Когда договор аренды есть, а объекта аренды в бухучете нет

4 условия для классификации арендного объекта

В целях ФСБУ 25/2018 объекты бухучета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении четырех условийп. 5 ФСБУ 25/2018:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется;

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Соответственно, если хотя бы одно из этих четырех условий не выполняется, то организация не должна отражать операции по своему договору (даже если он называется «договор аренды») по правилам ФСБУ 25/2018.

То есть учет может быть проще: ведь не надо будет отражать ППА и обязательство по аренде, делать сложные расчеты по дисконтированию сумм, составлять график. Именно поэтому бухгалтеры частенько стараются обнаружить в своих договорах аренды основания для того, чтобы «не находить» в них объект учета аренды.

Рассмотрим каждое из четырех условий отдельно.

Условие 1. Определенный срок

Минфин уже высказывался, что ориентироваться надо не на срок, указанный в договоре (или не указанный в нем), а на реальный предполагаемый срок аренды. При этом надо учитывать возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностейраздел «Определение срока аренды для целей бухгалтерского учета» Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к Письму Минфина от 18.01.2022 № 07-04-09/2185). Аналогичные пояснения есть и в МСФО «Аренда»: при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона на продление арендыпп. В37, В40 МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Так что бухгалтеру надо обсудить ситуацию с руководством и выяснить, в течение какого времени реально предполагается арендаПисьмо ЦБ от 12.07.2019 № 17-1-2-6/623 (вопрос 2).

Условие 2. Идентифицируемый актив

Предмет/объект аренды должен быть указан в договорестатьи 606, 607 ГК РФ. Так что подп. 2 п. 5 ФСБУ 25/2018 выполняется почти всегда. Затруднения бывают лишь в исключительных случаях.

Однако в договоре может быть указано, что заказчик арендует пространство, которое может располагаться, к примеру, внутри аэропорта в любом зале для пассажиров. Например, чтобы разместить там кофейный киоск или киоск фастфуда. И арендодатель при этом имеет право изменить месторасположение выделенных заказчику площадей в любое время в течение всего срока аренды. В таком случае нет идентифицируемого актива. Право на замену арендуемой площади является существенным в понимании МСФО (IFRS) 16 «Аренда». А значит, с точки зрения бухучета такой договор — это договор на оказание услуг, а не арендный договор.

Если вы арендуете складские помещения, то договор для целей бухучета может быть договором аренды только в том случае, если можно идентифицировать актив, который вы арендуете. Как правило, это арендуемая площадь. Так, если в договоре закреплено точное место на складе, например весь этаж или какое-то иное помещение, и пользоваться им может только арендатор, то это договор аренды. Но когда в договоре нет указания конкретного места, а оговорен лишь только объем пространства в кубометрах (и менеджер склада может изменять месторасположение по своему усмотрению), то это договор оказания услуг по хранению. Ведь нет идентифицируемого активаМСФО IFRS 16 — как отличить договор аренды от договора на оказание услуг?.

Условие 3. Право на получение экономических выгод

По правилам МСФО «Аренда», оценивая право на получение практически всех экономических выгод от использования актива, организация должна учитывать экономические выгоды, которые обусловлены использованием актива в рамках определенного объема права клиента на использование активапп. B22, B30 МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Это так называемые права защиты интересов владельца актива. Такие ограничения определяют объем права заказчика на использование актива, но сами по себе не препятствуют наличию у арендатора права на определение способа использования актива. Например:

•если договор ограничивает использование транспорта лишь одной определенной территорией в течение срока аренды, арендатор должен учитывать экономические выгоды лишь от использования такого транспорта на этой территории, а не где-либо еще;

•если в договоре указано, что арендатор может использовать транспорт лишь до достижения определенного пробега, то организация должна учитывать экономические выгоды лишь от использования до достижения разрешенного пробега, но не сверх него;

•заключен договор аренды морского судна (без права у арендодателя замены на другое судно), маршруты поездок арендатор может определять самостоятельно, как и перечень перевозимых грузов (с учетом технических характеристик судна и правил его эксплуатации). Но в договоре есть ограничения на перевозку опасных грузов и запретных районов судоходства (не разрешено заплывать в районы, где есть риск встречи с пиратами или задержки судна из-за санкций). В таком случае надо рассматривать только выгоды от использования судна с учетом ограничений, накладываемых договором.

