовых результатов | ||
Начислен НДС на стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю | 91, субсчет 2 «Прочие расходы» | 68, субсчет «Расчеты по НДС» |
Списана стоимость неотделимых улучшений | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» | 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» |
Проводки по начислению НДС и списанию стоимости улучшений вы делаете и в случае, когда арендодатель не возмещает вам стоимость улучшений | ||
На дату получения денег от арендодателя | ||
От арендодателя получено возмещение стоимости неотделимых улучшений | 51 «Расчетные счета» | 76, субсчет «Расчеты с арендодателем» |
Если стоимость работ по созданию неотделимых улучшений засчитывается в счет погашения арендной платы, то делается такая проводка: Дт 60, субсчет «Арендная плата», – Кт 76, субсчет «Расчеты с арендодателем». Если арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, эти проводки делать не надо |
Как видим, при передаче неотделимых улучшений арендодателю сразу же после завершения работ по их созданию стоимость улучшений на счет 01 «Основные средства» не попадает. И вопрос об уплате налога на имущество даже не возникает.
СИТУАЦИЯ 2. Вы передаете неотделимые улучшения не сразу после их завершения
А делаете это, например, после возмещения стоимости неотделимых улучшений арендодателем или по окончании договора аренды.
В этом случае проводки по отражению затрат на создание неотделимых улучшений, а также по отражению входного НДС и принятию его к вычету будут такие же, как и в ситуации 1.
А вот потом вам нужно будет учесть эти улучшения на счете 01. Дело в том, что Минфин давно и прочно занимает позицию, согласно которой произведенные капвложения в арендованное имущество (стоимость неотделимых улучшений) арендатор учитывает у себя в качестве отдельного объекта ОС до их выбыти
- <или>возмещение арендодателем стоимости улучшений (за исключением случая снижения арендной платы на стоимость улучшений);
- <или>передача арендодателю улучшений по акту приема-передачи;
- <или>окончание договора аренды;
- <или>досрочное прекращение договора аренды.
А поскольку неотделимые улучшения — часть недвижимого имущества, то они облагаются налогом на имущество. Понятно, что плательщиком этого налога вы являетесь до тех пор, пока улучшение числится у вас на счете
Утешить здесь, пожалуй, может то, что в бухучете, в отличие от налогового, вы можете установить СПИ по неотделимым улучшениям равным сроку, оставшемуся до окончания срока договора аренды. И если он меньше года, тогда можно не платить налог на имущество.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“В соответствии с ПБУ
6/01 «Учет основных средств» актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 указанного Положения. Одно из этих условий — имущество должно быть предназначено для использования на срок свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. В данном случае речь идет о сроке полезного использования имуществап. 2 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н. СПИ — это период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Пунктом 20 ПБУ6/01 установлено, что СПИ основного средства определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету. При этом СПИ устанавливается, в частности, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, например срока аренды.Таким образом, если СПИ неотделимых улучшений составляет менее 12 месяцев, то они не будут учитываться как отдельный объект основных средств. И как следствие, по ним не нужно будет платить налог на имуществ
оп. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ”.
Кроме того, как разъяснил Минфин, также не придется платить налог на имущество, если арендодатель возместит вам полную стоимость неотделимых улучшений до ввода их в эксплуатацию, то есть вы получите аванс 100%. Ведь в этом случае произведенные вами капвложения также не нужно учитывать в составе
Итак, если вы передаете арендодателю улучшения не сразу после их завершения, то в бухучете вам нужно сделать такие записи.
Содержание операции | Дт | Кт |
На дату окончания работ по созданию неотделимого улучшения | ||
Неотделимые улучшения отражены в составе ОС | 01 «Основные средства» | 08 «Вложения во внебюджетные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» |
Ежемесячно до окончания срока аренды или выбытия ОС | ||
Начислена амортизация по неотделимым улучшениям | 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») | 02 «Амортизация основных средств» |
Если улучшение вы передадите арендодателю по окончании срока аренды, то в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, к этому времени вся стоимость неотделимых улучшений будет полностью самортизирована. В то время как в налоговом учете останется не учитываемая в расходах недоамортизированная часть неотделимых улучшений. В связи с этим вам придется применять ПБУ Если же вы получите от арендодателя возмещение стоимости улучшений до окончания срока договора аренды и спишете улучшение со счета 01, тогда у вас и в бухучете оно будет не полностью самортизировано. В этом случае остаточную стоимость улучшений вы спишете на прочие расходы (проводка Дт 91, субсчет 2, – Кт 01, субсчет «Выбытие основных средств»). | ||
На дату передачи арендодателю результатов работ по созданию неотделимых улучшений | ||
Отражена в доходах стоимость неотделимых улучшений, возмещаемая арендодателем | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» |
Если арендодатель стоимость улучшений не возмещает, то эту проводку делать не нужно | ||
Начислен НДС на стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю | 91, субсчет 2 «Прочие расходы» | 68, субсчет «Расчеты по НДС» |
Если от арендодателя получено возмещение стоимости неотделимых улучшений или стоимость работ по созданию улучшений засчитывается в счет погашения арендной платы, то проводки будут такие же, как и в ситуации 1 |
***
Если у вас заключен не договор аренды, а договор безвозмездного пользования помещением (договор ссуды