5 важных решений ВС РФ о налогообложении имущества

Налог на имущество с недвижимости, являющейся сложной вещью

Этому вопросу в Обзоре посвящены три решения из пяти.

Решение 1. ГЭС — единый недвижимый комплекс, облагаемый налогом на имущество с учетом всех составляющих частей.

ПАО проводило модернизацию ГЭС и приобрело новое оборудование: автотрансформаторы силовые, выключатели высоковольтные и прочее. ПАО сочло все это движимым имуществом. Каждый объект учтен как отдельное ОС. Налог на имущество начиная с 01.01.2019 с нового оборудования не платился.

Инспекция же решила, а вслед за ней и суды, что на самом деле все это оборудование — составная часть единого недвижимого комплекса (сложной вещи) — гидроэлектростанции. Исключенные части ГЭС были задействованы в едином технологическом процессе, объединены неразрывной технологической связью. А потому для целей налога на имущество они должны были быть включены в расчет среднегодовой стоимости имущества за 2019 г.

Суды отметили, что объект электросетевого хозяйства — сложная вещь, в состав которой может входить как движимое, так и недвижимое имущество, предполагающее использование по общему назначению. Вынужденное ее деление привело бы к фактической невозможности ее использования по целевому назначениюОпределение ВС от 03.09.2018 № 307-КГ18-13146.

А значит, все, что входит в сложную вещь, такую как ГЭС, если оно неразрывно связано физически или технологически, возведено по единому проекту и расположено на одном земельном участке, для целей налога на имущество должно входить в состав недвижимости (сооружения)Определение ВС от 18.01.2023 № 306-ЭС22-26675. И соответственно, облагаться этим налогом.

То, что какие-то объекты были учтены как самостоятельные основные средства в бухучете, не мешает тому, что для целей налога на имущество они признаются частью недвижимости.

Решение 2. Составные части ЛЭП должны облагаться налогом на имущество.

Во втором решении рассматривалась ситуация, в целом схожая с описанной выше. ПАО сочло, что часть объектов — это вспомогательное оборудование. И учло его в 2019 г. как движимое имущество, а не в составе такого единого инвентарного объекта, как ЛЭП. Инспекция выступила против этого, увидев в таком подходе занижение налога на имуществопп. 1, 2 ст. 382 НК РФ. Судьи поддержали ИФНС, а Верховный суд не стал пересматривать их решенияОпределение ВС от 06.03.2023 № 306-ЭС23-510.

В состав недвижимости, с учетом норм ОКОФ и Техрегламента о безопасности зданий и сооружений, должны включаться все объекты, которые функционально связаны со зданием (сооружением) так, что их перемещение невозможно без причинения серьезного ущерба назначению объекта недвижимостиЗакон от 30.12.2009 № 384-ФЗ. Учитывая это, по мнению судей:

•спорные объекты имели свойства сооружения капитального характера в составе недвижимого комплекса — ЛЭП, поскольку предназначены для ее функционирования и связаны с ней как с объектом недвижимости общим назначением. Они не созданы для выполнения какого-либо самостоятельного производственного процесса (для переработки, передачи, распределения и т. д.);

•в бухучете был искусственно разделен единый объект ОС (ЛЭП), который является недвижимостью — сооружением.

Решение 3. Тепловая электростанция (ГРЭС) — тоже сложная вещь, которая должна облагаться налогом на имущество со всеми составными частями.

У ООО в собственности была тепловая электростанция. Однако в бухучете 46 объектов были учтены отдельно. По мнению ИФНС и судов, их надо было учесть в составе такой ТЭС. В 2019 г., когда движимое имущество перестало облагаться налогом на имущество, ООО не заплатило этот налог с выделенных объектов.

ИФНС и суды, вооружившись Определением ВС РФ 2018 г., которое уже упоминалось в предыдущих спорах, были единодушны: объект электросетевого комплекса по своей правовой природе является сложной вещьюОпределение ВС от 03.09.2018 № 307-КГ18-13146. Поэтому Верховный суд не стал даже рассматривать жалобу ООООпределение ВС от 14.04.2023 № 303-ЭС23-5254.

Дополнение и вывод. Логика отнесения тех или иных объектов к недвижимости для целей налога на имущество организаций, которую продемонстрировала ФНС в рассмотренных выше спорах, применяется и в других случаях. Так, объектами обложения налогом на имущество могут быть вещи, которые являются частью зданий или сооружений и служат для их нормальной работы. К примеру, лифт. Сам по себе он с землей никак не связан. Более того, его можно демонтировать в одном здании и установить в другом. Однако налоговая служба, ссылаясь на ОКОФ ОК 013-2014 и Техрегламент о безопасности зданий и сооружений, поясняет:

•лифт — это часть единого конструктивного объекта — здания;

•отдельно от здания лифт выполнять свои функции не может;

•следовательно, лифт должен облагаться налогом на имущество как часть зданияПисьма ФНС от 08.02.2019 № БС-4-21/2181, № БС-4-21/2179.

