Новые объекты НМА: да или нет

Лицензионное ПО может быть НМА

В 2024 г. приобретена лицензионная программа (права пользования) стоимостью 120 000 руб., срок лицензии — 3 года. Как учитывать ее в бухгалтерском и налоговом учете, если в бухучете установлен такой же лимит стоимости НМА, как и в налоговом, — 100 000 руб.?

— В бухучете такая программа — это нематериальный актив, поскольку все необходимые условия соблюденып. 4 ФСБУ 14/2022. Предполагаем, что ПО используется организацией в коммерческой деятельности.

В налоговом учете ситуация иная. Для целей налога на прибыль НМА — это приобретенные или созданные результаты интеллектуальной деятельности, а также иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). Амортизируемыми НМА признаются названные результаты и объекты с первоначальной стоимостью более 100 000 руб. и СПИ более годап. 3 ст. 257 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации исключительных прав на программу у организации нет. Поэтому даже если ее стоимость — более 100 000 руб., то для целей налогообложения прибыли это не НМА.

Порядок признания в налоговых расходах затрат на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение прежний. Так, сумму фиксированного разового (паушального) платежа признают в составе расходов путем равномерного распределения в конце каждого отчетного (налогового) периода в течение срока действия договорап. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 18.06.2021 № 03-03-06/1/48218.

Лицензии на отдельные виды деятельности теперь тоже могут быть НМА

Раньше лицензии не учитывались в качестве НМА. Теперь любые лицензии — это НМА в бухучете?

— Существует мнение, что и в бытность ПБУ 14/2007 лицензии, которые соответствовали признакам НМАп. 3 ПБУ 14/2007, надо было учитывать в бухучете в составе нематериальных активовп. 4 Рекомендации Фонда «НРБУ “БМЦ”» Р-14/2011 КпР «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов». В своей Рекомендации 2011 г. Фонд «БМЦ» приводит такие примеры НМА: лицензии на осуществление определенных видов деятельности, лицензии на добычу полезных ископаемых, квоты на вылов рыбы, лесорубочные билеты, сертификаты качества продукции, права на вещательные частоты. Особняком выделены лицензии на осуществление деятельности, которые являются условием существования организации как юридического лица. Такие лицензии Фонд «БМЦ» не рекомендует учитывать в составе НМА. Однако в нашей стране лицензию может получить только юридическое лицо. Так что, возможно, формулировка указанной Рекомендации не очень корректна. И имелись в виду, к примеру, лицензии на банковские операции, которые выдает Центробанк. Без них организация может существовать, но вот вести банковские операции и быть собственно банком не может.

Однако эта рекомендация не прижилась в широких массах. Поэтому большинство организаций вообще не учитывали лицензии на какие-либо виды деятельности в составе НМА.

Теперь, когда возможность учета лицензий на отдельные виды деятельности закреплена в ФСБУ 14/2022, рассматривается такой вопрос: что понимать под термином «отдельные виды»? Что организация получила лицензию на отдельный, конкретный вид деятельности? Или что в составе НМА могут быть учтены не все подряд лицензии, а лишь лицензии на выборочные виды деятельности?

Главное при рассмотрении этого вопроса — понять, будет ли у организации контроль над активом при получении лицензии на определенный вид деятельности. К примеру, на медицинскую.

Во-первых, формулировка о лицензиях «на отдельные виды деятельности» взята из Закона о лицензированииЗакон от 04.05.2011 № 99-ФЗ. И она не несет какого-то тайного смысла: просто говорит о том, что лицензия выдается на конкретную деятельность.

Во-вторых, у нас в стране нет каких-то суперзаградительных лицензий, которые ограничивают права других организаций на получение аналогичных лицензий, к примеру, на той же территории. Исключения есть. Например, лицензия на разработку карьера. Однако это не лицензия в чистом виде. Это скорее разновидность прав на использование природных ресурсов. Еще одно исключение есть, к примеру, у управляющих компаний, которые обслуживают многоквартирные жилые дома и право на управление закреплено в их лицензии. Но можно сказать, что такие исключения лишь подтверждают общее правило.

