Дата принятия МПЗ к учету в свете НДС-расчетов | Журнал «Главная книга» | № 2 за 2016 г.
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Статьи Консультации Семинары Конференции
Календари Калькуляторы Формы Справочники Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 11 января 2016 г.

Содержание журнала № 2 за 2016 г.
Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Дата принятия МПЗ к учету в свете НДС-расчетов

Как Минфин, налоговики и суды трактуют принятие на учет МПЗ в пути в целях применения НДС-вычета, а также уплаты ввозного НДС

В какой момент принять к бухучету купленный товар? Такой вопрос неизменно возникает у бухгалтера в отношении товаров, материалов и прочих МПЗ, которые добираются от поставщика до покупателя не один день и право собственности на которые переходит не на складе покупателя. Решение этого бухгалтерского вопроса имеет серьезные налоговые последствия в части НДС-расчетов с бюджетом.

Переход права собственности — повод принять МПЗ на учет

Определения понятия «принятие на учет» в бухгалтерском законодательстве нет. Но можно сказать, что по своей сути принятие актива к учету — это отражение его стоимости на соответствующем счете бухучета. Напомним, МПЗ в пути (то есть те, которых еще нет на складе, но право собственности на которые уже перешло к организации) принимают к учету:

  • <или>по дебету счета 10 «Материалы» или 41 «Товары» на специально открытых субсчетах;
  • <или>по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (если учет приобретаемых МПЗ организация ведет с использованием этого счета).

А затем, уже после оприходования на склад, стоимость МПЗ списывают со специальных субсчетов по учету МПЗ в пути (или со счета 15) и относят в дебет счета 10 (или 41) на субсчет для учета МПЗ на складе.

МПЗ в пути признают активами и отражают их договорную стоимость на счетах 10 (41, 15) на дату перехода права собственности на них.

Справедливости ради заметим, что характеристика счета 10 «Материалы» предлагает материалы в пути (а по аналогии и товары в пути) принимать к учету на конец месяца. Пожалуй, раньше, до активного применения компьютерного учета, выявить такие МПЗ можно было зачастую только в конце месяца в ходе инвентаризации расчетов с поставщиками. И тогда это положение было актуально. Но сейчас всегда есть возможность отследить дату перехода права собственности. Поэтому будет по меньшей мере странно откладывать принятие к учету МПЗ в пути на конец месяца.

Дата принятия МПЗ на учет и вычет НДС

Принятие на учет — одно из основных условий применения НДС-вычета по МПЗ, приобретенным как в нашей стране, так и за рубежомп. 1 ст. 172 НК РФ. Однако в НК РФ тоже не сказано, что следует понимать под принятием на учет. А значит, для раскрытия этого понятия нужно обращаться к бухгалтерскому законодательству. Но и там нет определения этого термина, что приводит к «творческому» подходу контролирующих ведомств к его трактовке...

Что думают в Минфине

В целях НДС моментом принятия товаров на учет следует считать фактическую дату оприходования поступивших в организацию товаров на основании соответствующих первичных документов. Такую позицию высказал Минфин в 2008 г.Письмо Минфина от 26.09.2008 № 03-07-11/318 То есть пока МПЗ нет на складе — нет и НДС-вычета.

Но уже в 2011 г., рассматривая вопрос про вычет НДС по товарам в пути, Минфин просто напоминает нормы гл. 21, касающиеся НДС-вычетов, и не утверждает, что принятие на учет — это не что иное, как оприходование на складПисьмо Минфина от 04.03.2011 № 03-07-14/09. Но делать на основании этого вывод о смене точки зрения было бы, конечно же, слишком смело.

По следам налоговых споров

Как видно из арбитражной практики, налоговики ратуют за то, что принимать к вычету НДС по МПЗ до поступления их на склад нельзя. И суды с налоговиками иногда соглашаются. Но такие решения можно считать скорее исключениями из общего правила. Давайте рассмотрим доводы инспекторов и контраргументы судей.

Довод налоговиков 1. Бухгалтерское законодательство не предусматривает принятие на учет МПЗ, не оприходованных на склад. Но мы уже выяснили, что это не так: ПБУ 5/01 предусматривает бухучет МПЗ в пути и до их поступления на склад в оценке, предусмотренной договором, с последующим уточнением фактической себестоимостип. 26 ПБУ 5/01. И в подавляющем большинстве случаев принятыми к учету суды признают МПЗ в пути, отраженные на соответствующих счетах бухучета, с даты перехода права собственностиПостановления ФАС ЗСО от 10.07.2013 № А03-14269/2012; ФАС СЗО от 01.11.2010 № А52-3413/2009. А, например, ФАС Северо-Западного округа в одном из рассмотренных дел даже подчеркнул, что иное нормативное регулирование этого вопроса отсутствуетПостановление ФАС СЗО от 24.10.2011 № А05-11812/2010.

