Валютный заем получен траншами: как считать проценты | Журнал «Главная книга» | № 16 за 2016 г.
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Статьи Консультации Семинары Конференции
Календари Калькуляторы Формы Справочники Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 29 июля 2016 г.

Содержание журнала № 16 за 2016 г.
Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Валютный заем получен траншами: как считать проценты

Некоторые организации довольно часто в своей деятельности используют заемные деньги, в том числе берут займы в валюте. При этом по условиям заключенного между заемщиком и заимодавцем договора деньги заемщику могут перечислять как единой суммой сразу, так и частями (иначе говоря, траншами). А при получении валютного займа траншами у компании-заемщика возникают вопросы по расчету процентов по займу для целей учета. Ведь их можно посчитать разными способами. В итоге общая сумма процентов в валюте будет одинаковой, а вот в рублевом эквиваленте — различаться. Мы поможем найти правильный вариант расчета процентов и расскажем, как заемщику отразить в бухгалтерском и налоговом учете получение валютного займа, если он перечисляется траншами.

Получение и возврат заемных денег, а также уплата процентов по займу не влечет для заемщика каких-либо последствий по НДСподп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39, подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Как считать процентные расходы по валютному займу

Как известно, в налоговом учете сумму расхода в виде процентов за отчетный период нужно определять по каждому виду долговых обязательств исходя из установленной условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периодеп. 4 ст. 328 НК РФ. Для целей бухучета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договорапп. 6, 8 ПБУ 15/2008; пп. 11, 16, 18 ПБУ 10/99. То есть для расчета процентных расходов можно использовать такую формулу:

Сумма процентов по займу, учитываемая в расходах в текущем месяце

А раз проценты по валютному займу исчисляются в валюте, то в учете их нужно пересчитывать в рубли по курсу ЦБ (или иному курсу, указанному в договоре)абз. 1, 3 п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ; пп. 4—7 ПБУ 3/2006.

Можно встретить такой вариант расчета процентов. Предположим, заемщик под 10% годовых получил один транш в сумме 10 000 евро 4 марта 2016 г., а второй транш в сумме 5000 евро — 24 марта 2016 г. То есть общая сумма займа по договору составила 15 000 евро. Проценты по займу по условиям договора начисляются со дня, следующего за днем предоставления денег. Таким образом, в марте заемщик начисляет проценты исходя из того, что суммой 10 000 евро он пользовался в течение 20 дней (с 5 марта по 24 марта) и суммой 15 000 евро — в течение 7 дней (с 25 марта по 31 марта). Расчет процентов за март:

  • 10 000 евро х 10% / 366 дн. х 20 дн. = 54,64 евро;
  • 54,64 евро х 75,6902 руб/евро (курс на 24 марта) = 4135,71 руб.;
  • 15 000 евро х 10% / 366 дн. х 7 дн. = 28,69 евро;
  • 28,69 евро х 76,5386 руб/евро (курс на 31 марта) = 2195,89 руб.

То есть всего за март будет начислено процентов: в евро — 83,33 (54,64 евро + 28,69 евро), в рублях — 6331,6 (4135,71 руб. + 2195,89 руб.).

Но так делать неправильно, и вот почему.

Договор один, а обязательств несколько

По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик должен вернуть их заимодавцу в том же количестве. Такой договор считается заключенным с момента передачи денегп. 1 ст. 807 ГК РФ. И если условиями договора предусмотрена выдача займа частями (траншами), то каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются деньги, в целях налогового учета следует рассматривать как новое отдельное долговое обязательствоПисьма Минфина от 24.03.2016 № 03-03-06/1/16569, от 15.04.2013 № 03-03-06/1/12502. То есть поступивший транш нужно учитывать как самостоятельный заем и исходя из этого надо считать проценты отдельно по каждому траншу.

Заметим также, что подобных разъяснений касательно бухучета Минфин не давал. Но полагаем, что во избежание разниц с налоговым учетом в бухучете целесообразно придерживаться такого же правила.

Важна и дата пересчета валюты в рубли

И в бухгалтерском, и в налоговом учете проценты признаются в расходах независимо от срока их уплаты, установленного в договореабз. 3 п. 4 ст. 328, абз. 1, 3 п. 8 ст. 272, абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ; пп. 6—8 ПБУ 15/2008; пп. 11, 18 ПБУ 10/99:

  • на последнее число каждого месяца (отчетного периода — в бухучете);
  • на дату возврата займа.

Поэтому для пересчета в рубли процентов, выраженных в валюте, курс ЦБ нужно брать именно на указанную дату их признания в расходахп. 10 ст. 272 НК РФ; пп. 4—7 ПБУ 3/2006.

Покажем на примере, как правильно посчитать проценты и отразить их в учете.

