С «доходной» УСН на ОСН: с расходами или без? | Журнал «Главная книга» | № 2 за 2018 г.
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Форумы Консультации Формы Калькуляторы
Статьи Справочники Семинары Календари Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 9 января 2018 г.

Содержание журнала № 2 за 2018 г.
Е.О. Калинченко,
эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
В Налоговом кодексе нет каких-то особых переходных положений для бывших упрощенцев-«доходников», ставших общережимниками. Но означает ли это, что общие переходные нормы они могут применять в полном объеме? Вправе ли они учитывать в «прибыльных» переходных расходах затраты, не оплаченные на УСН? В последних своих разъяснениях Минфин признает, что запрета на это в НК РФ нет.

С «доходной» УСН на ОСН: с расходами или без?

Общее правило учета «переходных» расходов бывшими упрощенцами

У организаций — бывших упрощенцев, которые перешли на исчисление налога на прибыль с использованием метода начисления, есть право отнести на «прибыльные» расходы «переходные» затраты. Речь идет о не оплаченных в период применения УСН затратах на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) из закрытого перечня. Если иное, конечно, не предусмотрено гл. 25 НК РФст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Понятно, что при определении «переходного» характера расходов нужно учитывать положения о моменте признания затрат в «упрощенных» расходахп. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Напомним, на упрощенке стоимость приобретенных услуг, а также стоимость сырья и материалов (независимо от факта отпуска в производство) учитывают в расходах после оплатып. 2 ст. 346.17 НК РФ. А товары для признания их стоимости в расходах в рамках УСН должны быть не только оплачены, но и реализованыподп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. То есть, если бывший упрощенец не смог до утраты права на УСН учесть такие расходы из-за того, что не расплатился с контрагентом, он, руководствуясь переходными положениями, может учесть их при налогообложении прибыли. И сделать это нужно в месяце перехода на ОСНп. 2 ст. 346.25 НК РФ. При добровольном переходе — на 1 января.

Именно так и поступают бывшие «доходно-расходные» упрощенцы. Однако если подобные расходы учел бы бывший упрощенец-«доходник», то при проверке ему точно не удалось бы избежать доначисления налога на прибыль. По крайней мере, так было раньше.

Неписанный запрет для бывших упрощенцев-«доходников»

Какие-либо ограничения на применение переходных норм в зависимости от объекта налогообложения на УСН законодатели прямо не установили. Но на практике эти положения с подачи контролирующих ведомств стали трактовать следующим образом. При переходе на ОСН можно признать только расходы, которые:

в принципе могли быть учтены в рамках УСН, будь они оплачены;

не относятся к неучитываемым по правилам гл. 25 НК РФ.

Неважно, слетели вы с УСН или переходите на ОСН добровольно, сложности с учетом «допереходных» расходов все же могут возникнуть

Неважно, слетели вы с УСН или переходите на ОСН добровольно, сложности с учетом «допереходных» расходов все же могут возникнуть

Но при объекте налогообложения «доходы» учет расходов на УСН вообще не предусмотренп. 1 ст. 346.18 НК РФ. Вот и получалось, что, хотя переходные положения в Кодексе и прописаны для всех бывших упрощенцев, «доходники» фактически оказывались лишенными возможности учесть «переходные» расходы.

Контролирующие ведомства ранее неоднократно высказывались в подобном ключе. Минфин, например, не разрешал учитывать стоимость сырья и материалов, приобретенных, но не оплаченных в период применения «доходной» упрощенки. То же самое касается и кредиторской задолженности перед поставщиками за товарыПисьма Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983, от 19.01.2012 № 03-03-06/1/20 (п. 2). А скажем, налоговики возражали против учета в «прибыльных» расходах кредиторской задолженности за услугиПисьмо УФНС по г. Москве от 17.04.2009 № 16-15/037651@.1.

И отсутствие свежей арбитражной практики позволяет сказать, что с таким положением дел упрощенцы-«доходники» смирились.

Новое веяние

В середине 2017 г. появилось Письмо, вселившее в упрощенцев-«доходников» надежду на возможность учета «переходных» расходов. В этом Письме Минфин указал, что применение переходного положения о расходах «не ставится в зависимость от объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения»Письмо Минфина от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921. Примечательно, что Письмо с аналогичным содержанием было и в 2014 г.Письмо Минфина от 22.12.2014 № 03-11-06/2/66188

В этих Письмах Минфин разрешал включать в «прибыльные» расходы суммы страховых взносов, начисленных на УСН с объектом «доходы», а уплаченных после перехода на ОСН. Но согласитесь, страховые взносы с точки зрения упрощенцев-«доходников» — затраты особые. Ведь учитывать их в рамках УСН они могут. Конечно же, не в расходах. Но на сумму уплаченных (в пределах начисленных сумм) страховых взносов упрощенцы-«доходники» вправе уменьшить начисленный налогподп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. То есть можно сказать, что под неписанный запрет такие расходы не подпадают.

Поэтому мы решили уточнить, что сейчас думают специалисты Минфина о возможности учета иных «переходных» расходов бывшими «доходными» упрощенцами.