Однако нельзя обойти вниманием одно решение суда, принятое в пользу налоговиков. Так, по мнению 7 ААС, нормативными документами по бухучету порядок принятия ТМЦ к учету по дате перехода права собственности не установлен. А отражение товаров в пути на одноименном субсчете счета 41 вовсе не говорит о принятии их на учет, так как это возможно только после поступления товаров на складПостановление 7 ААС от 03.02.2010 № 07АП-11031/09. Но, например, ФАС Московского округа по поводу отсутствия взаимосвязи оприходования МПЗ на склад и принятия их на учет отметил следующее. У организации может вообще отсутствовать склад, но это не может быть препятствием для принятия к учету товаров в пути, право собственности на которые к ней уже перешлоПостановление ФАС МО от 20.11.2009 № КА-А40/12324-09.

Еще один распространенный контраргумент судов такой: в ст. 172 НК РФ речь идет о принятии на учет, а не о «фактическом оприходовании товаров» или «оприходовании на склад». А значит, нет оснований откладывать вычет по МПЗ в пути до момента поступления товаров на складПостановления ФАС ПО от 15.07.2010 № А55-29172/2009; ФАС ДВО от 25.07.2007 № Ф03-А24/07-2/2145.

Но, к сожалению, не все суды читают ст. 172 НК РФ буквально. Так, например, один из судов отказал организации в НДС-вычете по товарам в пути, принятым на учет на дату перехода права собственности, на том основании, что «одно из условий правомерности налогового вычета не было соблюдено (товар не оприходован в бухгалтерском учете)»Постановление АС ВВО от 03.06.2015 № Ф01-1244/2015.

Примечательно, что налоговики в спорах о НДС-вычетах часто ссылаются на норму методички по учету МПЗ: «суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются... как дебиторская задолженность»пп. 10, 224 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н. На ее основании они делают вывод, что до поступления на склад МПЗ нельзя считать принятыми к учету и они должны числиться в составе дебиторской задолженностиПостановление 9 ААС от 24.08.2009 № 09АП-14005/2009-АК. Но в то же время, когда налог на имущество платили также и со стоимости МПЗ, налоговики трактовали эту норму иначе. Тогда они, напротив, настаивали на том, что и до поступления на склад МПЗ в пути должны быть приняты на учет и, соответственно, включены в базу по налогу на имущество. А уплаченные за них суммы, как полагали тогда инспекторы, нельзя было считать дебиторкой, так как продавец свою обязанность по поставке товара исполнилПостановление ФАС СКО от 04.10.2005 № Ф08-4673/2005-1849А. Это лишний раз доказывает, что точка зрения налоговиков зачастую определяется лишь необходимостью пополнения бюджета.

Довод налоговиков 2. Контроль над МПЗ может быть установлен только после их поступления на склад. И соответственно, только после этого их можно принять на учет. По мнению налоговиков, такая трактовка понятия «контроль» установлена методичкой по учету МПЗ. Но надо заметить, что в этом документе именно об «установлении контроля» нет ни слова.

Однако, например, ФАС Поволжского округа, поддерживая налоговиков, согласился с тем, что в отношении МПЗ под установлением контроля понимается их поступление на складПостановление ФАС ПО от 01.11.2007 № А57-14388/06.

А вот ФАС Московского и Уральского округов, напротив, считают доводы о необходимости контроля для принятия МПЗ на учет противоречащими бухгалтерскому законодательствуПостановления ФАС МО от 25.07.2011 № КА-А40/7513-11; ФАС УО от 03.06.2009 № Ф09-3493/09-С2.

Строго говоря, обе позиции судов слишком уж радикальны и не совсем корректны. Дело в том, что в бухучете приобретенные МПЗ можно признать активами и, соответственно, принять на учет, еслип. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее — Концепция):

  • покупатель получил контроль над МПЗ. О получении контроля над активом свидетельствует, в частности, переход права собственности на негоп. 38 (b) МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;
  • МПЗ сулят экономические выгоды в будущем. То есть могут быть, скажем, использованы в производстве, проданыпп. 7.2.1, 8.3 Концепции. Заметим, что покупатель может перепродать их и транзитом, не приходуя на свой склад;
  • стоимость МПЗ может быть измерена с достаточной степенью надежностип. 8.3 Концепции. Для этого вполне подходит оценка, предусмотренная договором.

