Валютный заем получен траншами: как считать проценты | Журнал «Главная книга» | № 16 за 2016 г.
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Статьи Консультации Семинары Конференции
Календари Калькуляторы Формы Справочники Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 29 июля 2016 г.

Содержание журнала № 16 за 2016 г.
Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Валютный заем получен траншами: как считать проценты

Некоторые организации довольно часто в своей деятельности используют заемные деньги, в том числе берут займы в валюте. При этом по условиям заключенного между заемщиком и заимодавцем договора деньги заемщику могут перечислять как единой суммой сразу, так и частями (иначе говоря, траншами). А при получении валютного займа траншами у компании-заемщика возникают вопросы по расчету процентов по займу для целей учета. Ведь их можно посчитать разными способами. В итоге общая сумма процентов в валюте будет одинаковой, а вот в рублевом эквиваленте — различаться. Мы поможем найти правильный вариант расчета процентов и расскажем, как заемщику отразить в бухгалтерском и налоговом учете получение валютного займа, если он перечисляется траншами.

Получение и возврат заемных денег, а также уплата процентов по займу не влечет для заемщика каких-либо последствий по НДСподп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39, подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Как считать процентные расходы по валютному займу

Как известно, в налоговом учете сумму расхода в виде процентов за отчетный период нужно определять по каждому виду долговых обязательств исходя из установленной условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периодеп. 4 ст. 328 НК РФ. Для целей бухучета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договорапп. 6, 8 ПБУ 15/2008; пп. 11, 16, 18 ПБУ 10/99. То есть для расчета процентных расходов можно использовать такую формулу:

Сумма процентов по займу, учитываемая в расходах в текущем месяце

А раз проценты по валютному займу исчисляются в валюте, то в учете их нужно пересчитывать в рубли по курсу ЦБ (или иному курсу, указанному в договоре)абз. 1, 3 п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ; пп. 4—7 ПБУ 3/2006.

Можно встретить такой вариант расчета процентов. Предположим, заемщик под 10% годовых получил один транш в сумме 10 000 евро 4 марта 2016 г., а второй транш в сумме 5000 евро — 24 марта 2016 г. То есть общая сумма займа по договору составила 15 000 евро. Проценты по займу по условиям договора начисляются со дня, следующего за днем предоставления денег. Таким образом, в марте заемщик начисляет проценты исходя из того, что суммой 10 000 евро он пользовался в течение 20 дней (с 5 марта по 24 марта) и суммой 15 000 евро — в течение 7 дней (с 25 марта по 31 марта). Расчет процентов за март:

  • 10 000 евро х 10% / 366 дн. х 20 дн. = 54,64 евро;
  • 54,64 евро х 75,6902 руб/евро (курс на 24 марта) = 4135,71 руб.;
  • 15 000 евро х 10% / 366 дн. х 7 дн. = 28,69 евро;
  • 28,69 евро х 76,5386 руб/евро (курс на 31 марта) = 2195,89 руб.

То есть всего за март будет начислено процентов: в евро — 83,33 (54,64 евро + 28,69 евро), в рублях — 6331,6 (4135,71 руб. + 2195,89 руб.).

Но так делать неправильно, и вот почему.

Договор один, а обязательств несколько

По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик должен вернуть их заимодавцу в том же количестве. Такой договор считается заключенным с момента передачи денегп. 1 ст. 807 ГК РФ. И если условиями договора предусмотрена выдача займа частями (траншами), то каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются деньги, в целях налогового учета следует рассматривать как новое отдельное долговое обязательствоПисьма Минфина от 24.03.2016 № 03-03-06/1/16569, от 15.04.2013 № 03-03-06/1/12502. То есть поступивший транш нужно учитывать как самостоятельный заем и исходя из этого надо считать проценты отдельно по каждому траншу.

Заметим также, что подобных разъяснений касательно бухучета Минфин не давал. Но полагаем, что во избежание разниц с налоговым учетом в бухучете целесообразно придерживаться такого же правила.

Важна и дата пересчета валюты в рубли

И в бухгалтерском, и в налоговом учете проценты признаются в расходах независимо от срока их уплаты, установленного в договореабз. 3 п. 4 ст. 328, абз. 1, 3 п. 8 ст. 272, абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ; пп. 6—8 ПБУ 15/2008; пп. 11, 18 ПБУ 10/99:

  • на последнее число каждого месяца (отчетного периода — в бухучете);
  • на дату возврата займа.

Поэтому для пересчета в рубли процентов, выраженных в валюте, курс ЦБ нужно брать именно на указанную дату их признания в расходахп. 10 ст. 272 НК РФ; пп. 4—7 ПБУ 3/2006.

Покажем на примере, как правильно посчитать проценты и отразить их в учете.

