Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 31 августа 2020 г.
НДС у продавца при получении от покупателя возмещения транспортных расходов
Упомянутые в статье Правила ведения книги продаж можно найти:
Ситуация 1. Транспортные расходы включены в цену товара
Это простая и понятная ситуация. Продавец и покупатель зафиксировали в договоре, что товар стоит определенную сумму. К примеру, 360 000 руб. (в том числе НДС 60 000 руб.). В эту сумму включена и доставка товара до покупателя. Даже если продавец нанимает перевозчика или экспедитора для доставки товара, затраты на нее он включает в свои расходы. Как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли. К примеру, они составят 14 400 руб. (в том числе НДС 2400 руб.).
С входным НДС по транспортным услугам у продавца тоже все более-менее ясно. Надо лишь обратить внимание на правильное заполнение счета-фактуры на продаваемый товар.
НДС по расходам на доставку, включенным в стоимость товаров
  | ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— Рассмотрим первую ситуацию: продавец включает расходы на доставку товаров в их стоимость. В таком случае в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров, он указывает полную стоимость отгруженных товаров. Затраты на доставку товаров отдельной строкой не выделяются (ведь они включены в стоимость товаров). При этом если реализуемые продавцом товары облагаются НДС, то:
•продавец имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную перевозчиком при оказании транспортных услуг (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);
•покупатель таких товаров может принять к вычету НДС по счету-фактуре продавца, если выполняются иные условия для вычета налога.
Если же товары не облагаются НДС, то входной НДС по транспортным расходам продавец учитывает в стоимости приобретенных товаров (ст. 149, п. 2 ст. 170 НК РФ).
То есть в нашем случае продавец должен выставить счет-фактуру на товар стоимостью 360 000 руб., указав, что НДС составляет 60 000 руб. При этом продавец учитывает в своих расходах стоимость доставки без НДС — 12 000 руб., а входной НДС в сумме 2400 руб. принимает к вычету на основании счета-фактуры перевозчика.
Ситуация 2. Транспортные расходы покупатель возмещает сверх цены товара
В договоре на поставку товара закреплено, что покупатель возмещает продавцу транспортные расходы на доставку товара до покупателя. К примеру, стоимость товара — 120 000 руб., сумма возмещаемых транспортных расходов (сверх этой суммы) будет определена по факту и составит, к примеру, 6000 руб. (включая НДС 1000 руб.).
Поставщик сам заключает договор перевозки с транспортной компанией. Он не является ни посредником покупателя, ни его экспедитором.
Если перевозчик — плательщик НДС, он выставляет продавцу на транспортные услуги счет-фактуру с НДС. Продавец предъявляет покупателю сумму транспортных расходов для возмещения. Надо ли продавцу исчислять НДС с этой суммы и может ли покупатель претендовать на вычет «транспортного» НДС?
НДС по расходам на доставку, возмещаемым покупателем продавцу сверх стоимости товаров
| | ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— Рассмотрим вторую ситуацию: возмещаемые расходы на доставку товаров не включаются в стоимость отгруженных товаров, а отдельно возмещаются покупателем (сверх стоимости товаров). Причем продавец самостоятельно от своего имени заключает с перевозчиком договор, не являясь посредником покупателя (ни его агентом, ни его экспедитором). Покупатель лишь возмещает продавцу деньги, уплаченные продавцом перевозчику. В таком случае:
•полученные продавцом от покупателя суммы возмещаемых транспортных расходов увеличивают налоговую базу по НДС продавца как средства, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (если такие товары облагаются НДС) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом при получении указанных денежных средств сумма НДС исчисляется расчетным методом исходя из налоговой ставки 10/110, 20/120 — в зависимости от ставки НДС по перевозимым товарам (п. 4 ст. 164 НК РФ);
•счет-фактура по возмещаемым транспортным расходам составляется продавцом в одном экземпляре и подлежит регистрации в книге продаж в периоде получения денег от покупателя (пп. 3, 18 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137).
Продавец имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную перевозчиком при оказании транспортных услуг. Однако у покупателя этих товаров право на вычеты по возмещаемым транспортным расходам отсутствует, поскольку счет-фактуру от продавца он не получает (статьи 171, 172 НК РФ; Письмо Минфина от 22.04.2015 № 03-07-11/22989).
Если же отгруженные товары освобождены от налогообложения НДС на основании ст. 149 НК РФ, то продавец не включает в налоговую базу по НДС возмещаемые расходы на доставку товаров (п. 2 ст. 162 НК РФ). В связи с этим продавец не составляет счет-фактуру при получении возмещения таких расходов от покупателя.
Как видим, если продавец является плательщиком НДС и перевозимые товары тоже облагаются этим налогом, то продавцу безопаснее исчислить НДС и с возмещения транспортных расходов, полученного от покупателя. Обратите внимание: сумма возмещения расходов обособленно включается в базу по НДС у продавца на момент получения денег от покупателя (а не на дату отгрузки товара) (п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ; Письма Минфина от 23.11.2015 № 03-07-11/67917, от 22.04.2015 № 03-07-11/22989; ФНС от 09.11.2016 № СД-4-3/21171@).