Пример. Учет валютного займа, полученного траншами

/ условие / Компания в 2016 г. заключила с заимодавцем договор краткосрочного займа в иностранной валюте. По условиям договора проценты по займу начисляются по ставке 10% годовых со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно и уплачиваются заимодавцу вместе с основной суммой займа. Деньги по договору компания получает траншами. Первый получен 4 марта в сумме 10 000 евро, второй — 24 марта в сумме 5000 евро. Заем вместе с процентами возвращен 28 апреля.

Курс евро, установленный Банком России, составил:

  • на дату получения первого транша займа (4 марта) — 80,2100 руб/евро;
  • на дату получения второго транша займа (24 марта) — 75,6902 руб/евро;
  • на отчетную дату (31 марта) — 76,5386 руб/евро;
  • на дату возврата займа (28 апреля) — 73,8023 руб/евро.

Заемные деньги использованы для финансирования текущей деятельности компании. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последнее число каждого календарного месяца.

/ решение / Поскольку заем выдается траншами и каждый транш рассматривается как отдельное обязательство, суммы процентов по договору составляют:

  • на 31 марта (по первому траншу) за 27 дней пользования займом в марте (с 5 марта по 31 марта): 10 000 евро х 10% / 366 х 27 дн. = 73,77 евро;
  • на 31 марта (по второму траншу) за 7 дней пользования займом в марте (с 25 марта по 31 марта): 5000 евро х 10% / 366 х 7 дн. = 9,56 евро;
  • на 28 апреля (по первому траншу): 10 000 евро х 10% / 366 х 28 дн. = 76,50 евро;
  • на 28 апреля (по второму траншу): 5000 евро х 10% / 366 х 28 дн. = 38,25 евро.

В бухучете нужно сделать следующие проводки.

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
На дату получения первого транша займа (курс — 80,2100 руб/евро)
Получен краткосрочный заем (первый транш)
(10 000 евро х 80,2100 руб/евро)
51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 802 100,00
Если заем выдан на срок более 1 года, то он учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» до момента, когда до его погашения остается год. Затем сумма займа списывается на счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (Дт счета 67 – Кт счета 66)
На дату получения второго транша займа (курс — 75,6902 руб/евро)
Получен краткосрочный заем (второй транш)
(5000 евро х 75,6902 руб/евро)
51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» 66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 378 451,00
На последнее число текущего месяца — 31 марта (курс — 76,5386 руб/евро)
Отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа (первый транш)
(10 000 евро х (80,2100 руб/евро – 76,5386 руб/евро))
66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 91-1 «Прочие доходы» 36 714,00
Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа (второй транш)
(5000 евро х (75,6902 руб/евро – 76,5386 руб/евро))
91-2 «Прочие расходы» 66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 4 242,00
Обязательство перед заимодавцем по возврату займа, выраженное в валюте, должно пересчитываться в рубли по соответствующему курсу Банка России (или иному курсу, если так предусмотрено договором) на наиболее раннюю из датпп. 4—7 ПБУ 3/2006:
  • <или>на отчетную дату;
  • <или>на дату погашения займа.
Возникающие на эти даты положительные (если курс валюты снижается) или отрицательные (если курс растет) курсовые разницы включаются соответственно в состав прочих доходов или расходовпп. 11—13 ПБУ 3/2006
Начислены проценты за март по первому траншу
(73,77 евро х 76,5386 руб/евро)
91-2 «Прочие расходы» 66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 5 646,25
Если заем получен на приобретение или изготовление инвестиционного актива, то начисленные проценты включаются в его стоимость и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»п. 7 ПБУ 15/2008
Начислены проценты за март по второму траншу
(9,56 евро х 76,5386 руб/евро)
91-2 «Прочие расходы» 66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 731,71
На дату возврата займа и уплаты процентов — 28 апреля (курс — 73,8023 руб/евро)
Отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа (первый транш)
(10 000 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 91-1 «Прочие доходы» 27 363,00
Отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа (второй транш)
(5000 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 91-1 «Прочие доходы» 13 681,50
Отражена положительная курсовая разница по процентам за март (первый транш)
(73,77 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 91-1 «Прочие доходы» 201,86
Отражена положительная курсовая разница по процентам за март (второй транш)
(9,56 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 91-1 «Прочие доходы» 26,16
Курсовые разницы по процентам образуются начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактической уплаты и учитываются в составе прочих расходов или доходовпп. 11—13 ПБУ 3/2006
Начислены проценты за апрель по первому траншу
(76,50 евро х 73,8023 руб/евро)
91-2 «Прочие расходы» 66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 5 645,88
Начислены проценты за апрель по второму траншу
(38,25 евро х 73,8023 руб/евро)
91-2 «Прочие расходы» 66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 2 822,94
Если проценты по займу уплачиваются на дату их начисления, то курсовых разниц по ним не возникает, поскольку такое «процентное» обязательство погашается в тот же день и переоценивать уже нечего
Возвращена основная сумма займа
((10 000 евро + 5000 евро) х 73,8023 руб/евро)
66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» 1 107 034,50
Уплачены проценты по займу
((73,77 евро + 9,56 евро + 76,50 евро + 38,25 евро) х 73,8023 руб/евро)
66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» 14 618,76

В налоговом учете отражаются следующие операции.

