ФСБУ 14/2022: оценка НМА и их активный рынок

Оценка НМА при их признании и в дальнейшем

При признании в бухучете объект НМА оценивается по первоначальной стоимости. Это общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, сформированных на счете 08 (субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»), переносится при признании НМА на счет 04 «Нематериальные активы»п. 13 ФСБУ 14/2022; п. 10 ФСБУ 26/2020. Обычно при приобретении НМА составляется акт (накладная) приемки-передачи, а также заполняется карточка учета нематериальных активов: к примеру, по форме № НМА-1.

Однако первоначальная стоимость НМА может меняться в случае улучшения такого НМА: она увеличивается на сумму капвложений в момент их завершенияп. 18 ФСБУ 26/2020; пп. 5, 28 ФСБУ 14/2022.

Так, надо увеличить первоначальную стоимость программы в случае ее модернизации, когда у нее появляются, к примеру, новые функциональные возможности. Но если произошла не модернизация, а просто восстановление функций НМА, то затраты на такое восстановление нельзя включать в первоначальную стоимость НМА. Их надо учесть как расходы текущего периодаподп. «н», «б» п. 16 ФСБУ 26/2020.

После признания НМА одной группы (в которую можно объединить только объекты НМА одного вида) оцениваются в бухучете:

•по первоначальной стоимости — когда такая стоимость не меняется (кроме особых случаев — к примеру, она может меняться в случае улучшения). Это основной и в подавляющем большинстве случаев — единственно возможный способ для НМА. Почему — будет понятно дальше;

•по переоцененной стоимости — когда стоимость НМА регулярно переоценивается так, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости. Он применим только для тех НМА, для которых существует активный рынок. Но при этом его нельзя применятьпп. 15—18, 20 ФСБУ 14/2022:

— для товарных знаков (других средств индивидуализации);

— для разрешений и лицензий на ведение определенных видов деятельности.

Активный рынок НМА: влияние на переоценку и обесценение

Чтобы понять, какой рынок активный, надо заглянуть в МСФО: это рынок, на котором сделки в отношении определенного актива или обязательства осуществляются с достаточной частотой и в достаточном объеме, чтобы обеспечивать информацию о ценах на постоянной основеМСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Минфин указал на то, что понятие активного рынка не относится к вопросам, которые надо решать в учетной политикеПисьмо Минфина от 27.10.2023 № 07-01-09/103008. То есть не нужно выдумывать свое определение — надо использовать определение, которое зафиксировано в МСФО.

Причем по правилу МСФО (которое в данном случае надо применять и нам) не может быть активного рынкаМСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»; Рекомендации аудиторским организациям... за 2020 год (приложение к Письму Минфина от 29.12.2020 № 07-04-09/115445):

•для торговых марок;

•для титульных данных газет;

•для прав на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов;

•для патентов;

•для товарных знаков.

В международной практике в качестве примера НМА, для которых есть активный рынок, приводятся криптовалюты (биткоины, альткоины). По мнению Комитета по интерпретациям МСФО (IFRIC), зафиксированному в разъяснениях 2019 г., криптовалюты могут быть учтены как специфичные нематериальные активы, если они приобретены для инвестиционных целей и не планируется их продажа в ближайшие 12 месяцев. А если криптовалюта приобретена для купли-продажи (используется по аналогии с покупными товарами), то это запасы. Если компания сама добывает криптовалюту (занимается майнингом), то для нее это готовая продукцияHoldings of Cryptocurrencies (Внимание! PDF-формат. Текст на английском языке). Отметим, что подобные разъяснения можно применять на добровольной основеч. 8 ст. 21 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; подп. «в» п. 7.1 ПБУ 1/2008; раздел «Применение рекомендаций в области бухгалтерского учета» приложения к Письму Минфина от 18.01.2022 № 07-04-09/2185. Однако наличие криптовалют на балансе — весьма редкое явление в российском бухучете. Ведь де-факто они не легализованы у нас.

За рубежом возможен также активный рынок некоторых лицензий на использование природных ресурсов и квот на добычу ресурсов (когда они могут свободно перепродаваться в рамках действующего законодательства).

В целом сложно представить реальные НМА, имеющиеся на балансе обычной российской организации, для которых есть активный рынок. Именно поэтому на практике подавляющее большинство объектов НМА надо оценивать в бухучете по первоначальной стоимости. И все же, поскольку формальный выбор ФСБУ 14/2022 дает, не забудьте закрепить в своей учетной политике способ оценки своих НМА после их признания.

Поскольку по общему правилу переоценка НМА неактуальна, о ней мы не будем даже говорить сейчас. К слову, среди специалистов, работающих по правилам МСФО, нет единого мнения, как отражать переоценку криптовалюты, признанной НМА по правилам международных стандартов. Ведь это очень специфический НМА, цель которого — инвестиция. Большинство сходится лишь на том, что именно этот вид НМА логичнее учитывать по переоцененной стоимости.

Но вернемся к нашим реалиям. Даже когда для НМА нет активного рынка и/или их невозможно учитывать по переоцененной стоимости, организация должна проверять свои НМА на обесценениеп. 43 ФСБУ 14/2022; МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»; МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Основные принципы такой проверки — те же, что и при проверке на обесценение основных средств. Главное — определить, есть ли с активом проблемы (а точнее — с его окупаемостью у конкретной организации) и входит ли этот актив в какую-либо ЕГДС: единицу, генерирующую денежные средства. О ней мы говорили, когда рассматривали обесценение ОС (, 2023, № 13).

Проверку на обесценение имеющихся НМА надо делать как минимум на каждую отчетную дату — у большинства организаций на конец годап. 9 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Если проблемы с окупаемостью какого-то объекта НМА выявлены до отчетной даты, то лучше пораньше озадачиться его проверкой на обесценение.

Списание НМА: только по делу

Списывать объект НМА с бухучета надо, когда этот объект выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем в качестве НМА. К примерупп. 45, 46 ФСБУ 14/2022:

•истек срок действия прав на актив;

•он морально устарел и его нельзя продать или использовать (причем нет перспектив возобновления использования НМА);

•невозможно использовать НМА вследствие утраты материального носителя, в котором он содержался;

•организация прекратила деятельность, на которую ранее она получила лицензию.

Причины списания надо отразить в акте на списание НМА. Также надо проставить отметку о списании в карточке учета нематериальных активов (к примеру, ее можно вести по форме № НМА-1).

При списании НМА сначала надо списать суммы накопленной амортизации, а также суммы обесценения со счета 05 на счет 04. А уже потом надо остаток на счете 04 перенести на счет учета прочих доходов и расходов.

Полная амортизация НМА — не повод списывать такой актив с бухучета, если он продолжает использоваться. Однако это может быть поводом как для пересмотра СПИ, так и для проверки: вовремя ли он пересматривался ранее.

Если НМА списывается с балансовых счетов, но какие-либо права продолжают действовать (просто больше не используются организацией), то лучше отразить наличие таких прав на забалансовом счете. К примеру, на счете 014 «Права на НМА, списанные с учета» можно отражать товарный знак, который организация больше не использует (и не планирует использовать), но права на который по-прежнему принадлежат организации.

* * *

В следующей статье перейдем к элементам амортизации нематериальных активов. Посмотрим, как определить СПИ, ликвидационную стоимость и как выбрать способ амортизации.