Неоплаченные расходы бывших «доходных» упрощенцев при переходе на ОСН

КОСОЛАПОВ Александр Ильич КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Государственный советник РФ 1 класса

— Организации — бывшие упрощенцы при переходе на исчисление налога на прибыль с использованием метода начисления применяют следующее правило признания расходов. В составе расходов в месяце перехода на ОСН они признают расходы на приобретение в период нахождения на УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (были частично оплачены) до даты перехода на ОСНподп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Применение этой нормы НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения по УСНПисьмо Минфина от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921.

Таким образом, организации, которые платили налог при УСН с доходов, в месяце перехода на ОСН также могут учесть при налогообложении прибыли расходы, не оплаченные в период применения УСН. Их состав нужно определять в соответствии с закрытым перечнем затрат с учетом порядка признания расходов на УСНст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921.

То есть получается, что, перейдя с 2018 г. на ОСН, «доходный» упрощенец сможет на 1 января отнести на «прибыльные» расходы, в частности, кредиторскую задолженность:

перед поставщиками за товары, приобретенные и реализованные (!) на УСН;

за услуги, оказанные организации в период применения упрощенки;

за сырье и материалы, приобретенные до перехода на ОСН.

Справка

На «прибыльные» расходы после перехода с УСН можно отнести и стоимость товаров, полученных на упрощенке с объектом «доходы», однако не только не оплаченных, но и не реализованных в рамках этого спецрежима. Правда, такие затраты признают расходами не переходного периода, а периода реализации товаровПисьмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@; Определение ВС от 06.03.2015 № 306-КГ15-289.

«Переходные» расходы в свете «НДСных» выводов КС

Как при проверке отнесутся налоговики к учету «переходных» расходов бывшим «доходным» упрощенцем, сказать сложно.

Дело в том, что Конституционный суд рассмотрел схожую проблему, связанную с принятием бывшими «доходниками» к вычету сумм НДС, не учтенных в расходах в рамках УСН. Как указал КС, у упрощенцев-«доходников» такого права нет, так как они вообще не учитывают расходы при определении налоговой базы по налогу при УСНОпределение КС от 22.01.2014 № 62-О. Эту позицию КС налоговая служба довела до инспекций для использования в работеПисьмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12690@. Минфин также взял ее на вооружениеПисьмо Минфина от 01.09.2017 № 03-07-11/56374.

Поэтому не исключено, что в случае спора о возможности учета «переходных» расходов бывшими упрощенцами-«доходниками» и налоговики, и суды будут руководствоваться этой же логикой. В 2016 г. Арбитражный суд Северо-Западного округа однажды уже трактовал переходные положения (по учету стоимости ОС и расходов) применительно к упрощенцам-«доходникам» с учетом «НДСных» выводов КСПостановление АС СЗО от 28.09.2016 № Ф07-7290/2016, Ф07-7538/2016.

Но нужно заметить, что переходные нормы об учете расходов и о применении НДС-вычетов имеют различие. Так, принимать к вычету допускается суммы входного НДС, не учтенные в расходах в рамках УСН. В то время как в состав «переходных» расходов могут быть включены затраты, не оплаченные в период применения упрощенки. А значит, полного сходства с рассмотренной КС переходной НДС-нормой нет.

* * *

Став с 2018 г. плательщиком налога на прибыль (применяющим метод начисления), бывший упрощенец должен включить в «прибыльные» доходы на 01.01.2018 выручку за реализованные на упрощенке товары (работы, услуги), не оплаченные покупателями до перехода на ОСНподп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

В то же время при реализации на ОСН товаров (работ, услуг) в счет авансов, полученных от покупателей еще на упрощенке, выручку (в размере предоплаченной части) учитывать при расчете налога на прибыль не нужноп. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина от 28.01.2009 № 03-11-06/2/8; УФНС по г. Москве от 14.05.2010 № 16-15/050711@.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Налоговый контроль / налоговые проверки»:

2019 г.

2018 г.

2017 г.

НЕ ПРОПУСТИТЕ
НУЖНОЕ
ОПРОС
Вам уже приходилось сталкиваться в работе с электронными больничными листами?
А что, такие есть? Не слышали...
Что-то слышали, но ни разу не сталкивались
Да, мы уже оплачивали такие больничные
Работники приносили такие листки, но мы просили их принести больничные на бумаге
ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.19%
июнь 2019 г.
45000000
Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.5%
ЕЖЕДНЕВНАЯ
НОВОСТНАЯ
РАССЫЛКА
РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
ФорумПодписка на ГК
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ
24.05.2019

РЕЙТИНГ ПРОФЕССИОНАЛЫ МСФО 2019, Компания "Prof-Arena"

Дарим доступ к журналу «Главная книга»!
Вам открыт свободный доступ к журналу «Главная книга».

Он действует 5 дней, используйте их по-максимуму.

За это время вы сможете:

Подготовиться к сдаче отчетности 
с помощью наших «Бухгалтерских семинаров»

Легко найти ответ на свой вопрос благодаря сервису «Типовые ситуации»

Читать статьи из свежих номеров совершенно бесплатно

Пользоваться архивом издания 
за последние 8 лет без ограничений

Получить демодоступ