Пример. Учет валютного займа, полученного траншами

/ условие / Компания в 2016 г. заключила с заимодавцем договор краткосрочного займа в иностранной валюте. По условиям договора проценты по займу начисляются по ставке 10% годовых со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно и уплачиваются заимодавцу вместе с основной суммой займа. Деньги по договору компания получает траншами. Первый получен 4 марта в сумме 10 000 евро, второй — 24 марта в сумме 5000 евро. Заем вместе с процентами возвращен 28 апреля.

Курс евро, установленный Банком России, составил:

  • на дату получения первого транша займа (4 марта) — 80,2100 руб/евро;
  • на дату получения второго транша займа (24 марта) — 75,6902 руб/евро;
  • на отчетную дату (31 марта) — 76,5386 руб/евро;
  • на дату возврата займа (28 апреля) — 73,8023 руб/евро.

Заемные деньги использованы для финансирования текущей деятельности компании. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последнее число каждого календарного месяца.

/ решение / Поскольку заем выдается траншами и каждый транш рассматривается как отдельное обязательство, суммы процентов по договору составляют:

  • на 31 марта (по первому траншу) за 27 дней пользования займом в марте (с 5 марта по 31 марта): 10 000 евро х 10% / 366 х 27 дн. = 73,77 евро;
  • на 31 марта (по второму траншу) за 7 дней пользования займом в марте (с 25 марта по 31 марта): 5000 евро х 10% / 366 х 7 дн. = 9,56 евро;
  • на 28 апреля (по первому траншу): 10 000 евро х 10% / 366 х 28 дн. = 76,50 евро;
  • на 28 апреля (по второму траншу): 5000 евро х 10% / 366 х 28 дн. = 38,25 евро.

В бухучете нужно сделать следующие проводки.

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
На дату получения первого транша займа (курс — 80,2100 руб/евро)
Получен краткосрочный заем (первый транш)
(10 000 евро х 80,2100 руб/евро)
51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 802 100,00
Если заем выдан на срок более 1 года, то он учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» до момента, когда до его погашения остается год. Затем сумма займа списывается на счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (Дт счета 67 – Кт счета 66)
На дату получения второго транша займа (курс — 75,6902 руб/евро)
Получен краткосрочный заем (второй транш)
(5000 евро х 75,6902 руб/евро)
51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» 66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 378 451,00
На последнее число текущего месяца — 31 марта (курс — 76,5386 руб/евро)
Отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа (первый транш)
(10 000 евро х (80,2100 руб/евро – 76,5386 руб/евро))
66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 91-1 «Прочие доходы» 36 714,00
Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа (второй транш)
(5000 евро х (75,6902 руб/евро – 76,5386 руб/евро))
91-2 «Прочие расходы» 66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 4 242,00
Обязательство перед заимодавцем по возврату займа, выраженное в валюте, должно пересчитываться в рубли по соответствующему курсу Банка России (или иному курсу, если так предусмотрено договором) на наиболее раннюю из датпп. 4—7 ПБУ 3/2006:
  • <или>на отчетную дату;
  • <или>на дату погашения займа.
Возникающие на эти даты положительные (если курс валюты снижается) или отрицательные (если курс растет) курсовые разницы включаются соответственно в состав прочих доходов или расходовпп. 11—13 ПБУ 3/2006
Начислены проценты за март по первому траншу
(73,77 евро х 76,5386 руб/евро)
91-2 «Прочие расходы» 66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 5 646,25
Если заем получен на приобретение или изготовление инвестиционного актива, то начисленные проценты включаются в его стоимость и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»п. 7 ПБУ 15/2008
Начислены проценты за март по второму траншу
(9,56 евро х 76,5386 руб/евро)
91-2 «Прочие расходы» 66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 731,71
На дату возврата займа и уплаты процентов — 28 апреля (курс — 73,8023 руб/евро)
Отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа (первый транш)
(10 000 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 91-1 «Прочие доходы» 27 363,00
Отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа (второй транш)
(5000 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 91-1 «Прочие доходы» 13 681,50
Отражена положительная курсовая разница по процентам за март (первый транш)
(73,77 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 91-1 «Прочие доходы» 201,86
Отражена положительная курсовая разница по процентам за март (второй транш)
(9,56 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 91-1 «Прочие доходы» 26,16
Курсовые разницы по процентам образуются начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактической уплаты и учитываются в составе прочих расходов или доходовпп. 11—13 ПБУ 3/2006
Начислены проценты за апрель по первому траншу
(76,50 евро х 73,8023 руб/евро)
91-2 «Прочие расходы» 66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 5 645,88
Начислены проценты за апрель по второму траншу
(38,25 евро х 73,8023 руб/евро)
91-2 «Прочие расходы» 66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 2 822,94
Если проценты по займу уплачиваются на дату их начисления, то курсовых разниц по ним не возникает, поскольку такое «процентное» обязательство погашается в тот же день и переоценивать уже нечего
Возвращена основная сумма займа
((10 000 евро + 5000 евро) х 73,8023 руб/евро)
66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга по займу» 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» 1 107 034,50
Уплачены проценты по займу
((73,77 евро + 9,56 евро + 76,50 евро + 38,25 евро) х 73,8023 руб/евро)
66, субсчет «Расчеты по процентам по займу» 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» 14 618,76

В налоговом учете отражаются следующие операции.

