Контролируемая задолженность — новая версия

Какая задолженность — контролируемая

Контролируемая задолженность может возникнуть у российской компании, когда она берет заем (кредит) непосредственно у иностранца либо иностранное лицо как-то участвует в заемных отношениях. И если размер такой задолженности более чем в 3 раза (для лизинговых компаний — более чем в 12,5 раза) превысит собственный капитал заемщика, то проценты по этому займу можно учесть в «прибыльных» расходах только в пределах рассчитанного нормативапп. 3—5 ст. 269 НК РФ. Поэтому важно знать, считается ли ваша задолженность по займу контролируемой. Давайте разбираться, в каких случаях она возникает по новым правилам.

Кстати, порядок расчета суммы контролируемой задолженности, а также предельных процентов по ней, которые можно учесть в «прибыльных» расходах, не изменился. Мы подробно рассказывали о нем в , 2015, № 18, с. 10.

Ситуация 1. Заем от взаимозависимого иностранца

Если вы получили заем от взаимозависимого иностранного лица, которое прямо или косвенно участвует в вашей компании, то непогашенная задолженность по такому займу будет контролируемойподп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Раньше контролируемой признавалась задолженность российского заемщика только перед иностранной организацией. А по новым правилам контролируемая задолженность может возникнуть у российской организации по долговому обязательству не только перед организациями, но и перед физлицами, правда, при выполнении определенных условий взаимозависимости.

Так, иностранный кредитор (организация или физлицо) и российский заемщик взаимозависимы, если иностранец прямо и/или косвенно участвует в заемщике и доля такого участия составляет более 25%подп. 1, 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

С долей прямого участия все понятно. В этом случае иностранный кредитор непосредственно владеет долей голосующих акций (долей в уставном капитале) российской компаниип. 2 ст. 105.2 НК РФ. К примеру, если организации «International Company» принадлежит 40% уставного капитала ООО «Заемщик», то они считаются взаимозависимыми.

Что касается косвенного участия, то в НК РФ под ним понимается владение долями в уставном капитале через цепочку третьих лицп. 3 ст. 105.2 НК РФ.

Кроме того, для рассматриваемой ситуации есть еще один критерий взаимозависимости. Так, российский заемщик и иностранный кредитор (организация или физлицо) признаются взаимозависимыми, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

К примеру, если «International Company» предоставит заем ООО «Василек», то задолженность последнего будет контролируемой. Ведь, несмотря на то что доля косвенного участия «International Company» в ООО «Василек» составляет всего 18,36% (51% x 60% x 60%), соблюдено условие о размере прямого участия каждого предыдущего лица более 50% и эти компании признаются взаимозависимыми.

Ситуация 2. Ваш кредитор взаимозависим с иностранцем, который взаимозависим с вами

Если вы получили заем от кредитора (российского или иностранного лица), взаимозависимого с иностранным лицом, который, в свою очередь, взаимозависим с вами (так, как мы рассказали в ситуации 1), тогда задолженность по этому займу будет контролируемойподп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Условия взаимозависимости кредитора и иностранного лица определяются аналогично условиям в ситуации 1. Но к ним добавляется еще одно. Организации признаются взаимозависимыми, если одно и то же лицо прямо и/или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Заметим, что раньше в НК РФ говорилось о возникновении контролируемой задолженности, только если заемщик брал в долг у российской организации, признаваемой аффилированным лицом иностранной организации — участника. А если заем выдавала иностранная сестринская компания, которая не участвовала ни прямо, ни косвенно в российском заемщике, то возникшую задолженность налоговикам удавалось признавать контролируемой через судПостановления АС СЗО от 30.11.2015 № Ф07-6553/2015; АС МО от 19.08.2015 № Ф05-9762/2015. Теперь же в НК РФ закреплен подход о том, что контролируемой будет признаваться задолженность как перед российской, так и перед иностранной сестринской компанией (кредиторами также могут быть и физлица).