Если продавец не включит в базу по НДС стоимость возмещаемых транспортных расходов, могут быть проблемы с инспекцией — и даже суд может счесть это налоговой ошибкой (Постановление АС СЗО от 18.09.2018 № Ф07-10147/2018).
Справка
В случае перевыставления стоимости железнодорожного тарифа ситуация иная. Можно воспользоваться особым разъяснением Минфина (Письмо Минфина от 22.02.2018 № 03-07-09/11443). Если по договору заказчик возмещает исполнителю расходы на транспортировку подаваемых (возвращаемых) вагонов, то продавец:
•не начисляет НДС на возмещаемый железнодорожный тариф;
•не выставляет заказчику счет-фактуру на эту сумму;
•не имеет права на вычет НДС по счету-фактуре перевозчика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Покупатель, соответственно, тоже не имеет права на НДС-вычет по возмещенным продавцу транспортным расходам.
Даже когда перевозчик не является плательщиком НДС (или освобожден по ст. 145 НК РФ от обязанностей налогоплательщика), продавец обязан включить в НДС-базу полученные суммы возмещения транспортных расходов. Разница лишь в том, что у продавца не будет вычета НДС по услугам перевозки. Такой позиции придерживается и специалист налоговой службы.
НДС по возмещаемым расходам на доставку, если перевозчик на УСН
| | ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— В ситуации, когда перевозчик применяет УСН и не выставляет продавцу счет-фактуру с НДС, продавец все равно должен исчислить с возмещения транспортных расходов НДС по расчетной ставке (10/110 или 20/120). Счет-фактуру продавец составляет в одном экземпляре. А покупатель не имеет права на вычет такого НДС по возмещенным транспортным расходам (ведь у него нет счета-фактуры).
Для целей НДС возмещение транспортных расходов покупателем ≠ возмещение коммуналки арендатором
Чтобы не было путаницы, надо прояснить, чем отличается НДС-учет полученного возмещения транспортных расходов у продавца от НДС-учета полученного возмещения коммунальных расходов у арендодателя.
В Письме ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ отражена согласованная с Минфином позиция по вопросу включения в базу по НДС у арендодателя сумм возмещения арендатором расходов на коммунальные платежи.
Когда арендная плата состоит из двух частей — постоянной и переменной (включающей в себя компенсацию затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), налоговая база по НДС у арендодателя определяется исходя из полной суммы арендной платы (состоящей как из постоянной, так и из переменной части). Такая позиция подтверждается арбитражной практикой высших судов (Постановления Президиума ВАС от 25.02.2009 № 12664/08, от 10.03.2009 № 6219/08, от 06.04.2000 № 7349/99, от 22.05.2008 № 4855/08). Связано это с тем, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания аренда бессмысленна. К тому же, как правило, арендатор не имеет возможности заключить прямой договор с энергоснабжающими и другими ресурсоснабжающими организациями (Письма Минфина от 10.02.2011 № 03-03-06/1/86, от 31.12.2008 № 03-07-11/392; ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 1), от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040@, от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@).
Планируя доставку товара покупателю, службе логистики зачастую приходится поломать голову над оптимальным маршрутом, а бухгалтерии — над оптимальным решением НДС-вопросов
В таком случае арендатор имеет право на вычет НДС по всей арендной плате: как по постоянной ее части, так и по переменной (ст. 146 НК РФ; Письмо ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 1)).
Если же стоимость коммунальных платежей возмещается арендатором сверх арендной платы (то есть не включается ни в постоянную, ни в переменную ее части и при этом арендодатель не выступает посредником арендатора), то надо учитывать следующее (Письмо ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 2)):
•арендодатель, являясь абонентом, сам коммунальные услуги не оказывает (ст. 539 ГК РФ). А значит, у него нет ни реализации таких услуг, ни объекта обложения НДС, ни оснований для выставления арендатору счета-фактуры на стоимость этих услуг;
•принять к вычету НДС со стоимости коммунальных услуг, предъявленных ресурсоснабжающими организациями в части, потребляемой арендатором, арендодатель не может (Письмо Минфина от 03.03.2006 № 03-04-15/52);
•у арендатора также нет права на вычет «коммунального» НДС.
* * *
Как видим, для покупателя лучше, чтобы стоимость доставки сразу включалась в стоимость товара. Если это невозможно (и речь не идет о железнодорожных перевозках — там свои особенности), есть другой путь.
Можно заключить с поставщиком отдельный посреднический договор на перевозку. Тогда посредник-продавец перевыставит счет-фактуру на транспортные расходы, но только если такие расходы он сделал от своего имени (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).
А если транспортные услуги посредник-продавец приобретает от имени заказчика (своего покупателя), то счет-фактуру перевыставлять вообще не потребуется. Такие счета-фактуры перевозчик сразу выпишет на имя заказчика-покупателя (Письмо Минфина от 22.10.2013 № 03-07-14/44201).
И в том и в другом случае покупатель сможет претендовать на вычет входного НДС по транспортным расходам.
Не забудьте прописать в договоре хотя бы символическую сумму вознаграждения продавца, выступающего в роли посредника. Ведь посреднические договоры должны быть возмездными (статьи 990, 1005 ГК РФ). На посредническое вознаграждение продавец должен будет выставить счет-фактуру в обычном порядке, а покупатель также в обычном порядке сможет принять к вычету «посреднический» НДС.