То есть контроль над МПЗ все-таки необходим. Только вот с оприходованием на склад он, как правило, не связан.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа согласен с тем, что, поскольку МПЗ в пути уже принадлежат организации, можно говорить об установлении над ними контроляПостановление ФАС ЗСО от 26.12.2011 № А27-3297/2011.

ВЫВОД

Предугадать позицию налоговиков на местах сложно. Есть вероятность, что при проверке они снимут НДС-вычет по МПЗ в пути, заявленный до их оприходования на склад. Но шансы организации отстоять свою правоту в суде велики. А возможно, удастся решить проблему и в досудебном порядке. Ведь тенденции арбитражной практики специалисты ФНС учитывают.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна
ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Одним из условий принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для облагаемых операций, является факт принятия их к учету по правилам бухучетапп. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. При этом гл. 21 НК РФ право на применение вычетов по НДС не поставлено в зависимость от того, на какой бухгалтерский счет приняты к учету приобретенные товары (работы, услуги).

Согласно позиции судов вычеты сумм НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам, находящимся в пути, право собственности на которые перешло к покупателю в соответствии с нормами гражданского законодательства, могут быть заявлены в том налоговом периоде, в котором эти товары приняты к учету, при выполнении условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФсм., например, Постановления ФАС ЗСО от 10.07.2013 № А03-14269/2012, от 26.12.2011 № А27-3297/2011; ФАС МО от 25.07.2011 № КА-А40/7513-11. В то же время Арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 03.06.2015 признал неправомерным применение вычетов по товарам, находящимся в пути, до момента фактического поступления их на склад покупателяПостановление АС ВВО от 03.06.2015 № Ф01-1244/2015.

Дата принятия МПЗ на учет и начисление НДС при импорте из стран ЕАЭС

Когда речь идет о МПЗ, импортированных из стран ЕАЭС, то в первую очередь от даты принятия на учет зависит момент определения налоговой базы по ввозному НДСп. 14 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее — Договор о ЕАЭС). Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия МПЗ на учет, импортер должен уплатить НДС и представить декларацию по косвенным налогампп. 19, 20 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС. Кроме того, если стоимость импортированных МПЗ выражена в иностранной валюте, то для определения налоговой базы ее нужно пересчитывать в рубли по курсу опять же на дату принятия МПЗ на учетп. 14 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее — Договор о ЕАЭС).

Что считать датой принятия на учет, в самом Договоре о ЕАЭС не сказано. И наше налоговое законодательство тут тоже не помощник.

ПОДХОД 1. Принятие на учет = отражение на счетах бухучета

Первое Соглашение о взимании косвенных налогов, еще только российско-белорусское, также предполагало определение налоговой базы при импорте на дату принятия ввезенных товаров на учетп. 2 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов (приложение к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004). Разъясняя эту норму, ФНС указывала, что датой принятия на учет считается дата отражения ввезенных товаров на соответствующих счетах бухучета. А для тех, кто не ведет бухучет, — дата, указанная в первичных документах, подтверждающих исполнение обязанности продавца передать товар покупателюПисьмо ФНС от 15.05.2006 № ММ-6-03/490@. Эта позиция ФНС была согласована с Минфином.

В отношении действующего сейчас порядка уплаты ввозного НДС в рамках ЕАЭС никаких разъяснений о моменте определения налоговой базы ни налоговое, ни финансовое ведомство не выпускали. Но, как нам пояснили специалисты Минфина, прежние разъяснения фактически актуальны и по сей день.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ЛОЗОВАЯ Анна Николаевна
ЛОЗОВАЯ Анна Николаевна
Начальник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Действующий в настоящий момент порядок уплаты косвенных налогов при импорте товаров с территории государств — членов ЕАЭС предусматривает определение налоговой базы на дату принятия импортированных товаров на учетп. 14 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС. Эту дату нужно определять как дату отражения приобретенных товаров на счетах бухучета.