Однако здесь есть одно исключение. Ваша задолженность не будет считаться контролируемой при выполнении следующих условийпп. 8, 10 ст. 269 НК РФ:

•заем выдан российской организацией или физлицом, которые в течение всего отчетного (налогового) периода были налоговыми резидентами РФ;

•в течение того же срока российский кредитор сам не брал в долг на сопоставимых условиях у иностранного лица — вашего взаимозависимого участника. При этом сопоставимыми являются, например, обязательства, если у них одинаковые сумма и срок, на который они предоставленып. 11 ст. 269 НК РФ;

•российский кредитор выдал вам письменное подтверждение о выполнении им предыдущих двух пунктов.

Если же российский кредитор все-таки имеет непогашенную задолженность по сопоставимым обязательствам перед взаимозависимым с вами иностранцем, то ваша задолженность будет признаваться контролируемой в сумме, не превышающей размера долга вашего кредиторап. 12 ст. 269 НК РФ.

Ситуация 3. Поручителем по займу выступает взаимозависимый иностранец или взаимозависимое с ним лицо

Если вы получили заем/кредит под поручение (гарантию, иное обеспечение исполнения обязательства) взаимозависимого с вами иностранного лица (из ситуации 1) и (или) его взаимозависимого лица (из ситуации 2), то задолженность по такому займу/кредиту будет контролируемойподп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ.

В целом эта норма не претерпела изменений, расширился только круг взаимозависимых лиц. Однако появилось одно исключение. Ваша задолженность не будет признаваться контролируемой при одновременном выполнении таких условийпп. 9, 10 ст. 269 НК РФ:

•ваш долг возник перед банком, который не является взаимозависимым лицом ни с вашей компанией, ни с поручителем (гарантом);

•с момента возникновения обязательства поручитель (гарант) не выплачивал банку ни сумму основного долга, ни проценты;

•банк выдал письменное подтверждение о выполнении двух предыдущих условий.

Ситуация 4. Суд признал задолженность контролируемой

Теперь в ст. 269 НК РФ прямо указано, что непогашенная задолженность может быть признана контролируемой через суд, если он установит, что конечной целью выплат по такому долгу являются выплаты взаимозависимой иностранной организации — участнику российского заемщика или ее взаимозависимому лицуп. 13 ст. 269 НК РФ.

Другие новшества ст. 269 НК РФ

В новую редакцию законодатели добавили такие положения.

Во-первых, размер контролируемой задолженности определяется по совокупности займовп. 3 ст. 269 НК РФ. Раньше в НК РФ этой нормы не было, при этом Минфин считал, что коэффициент капитализации нужно рассчитывать отдельно по каждому кредитору. И если в отношении одного и того же кредитора есть несколько задолженностей (по нескольким договорам), то их нужно суммировать и рассматривать в совокупностиПисьма Минфина от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2538, от 27.08.2012 № 03-03-06/1/433.

Во-вторых, если коэффициент капитализации впоследствии изменится, то пересчитывать проценты по контролируемой задолженности, учтенные в «прибыльных» расходах в предыдущих отчетных периодах, не надоп. 4 ст. 269 НК РФ. Ранее такого положения в НК РФ не существовало, но на этом настаивал Минфин, а ВАС с этим соглашалсяПисьмо Минфина от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271; Постановление Президиума ВАС от 17.09.2013 № 3715/13.

И наконец, приравненная к дивидендам положительная разница между начисленными и предельными процентами, которая выплачивается физлицу, облагается НДФЛ по ставке 15%п. 6 ст. 269, п. 3 ст. 224 НК РФ. Это положение появилось, поскольку теперь контролируемая задолженность может возникнуть и перед физлицами.

А сверхнормативные проценты, выплаченные в пользу организаций, по-прежнему облагаются налогом на прибыльп. 6 ст. 269, п. 3 ст. 284 НК РФ.

* * *

В НК РФ уточнили, какие компании относятся к лизинговым для целей расчета предельных процентов по контролируемой задолженности. Так, компания считается лизинговой, если на конец периода, за который она рассчитывает предельные проценты по такому долгу, доля дохода от лизинга составляет не менее 90% всех «прибыльных» доходовп. 3 ст. 269 НК РФ. Раньше особенности учета были предусмотрены для компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью.