Можно ли учесть при расчете прибыли старые расходы | Журнал «Главная книга» | № 11 за 2016 г.
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Статьи Консультации Семинары Конференции
Календари Калькуляторы Формы Справочники Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 мая 2016 г.

Содержание журнала № 11 за 2016 г.
Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Можно ли учесть при расчете прибыли старые расходы

Налоговый кодекс разрешает подавать заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога только в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммып. 7 ст. 78 НК РФ. Если компания в 2016 г. обнаруживает, что, к примеру, в 2012 г. она забыла учесть при расчете базы по налогу на прибыль какие-то расходы, подавать уточненную декларацию за 2012 г. смысла нет. Саму-то декларацию примут, а вот переплату по налогу на прибыль не вернут.

Единственная возможность не потерять деньги — это признать такие расходы в порядке исправления ошибок прошлых лет. Посмотрим, как это сделать и какие нужно соблюдать требования при исправлении ошибок прошлых лет текущим периодом.

Общие условия для исправления ошибок текущим периодом

Старые ошибки можно исправлять текущим периодом, если они привели к излишней уплате налогаабз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. Это означает, что за «ошибочный» период у организации должна быть сумма налога к уплате (то есть получена налоговая прибыль)Письмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188. Если в налоговом учете был получен убыток, то исправить ошибки текущим периодом не удастся. Нужно подавать уточненку за период, в котором была допущена ошибка.

Минфин выдвигает и еще одно требование для исправления «прибыльных» ошибок без подачи уточненки: в текущем отчетном (налоговом) периоде тоже должна быть получена налоговая прибыль (то есть доходы должны превысить расходы)Письмо Минфина от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067. Если же за текущий период организация получила убыток, то придется корректировать налоговую базу за тот год, в котором была допущена ошибкаПисьмо Минфина от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.

Логика Минфина такая: в случае получения убытка в текущем периоде дополнительное признание расходов (уменьшение доходов) в ходе исправления ошибок прошлых лет никак не влияет ни на перерасчет налоговой базы, ни на сумму налога на прибыль. «Прибыльная» база (как и налог) все равно будет равна нулю независимо от величины налогового убыткап. 8 ст. 274 НК РФ. А именно перерасчет налоговой базы и суммы налога, если следовать буквальному прочтению абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, должен происходить при исправлении ошибок прошлых лет текущим периодом. И если не выполняется это условие, то и исправлять старые ошибки текущим периодом нельзя.

Мы не нашли судебных решений, в которых рассматривалось бы это заключение Минфина. Будут ли судьи считать наличие убытка в текущем периоде препятствием для исправления старых ошибок — не ясно.

ВЫВОД

При осторожном подходе к этому вопросу получается, что если «прибыльная» база равна нулю в любом из периодов (как в периоде, когда была допущена ошибка, так и в текущем периоде, когда такая ошибка обнаружена), то исправить ошибку текущим периодом не удастся. И, учитывая рекомендации Минфина, безопаснее исправлять ошибки, приведшие ранее к переплате налога, в конце текущего года — когда уже ясно, что по его итогам будет получена налоговая прибыль.

Были и другие попытки Минфина ограничить сферу применения п. 1 ст. 54 НК РФ. Так, в одном из своих писем, которое было посвящено учету расходов на приобретение услуг, он разъяснил следующее. Важен период признания расходов, установленный ст. 272 НК РФ, а он определяется на основании первичных документов. Следовательно, расходы, связанные с приобретением услуг, должны учитываться только в том периоде, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие их оказаниеПисьмо Минфина от 22.09.2014 № 03-03-06/1/47331. То есть, несмотря на нормы ст. 54 НК РФ, стоимость давно оказанных услуг нельзя учесть в текущем периоде.

Однако такой подход обоснованным не назовешь: правила, установленные п. 1 ст. 54 НК РФ, являются исключением, позволяющим учесть расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ. И как указывают судьи (правда, при рассмотрении дела, касающегося списания безнадежной задолженности), применение только общего порядка учета расходов, установленного ст. 272 НК РФ, вообще исключило бы возможность применения п. 1 ст. 54 НК РФ, что не соответствует воле законодателяПостановление ФАС МО от 20.06.2014 № Ф05-6024/2014. А меж тем положение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ должно давать дополнительную гарантию защиты прав налогоплательщикаПостановления ФАС МО от 13.02.2014 № Ф05-17548/2013; КС от 14.07.2003 № 12-П.

Иногда судьи разрешают признавать расходы на приобретение услуг в периоде получения первичных документов без оглядки на период, когда такие услуги были реально оказаныПостановление ФАС МО от 13.02.2014 № Ф05-17548/2013.

Срок давности исправления ошибок

Даже если у вас выполняются все вышеперечисленные условия, надо учитывать еще одно но: проверяющие настаивают на том, что положения ст. 54 НК разрешают исправлять ошибки не более чем за 3 предшествующих года.