Содержание операции Вид дохода/расхода Сумма, руб.
На последнее число текущего месяца (31 марта)
Отражена положительная курсовая разница от переоценки основной суммы займа (первый транш)
(10 000 евро х (80,2100 руб/евро – 76,5386 руб/евро))
Внереализационный доход 36 714,00
Отражена отрицательная курсовая разница от переоценки основной суммы займа (второй транш)
(5000 евро х (75,6902 руб/евро – 76,5386 руб/евро))
Внереализационный расход 4 242,00
Основную сумму займа (и сумму начисленных процентов) нужно пересчитывать в рубли по соответствующему курсу ЦБ (или иному установленному договором курсу) как минимум раз в месяц на наиболее раннюю из датп. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ:
  • <или>на последнее число текущего месяца;
  • <или>на дату возврата займа (и уплаты процентов).
Возникающие на эти даты положительные или отрицательные курсовые разницы включаются соответственно во внереализационные доходы или расходып. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ
Начислены проценты за март по первому траншу
(73,77 евро х 76,5386 руб/евро)
Внереализационный расход 5 646,25
Начислены проценты за март по второму траншу
(9,56 евро х 76,5386 руб/евро)
Внереализационный расход 731,71
Проценты по займу всегда включаются во внереализационные расходы, даже если заем был направлен на приобретение (создание) ОСПисьмо ФНС от 23.03.2015 № ГД-4-3/4568@
На дату возврата займа (28 апреля)
Отражена положительная курсовая разница от переоценки основной суммы займа (первый транш)
(10 000 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
Внереализационный доход 27 363,00
Отражена положительная курсовая разница от переоценки основной суммы займа (второй транш)
(5000 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
Внереализационный доход 13 681,50
Отражена положительная курсовая разница от переоценки процентов за март (первый транш)
(73,77 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
Внереализационный доход 201,86
Отражена положительная курсовая разница от переоценки процентов за март (второй транш)
(9,56 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
Внереализационный доход 26,16
Начислены проценты за апрель по первому траншу
(76,50 евро х 73,8023 руб/евро)
Внереализационный расход 5 645,88
Начислены проценты за апрель по второму траншу
(38,25 евро х 73,8023 руб/евро)
Внереализационный расход 2 822,94

Таким образом, за март будет начислена следующая сумма процентов: в евро — 83,33 (73,77 евро + 9,56 евро), в рублях — 6377,96 (5646,25 руб. + 731,71 руб.).

Как видим, рублевая сумма процентов за месяц в двух приведенных нами способах расчета различается. И это различие по году может оказаться существенным, тем более при получении крупных займов.

***

Если сделка по получению займа будет признаваться у вас контролируемой, то при расчете «прибыльных» процентов обратите внимание вот на что. В расходах вы сможете учесть всю сумму процентов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором, при условии что эта ставка меньше максимального предельного значения, установленного в НК РФабз. 1, 3 п. 1.1, подп. 2—6 п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Размер таких предельных значений зависит от валюты, в которой оформлен заем. Так, например, максимальное значение по договору в евро составляет EURIBOR в евро + 7%. При этом если договором предусмотрена фиксированная процентная ставка (она не изменяется в течение всего срока действия договора), то ставка EURIBOR (ЛИБОР, SHIBOR) берется на дату получения денег на расчетный счет или в кассуподп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ. А значит, если заем выдается траншами, то нужно применять ставку, которая действовала на дату получения каждого траншап. 1 ст. 807 ГК РФ; Письмо Минфина от 09.06.2015 № 03-03-06/33237 (п. 2).

НЕ ПРОПУСТИТЕ
НУЖНОЕ
ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.23%
октябрь 2018 г.
45000000
МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

18 781

Примечание

История


Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.5%

История

РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

ОПРОС
Сколько обычно проходит времени от подачи вами заявления о зачете налоговой переплаты до принятия ИФНС решения?
Не более 10 рабочих дней
От 10 рабочих дней до месяца
От 1 до 2 месяцев
От 2 до 3 месяцев
Более 3 месяцев
«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Зимний конгресс ТАКСКОМПодписка на ГК
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