Допустим, по условиям договора право собственности на импортируемые МПЗ переходит 11 января в момент отгрузки товара со склада поставщика в Беларуси. А в Россию МПЗ, предположим, будут ввезены уже в феврале и оприходованы на склад 2 февраля. В момент перехода права собственности (11 января) приобретенные МПЗ будут приняты на учет в качестве МПЗ в пути (на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» либо на субсчет по учету МПЗ в пути счета 41 «Товары» (или 10 «Материалы»)). А затем, 2 февраля, импортированные МПЗ будут приняты на учет как МПЗ на складах на соответствующий субсчет счета 41 «Товары» (или 10 «Материалы»)). В такой ситуации определять налоговую базу (а также курс для пересчета в рубли стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте) нужно на 11 января. И соответственно, уплатить НДС и отчитаться нужно будет не позднее 20 февраля.

Как видим, при таком подходе обязанность платить ввозной НДС фактически возникает раньше самого ввоза. А возможно, что и на последний день, отведенный для уплаты налога и представления отчетности (в рассмотренном примере это 20 февраля), МПЗ еще не будут ввезены и на руках у организации не будет всех документов, необходимых для получения подтверждения об уплате ввозного НДС и заявления его к вычету.

ПОДХОД 2. Принятие на учет = оприходование на склад

Как показывают вопросы наших читателей, некоторые налоговики на местах придерживаются именно такого подхода.

Давайте обратимся к примеру, рассмотренному выше. По МПЗ, полученным в собственность 11 января, а оприходованным на склад только 2 февраля, платить ввозной НДС и отчитываться при таком подходе можно будет на месяц позднее (до 20 марта включительно). Товаросопроводительные (транспортные) документы к моменту представления отчетности с большой долей вероятности уже будут у импортера на руках. И проблем с подтверждением уплаты ввозного НДС и заявлением его к вычету возникнуть не должно. Но с другой стороны, в условиях, когда рубль падает, при таком подходе сумма НДС, которую придется заплатить импортеру, скорее всего, окажется больше.

Как мы уже выяснили, с точки зрения бухучета приравнивать понятия «принятие на учет» и «оприходование на склад» неправильно. Но порядок уплаты косвенных налогов при импорте товаров из стран ЕАЭС связывает момент определения налоговой базы по НДС с датой принятия на учет импортированных товаров. Если право собственности переходит до момента ввоза в Россию, то приобретенные МПЗ, принимаемые на учет как МПЗ в пути (на счет 15 либо на субсчет по учету МПЗ в пути счета 41 (или 10)), еще не будут импортированными. И согласитесь, на роль даты принятия на учет именно импортированных МПЗ в таком случае лучше подходит как раз дата их отражения на субсчете по учету МПЗ на складах счета 41 (10) в момент оприходования на склад.

Как к такому аргументу отнесется суд, предугадать сложно. Но если курс на момент оприходования на склад окажется выше курса на дату перехода права собственности, то претензии со стороны налоговиков и, следовательно, судебное разбирательство маловероятны.

ВЫВОД

Подход 1 не исключает спор с проверяющими. Кроме того, учтите, что если переход права собственности на МПЗ произойдет в одном месяце, а ввезены в Россию они будут уже в следующем, то заплатить НДС при таком подходе вам придется на месяц раньше. А при подходе 2 сумма ввозного НДС, скорее всего, окажется больше. Выбор за вами. Мы можем лишь посоветовать получить в Минфине или ФНС официальные разъяснения по вашей конкретной ситуации.

***

Ни для кого не секрет, что бухучет уже давно ориентирован на отчетность. И то, как именно нужно учитывать тот или иной объект бухучета, во многом отдано на откуп самим бухгалтерам. Поэтому ожидать, что появится четкое определение понятия «принятие на бухгалтерский учет», не приходится. Единственная надежда на то, что это понятие будет наконец-то объяснено в рамках налогового законодательства.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «НДС - начисление / вычет / возмещение»:

2018 г.

2017 г.

2016 г.

НЕ ПРОПУСТИТЕ
НУЖНОЕ
ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.5%
ноябрь 2018 г.
45000000
МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

18 781

Примечание

История


Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.75%

История

РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

ОПРОС
Уплачиваете ли вы налог на имущество с движимых ОС?
Нет, в нашем регионе есть льгота
Нет, у нас только ОС из 1 и 2 амортизационных групп
Нет, наши движимые ОС уже самортизированы
Да, у нас в регионе движимое имущество не льготируется
Да, но только по ОС, приобретенным до 2013 года
Да, наши ОС получены от взаимозависимого лица
«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Зимний конгресс ТАКСКОМПодписка на ГК
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