Подобные ограничения не являются препятствиями для того, чтобы отражать объект аренды в бухучете.

А вот аренда банковских ячеек, сейфов (иного имущества), которые находятся в банке и в отношении которых у клиентов нет полного контроля, классифицируется иначе. Ведь их, к примеру, нельзя сдать в субаренду, воспользоваться ими вне часов работы банка, да и просто не удастся получить к ним доступ без ведома персонала банка. Поэтому Центробанк не считает их договорами аренды с точки зрения бухучетаПисьмо ЦБ от 24.10.2019 № 17-1-2-6/865 (вопросы 27, 28). Так что хотя в названии договора и фигурирует слово «аренда», это надо учитывать в бухучете как плату за услуги банка по хранению.

Условие 4. Определение арендатором правил и целей использования предмета аренды

Нам остается рассмотреть подп. 4 п. 5 ФСБУ 25/2018. С ним, как оказалось, все довольно непросто. И у бухгалтеров часто возникают сомнения, насколько их организация в качестве арендатора может определять правила и цели использования арендованного имущества. Одним из признаков наличия права принятия решения о цели и способе использования актива является возможность изменять, как и для чего (то есть способ и цель) будет использоваться актив.

И в Рекомендациях Минфина, и в МСФО «Аренда» приведено несколько примеров, когда в зависимости от обстоятельств арендатор может изменить цель использования в рамках установленного договором объема правРекомендации аудиторским организациям... за 2022 год (приложение к Письму Минфина от 23.12.2022 № 07-04-09/126779); п. В26 МСФО (IFRS) 16 «Аренда»:

•права на изменение вида продукции, производимой предметом аренды. Например, решение использовать грузовой контейнер для транспортировки товаров или для хранения либо решение относительно ассортимента продукции, реализуемой на торговых площадях;

•права на изменение момента производства продукции. Например, решение о времени использования станка, другого оборудования или силовой установки;

•права на изменение места производства продукции. Например, решение о пункте назначения для грузового автомобиля/корабля или решение о месте использования оборудования;

•права на изменение решения о выпуске продукции и о количестве такой продукции. Например, решение о производстве электроэнергии силовой установкой и о количестве энергии, производимой силовой установкой. Или решение о выпуске продукции на каком-то ином оборудовании.

По разъяснениям Минфина, в ФСБУ 25/2018 не раскрыт подход к определению условий для классификации договоров арендыПисьмо Минфина от 14.09.2022 № 07-01-09/88872. Поэтому финансовое ведомство, сославшись на ПБУ 1/2008, в целом ряде своих Писем рекомендовало организациям при оценке соблюдения условия, предусмотренного подп. 4 п. 5 ФСБУ 25/2018, использовать соответствующие положения МСФО (IFRS) 16 «Аренда»Письма Минфина от 14.09.2022 № 07-01-10/88874, от 03.11.2022 № 07-01-09/107391, от 12.08.2022 № 07-01-09/78721, от 15.06.2022 № 07-01-10/56573, от 10.03.2022 № 07-01-09/17443.

Именно к ним и обратимся. Так, согласно п. B24 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» арендатор (в МСФО он назван клиентом) имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий:

(a) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (как описано в пунктах B25—B30); или

(b) значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:

(i) арендатор имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, при этом арендодатель не вправе изменять указания по эксплуатации; либо

(ii) арендатор спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели будет использоваться актив в течение срока использования.

Как видим, МСФО 16 рассматривает две ситуации: когда арендатор обладает свободой действий в принятии решения об использовании актива и когда значимые решения предопределены — договором или характеристиками актива — и ему остается только эксплуатировать данный актив (проектировать такой актив или его аспекты) в заданных рамкахп. B25 МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Есть на этот счет полезное пояснение и в п. B27 МСФО (IFRS) 16 «Аренда»: права на эксплуатацию актива могут предоставить арендатору право определять способ использования актива, если значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, предопределены (см. п. B24(b) (i)). Другими словами, только лишь наличие права эксплуатировать актив в некоторых случаях также может означать, что предмет аренды находится под контролем арендатора, а значит, договор должен квалифицироваться как аренда.

Как видим, определенные ограничения по использованию арендованного имущества далеко не всегда говорят о том, что к договору не надо применять ФСБУ 25/2018.