Некоторые суды уже поддержали такой подход налоговой службыПостановление АС МО от 09.08.2021 № А40-107082/2020.

И не имеет значения, что у организации в бухучете один объект «здание» или два разных: «здание» и «лифт».

То же самое относится к эскалаторам, встроенной системе вентиляции, системе отопления, канализации, водоснабжения, другим внутренним коммуникациям. Все они — неотъемлемая часть здания (сооружения). Даже если учитываются как отдельные инвентарные объекты, то должны облагаться налогом на имуществоПисьма ФНС от 08.02.2019 № БС-4-21/2181, № БС-4-21/2179, от 23.04.2018 № БС-4-21/7770.

Отмена приватизации земли не аннулирует земельный налог

У ОАО был в собственности земельный участок, приобретенный в ходе приватизации. По этому участку ОАО неправомерно применяло льготу, вследствие чего ей был доначислен земельный налог.

Однако впоследствии результаты приватизации были аннулированы из-за допущенных нарушений и право собственности на земельный участок общество утратило.

ОАО решило, что это является основанием для сторнирования доначислений по земельному налогу за прошлые годы, и снова обратилось в суд для пересмотра ранее принятых судом решений.

Однако Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ с таким подходом не согласиласьОпределение СКЭС ВС от 18.01.2023 № 302-КГ16-11762. По ее мнению, аннулирование результатов приватизации не дает права на освобождение от уплаты налога на землю за те годы, в течение которых право собственности на участок было зарегистрировано за ОАО.

Ведь по данным ЕГРН, именно ОАО было тогда собственником земельного участкап. 1 Постановления Пленума ВАС от 23.07.2009 № 54. Кроме того, ОАО на деле пользовалось земельным участком как своим собственным. То есть могло получать выгоду от его использованияОпределения СКЭС ВС от 22.06.2016 № 308-КГ15-19017, от 26.02.2021 № 309-ЭС20-18883.

В аналогичных ситуациях — когда аннулируются результаты сделки купли-продажи земельного участка или иной сделки — налог на землю за период, когда земля числилась за экс-покупателем, отменить тоже не удастсяПисьмо ФНС от 27.01.2020 № БС-4-21/1099.

Участки для перепродажи не могут облагаться по льготной ставке земельного налога

У ТСН было более тысячи земельных участков, которые товарищество активно рекламировало к продаже, иногда сдавало в аренду, но никак иначе не использовало. Инспекция сочла, что, независимо от категории земель и вида разрешенного использования, такие участки должны облагаться земельным налогом по основной ставке 1,5%, а не по льготной ставке 0,3%ст. 394 НК РФ.

Суды поддержали инспекцию, усмотрев формальность в выборе организационно-правовой формы в виде некоммерческого товарищества, а в действиях самого ТСН — признаки предпринимательской деятельности. Помимо основной деятельности, оно занималось покупкой и продажей земельных участков.

Спорные земельные участки как раз и использовались в деятельности, направленной на систематическое извлечение прибыли, — сдавались в аренду или продавались. А это не отвечает условиям применения пониженной ставки земельного налога. О чем в 2015 г. говорил и Верховный судОпределение ВС от 18.05.2015 № 305-КГ14-9101.

Для применения пониженной ставки по земельному налогу необходимо учитывать не только категорию земель и вид разрешенного использования земельного участка, но и целевой характер использования таких земельОпределение ВАС от 19.02.2014 № ВАС-1310/14. По смыслу налогового законодательства пониженные ставки земельного налога устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительстваОпределение ВС от 20.06.2018 № 301-КГ18-7425.

А в случае использования дачных, садовых земельных участков в коммерческой деятельности (включая перепродажу, получение прибыли от коммерческой деятельности) должна применяться основная ставка земельного налога — «для прочих земельных участков». То есть максимальная ставка 1,5 %.

Верховный суд отказался рассматривать жалобу ТСН, признав верными выводы нижестоящих судов и инспекцииОпределение ВС от 07.08.2023 № 305-ЭС23-13723.

* * *

Интересно, что четыре решения из пяти рассмотренных — отказные. То есть такие споры по существу вообще не рассматривались Судебной коллегией по экономическим спорам ВС. Однако налоговая служба сочла такие отказные Определения важными. Это означает, что они отражают позицию, которой налоговая служба придерживается сейчас и будет придерживаться в дальнейшем.