Так, в качестве одного из аргументов некоторые налоговики указывают на то, что в действующей форме «прибыльной» декларации предусмотрено всего три строки для отражения исправления ошибок прошлых лет (строки 401—403 приложения 2 к листу 2 декларацииутв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@). По их мнению, это довольно ясно дает понять, что исправить ошибки текущим периодом можно, только если они относятся к 3 предшествующим годам.

Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога, всего 400
в том числе за:
год Форма декларации по налогу на прибыль предусматривает отражение исправления ошибок не более чем за 3 года 401
год Форма декларации по налогу на прибыль предусматривает отражение исправления ошибок не более чем за 3 года 402
год Форма декларации по налогу на прибыль предусматривает отражение исправления ошибок не более чем за 3 года 403

Но такой аргумент довольно слабый. Ведь, во-первых, важнее то, что написано в Налоговом кодексе, а не закреплено в форме декларации.

А во-вторых, в Порядке заполнения декларации прямо не сказано, что в трех упомянутых строках 401—403 должны обязательно быть указаны данные исключительно за 3 следующих подряд предшествующих года — это могут быть данные за любые другие 3 года. К примеру, данные о корректировке базы при исправлении ошибок за 2010, 2012 и 2014 гг. (а не за 2012, 2013 и 2014 гг.).

Также нежелание налоговиков признавать правильность исправления стародавних ошибок связано с тем, что, как мы уже говорили, есть правила ст. 78 НК РФ, которые ограничивают право на зачет (возврат) налога 3 годами с момента его уплатысм., например, Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127. И налоговики считают, что, заявляя в текущем периоде об ошибке, приведшей ранее к переплате, организация фактически возвращает ее себе.

То же самое относится и к исправлению ошибок, выявленных в результате получения в текущем периоде первичных документов, подтверждающих расходы прошлых периодов: Минфин предлагает учитывать положения ст. 78 НК РФПисьмо Минфина от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.

Но ведь если ошибка исправляется текущим периодом по правилам ст. 54 НК РФ, то ни о каком возврате или зачете переплаты речи быть не может. И сама ст. 54 Кодекса не содержит ограничений по срокам перерасчета налоговой базы. На что, кстати, указывает и Минфин в своих письмахсм., например, Письмо Минфина от 05.05.2010 № 03-02-07/1-216.

Вот какие разъяснения мы получили от специалиста Минфина по этому вопросу.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налогаст. 54 НК РФ. При этом НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммып. 7 ст. 78 НК РФ.

Но в рассматриваемом случае заявление о возврате или зачете не требуется, поэтому организация вправе включить в налоговую базу текущего налогового периода не учтенные более 3 лет назад расходы.

Получается, что в текущем периоде можно исправлять все ошибки — независимо от их «возраста». И у такого подхода много сторонников среди бухгалтеров.

Кстати, уже есть судебные решения, из которых видна такая позиция судей: ст. 54 НК не устанавливает каких-либо сроков давности для исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. Арбитры не считают нужным распространять временное трехлетнее ограничение, установленное ст. 78 НК, на правила, закрепленные в п. 1 ст. 54 НК РФсм., например, Постановления ФАС МО от 13.02.2014 № Ф05-17548/2013; АС ЗСО от 20.07.2015 № А81-4348/2014.

И Верховный суд отказался пересматривать одно из таких постановлений, указав, что «доводы инспекции о невозможности корректировки налоговой базы в том периоде, в котором обнаружены ошибки, без учета установленного статьей 78... Кодекса трехлетнего срока, отклонены судами как не основанные на положениях пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации»Определение ВС от 17.11.2015 № 304-КГ15-14256.

ВЫВОД

Если с момента уплаты налога на прибыль за период, в котором допущена ошибка, приведшая к переплате налога, прошло уже более 3 лет, то такую ошибку можно исправить в отчетном периоде.

Однако это небезопасно. Вероятность спора с проверяющими по-прежнему велика, поскольку официальные письма Минфина, говорящие о необходимости учета ст. 78 НК РФ при исправлении ошибок текущим периодом, понимаются налоговиками как дополнительное ограничение.

Значит, придется отстаивать свою правоту в суде. Но шансы на победу есть.

***

Отметим, что правила п. 1 ст. 54 НК РФ можно применять не только при обнаружении ошибок по налогу на прибыль. Упрощенцы тоже могут исправлять ошибки текущим периодом по тем же самым правиламПисьмо УФНС по г. Москве от 28.11.2005 № 18-11/3/87288.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Налог на прибыль»:

2018 г.

2017 г.

2016 г.

НЕ ПРОПУСТИТЕ
НУЖНОЕ
ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.5%
ноябрь 2018 г.
45000000
МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

18 781

Примечание

История


Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.5%

История

РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

ОПРОС
Уплачиваете ли вы налог на имущество с движимых ОС?
Нет, в нашем регионе есть льгота
Нет, у нас только ОС из 1 и 2 амортизационных групп
Нет, наши движимые ОС уже самортизированы
Да, у нас в регионе движимое имущество не льготируется
Да, но только по ОС, приобретенным до 2013 года
Да, наши ОС получены от взаимозависимого лица
«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Подписка на ГКЗимний конгресс ТАКСКОМ
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