Содержание операции Вид дохода/расхода Сумма, руб.
На последнее число текущего месяца (31 марта)
Отражена положительная курсовая разница от переоценки основной суммы займа (первый транш)
(10 000 евро х (80,2100 руб/евро – 76,5386 руб/евро))
Внереализационный доход 36 714,00
Отражена отрицательная курсовая разница от переоценки основной суммы займа (второй транш)
(5000 евро х (75,6902 руб/евро – 76,5386 руб/евро))
Внереализационный расход 4 242,00
Основную сумму займа (и сумму начисленных процентов) нужно пересчитывать в рубли по соответствующему курсу ЦБ (или иному установленному договором курсу) как минимум раз в месяц на наиболее раннюю из датп. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ:
  • <или>на последнее число текущего месяца;
  • <или>на дату возврата займа (и уплаты процентов).
Возникающие на эти даты положительные или отрицательные курсовые разницы включаются соответственно во внереализационные доходы или расходып. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ
Начислены проценты за март по первому траншу
(73,77 евро х 76,5386 руб/евро)
Внереализационный расход 5 646,25
Начислены проценты за март по второму траншу
(9,56 евро х 76,5386 руб/евро)
Внереализационный расход 731,71
Проценты по займу всегда включаются во внереализационные расходы, даже если заем был направлен на приобретение (создание) ОСПисьмо ФНС от 23.03.2015 № ГД-4-3/4568@
На дату возврата займа (28 апреля)
Отражена положительная курсовая разница от переоценки основной суммы займа (первый транш)
(10 000 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
Внереализационный доход 27 363,00
Отражена положительная курсовая разница от переоценки основной суммы займа (второй транш)
(5000 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
Внереализационный доход 13 681,50
Отражена положительная курсовая разница от переоценки процентов за март (первый транш)
(73,77 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
Внереализационный доход 201,86
Отражена положительная курсовая разница от переоценки процентов за март (второй транш)
(9,56 евро х (76,5386 руб/евро – 73,8023 руб/евро))
Внереализационный доход 26,16
Начислены проценты за апрель по первому траншу
(76,50 евро х 73,8023 руб/евро)
Внереализационный расход 5 645,88
Начислены проценты за апрель по второму траншу
(38,25 евро х 73,8023 руб/евро)
Внереализационный расход 2 822,94

Таким образом, за март будет начислена следующая сумма процентов: в евро — 83,33 (73,77 евро + 9,56 евро), в рублях — 6377,96 (5646,25 руб. + 731,71 руб.).

Как видим, рублевая сумма процентов за месяц в двух приведенных нами способах расчета различается. И это различие по году может оказаться существенным, тем более при получении крупных займов.

***

Если сделка по получению займа будет признаваться у вас контролируемой, то при расчете «прибыльных» процентов обратите внимание вот на что. В расходах вы сможете учесть всю сумму процентов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором, при условии что эта ставка меньше максимального предельного значения, установленного в НК РФабз. 1, 3 п. 1.1, подп. 2—6 п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Размер таких предельных значений зависит от валюты, в которой оформлен заем. Так, например, максимальное значение по договору в евро составляет EURIBOR в евро + 7%. При этом если договором предусмотрена фиксированная процентная ставка (она не изменяется в течение всего срока действия договора), то ставка EURIBOR (ЛИБОР, SHIBOR) берется на дату получения денег на расчетный счет или в кассуподп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ. А значит, если заем выдается траншами, то нужно применять ставку, которая действовала на дату получения каждого траншап. 1 ст. 807 ГК РФ; Письмо Минфина от 09.06.2015 № 03-03-06/33237 (п. 2).

НЕ ПРОПУСТИТЕ
НУЖНОЕ
ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.5%
ноябрь 2018 г.
45000000
МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

18 781

Примечание

История


Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.5%

История

РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

ОПРОС
Уплачиваете ли вы налог на имущество с движимых ОС?
Нет, в нашем регионе есть льгота
Нет, у нас только ОС из 1 и 2 амортизационных групп
Нет, наши движимые ОС уже самортизированы
Да, у нас в регионе движимое имущество не льготируется
Да, но только по ОС, приобретенным до 2013 года
Да, наши ОС получены от взаимозависимого лица
«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Зимний конгресс ТАКСКОМПодписка на ГК
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