Кстати, когда речь идет о земле или другой недвижимости, как правило, всегда есть те или иные ограничения по ее использованию. Так, есть категория земельного участка — для сельского хозяйства, для бытовой застройки, для жилой застройки и т. д. В зданиях также есть ограничения по использованию. К примеру, в офисно-торговом центре нельзя организовать цементный завод. И так далее. Однако подобные ограничения, даже если они прописаны в том числе и в договоре аренды, по правилам МСФО нельзя рассматривать как ограничивающие арендатора в выборе цели и способа использованияп. В30 МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Если арендованный участок предназначен под застройку, то какое именно должно быть здание (разумеется, с соблюдением существующих градостроительных норм и ограничений), какая должна быть парковка, в какой деятельности арендатора имущество будет использовано (в том числе какие услуги будут оказаны, кому и за какую плату), кто будет допускаться на парковку и в здание, арендодатель не решает.

И даже если назначение земли предопределено занимаемой постройкой, то у клиента остается право эксплуатировать актив. А значит, как мы уже разобрались, по правилам МСФО это означает, что у арендатора есть право принимать решения о способе использованияп. B27 МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

К примеру, организация арендовала землю у муниципалитета на 49 лет. На участке построили здание и оборудовали парковку. В результате участок полностью занят. Однако, построив здание и организовав парковку, организация тем самым определила, для какой цели используется земля. К тому же она имеет право эксплуатировать землю (очевидно, что этого права нет у арендодателя). Таким образом, арендатор использует предмет аренды для своих целей. А сама земля — предмет аренды для целей бухучета.

Раз уж мы заговорили о долгосрочной аренде земли, рассмотрим еще один вопрос. Иногда, когда речь идет об аренде на 49 лет, бухгалтерам довольно сложно определиться со ставкой дисконтирования. И ссылаясь на это, они просто не отражают ППА. Однако это неверно. Во-первых, потому, что даже если не получается определить ставку дисконтирования по абз. 1 п. 15 ФСБУ 25/2018, надо применять ставку, по которой арендатор привлекает/мог бы привлечь заем на срок, сопоставимый со сроком арендыабз. 2 п. 15 ФСБУ 25/2018. Во-вторых, то, что организация будет арендовать земельный участок длительное время, это дополнительный аргумент в пользу того, что надо показать в балансе именно актив, а также соответствующее ему обязательство. А не просто отражать ежемесячно текущие расходы в виде арендной платы. Ведь информация о долгосрочной аренде земельного участка наверняка существенна для пользователей бухотчетности.

Итог вышесказанного

Итак, если договор является арендой с точки зрения ФСБУ 25/2018 и МСФО «Аренда», то в большинстве случаев надо отражать ППА в бухучете, а также обязательство по аренде.

Причем даже тогда, когда арендатор использует предмет аренды не так, как это предусмотрено его техническими характеристиками и/или договором аренды. Ведь в таком случае тоже очевидно, что арендатор определился с тем, как и для какой цели он использует актив. Несмотря на то, что тем самым он нарушает условия договора аренды.

При определении, есть ли для целей ФСБУ 25/2018 предмет аренды или нет, полезно использовать схему, которая приведена в п. B31 МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Здесь мы приводим ее адаптированный вариант.

1пп. B13—B20 МСФО (IFRS) «Аренда»; 2пп. B21—B23 МСФО (IFRS) «Аренда»; 3пп. B25—B30 МСФО (IFRS) «Аренда»; 4п. B24 (b) (i) МСФО (IFRS) «Аренда»; 5п. B24 (b) (ii) МСФО (IFRS) «Аренда»

* * *

Все наши новые ФСБУ, так же как и МСФО, заточены на то, чтобы бухгалтер активно использовал свое профессиональное суждение.

И для обоснования своего подхода весьма полезно ссылаться на правила МСФО, если в наших ФСБУ нет аналогичных прямых норм.

Также не надо забывать, что в некоторых случаях организации имеют право на упрощенный вариант учета аренды, даже когда договор заключен в период применения ФСБУ 25/2018. Это случай, когда выполняется правило «2 + 1»:

•одновременно соблюдаются два условия из п. 12 ФСБУ 25/2018 (аренда без выкупа и без права сдачи в субаренду);

•есть одно из условий из п. 11 ФСБУ 25/2018 (или есть право на упрощенный бухучет, или небольшая стоимость нового аналога предмета аренды, или реальный срок аренды не более года).

В таком случае ППА отражать необязательно. Принимайте предмет аренды на забаланс и отражайте арендную плату в составе текущих расходов.