Поэтому, когда мы говорим о таком НМА, как лицензия, логичным представляется подход, когда не надо рассматривать наличие контроля над активом исключительно как отсутствие аналогичных лицензий у кого-либо другого.

Как мы уже разобрались в предыдущей статье, возможность контроля над активом предполагает контроль над экономическими выгодами, получаемыми при использовании актива. А значит, если лицензия выдана организации, то конкретно этой лицензией не может воспользоваться кто-либо другой. Если результатами такой лицензированной деятельности организация распоряжается самостоятельно, то вот вам и контроль над активом (ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам, получаемым от использования актива).

Так что признание в бухучете медицинской лицензии в качестве НМА (если общая сумма затрат на нее превышает лимит НМА в бухучете и если ее срок более года) соответствует духу ФСБУ 14/2022п. 6 ФСБУ 14/2022.

Если же лицензия (разрешение) выдана на год и менее либо выдана на больший срок, но организация планирует заниматься этой деятельностью менее года, тогда это точно не НМА, а текущие расходы. Ведь СПИ актива мы определяем не только «по бумажкам», но и учитывая планы организации по использованию НМА.

РБП — не альтернатива НМА: прощаемся со счетом 97

Предположим, в 2024 г. организация приобретет права на программу или получит лицензию на какой-то вид деятельности. И ни то ни другое не соответствует признакам НМА. К примеру, срок полезного использования — ровно год. Можно ли в бухучете учитывать программы и лицензии, которые нельзя учесть как НМА, в составе расходов будущих периодов — на счете 97?

— Так лучше не делать. С одной стороны, счет 97 «Расходы будущих периодов» (РБП) никуда не делся ни из Плана счетов бухгалтерского учета, ни из Инструкции по его применению.

С другой стороны, признание РБП возможно только в том случае, когда это прямо регламентировано НПА по бухучетуп. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н.

В 2024 г. сохранилось упоминание об РБП только в ПБУ 2/2008 по учету договоров строительного подряда, также есть несколько упоминаний в отраслевых методичках по калькуляции себестоимостип. 16 ПБУ 2/2008; Письмо Минфина от 29.04.2002 № 16-00-13/03. Ни затраты на получение лицензий, ни затраты на приобретение прав пользования программами не упомянуты в качестве расходов будущих периодов. Инструкция по применению Плана счетов бухучета — технический документ, она не может определять принципы бухучета.

Кроме того, учет рассматриваемых затрат на лицензии и ПО в качестве расходов будущих периодов на счете 97 нарушает принцип осмотрительности бухгалтерского учетап. 6 ПБУ 1/2008. Организация уже понесла затраты, если только нет оснований считать, что выплаченные деньги — это дебиторская задолженность (аванс). Итак, в бухучете надо признать расходы, если это не аванс и если нельзя учесть ПО и лицензии как активы (в данном конкретном случае — как нематериальные активы). Иной подход приводит к завышению активов.

Госпошлина за регистрацию товарного знака: включаем в стоимость НМА

Заключили договор на приобретение товарного знака (исключительные права). Чтобы зарегистрировать наши права на этот товарный знак, надо уплатить госпошлину. Как ее учесть, если сам товарный знак мы отражаем в бухучете как НМА?

— Если у вас нет права на упрощенный бухучет, то госпошлину за регистрацию товарного знака вы учитываете в составе капвложений, связанных с приобретением НМА. То есть отражаете по дебету счета 08-5. После того как товарный знак будет зарегистрирован и признан НМА, его стоимость (с учетом госпошлины за регистрацию) надо перенести на счет 04 (Дт 04 – Кт 08-5). А в дальнейшем надо будет начислять амортизацию.

Если у вас есть право на упрощенные способы бухучета, в учетной политике можно закрепить, что госпошлина за регистрацию прав на объекты НМА учитывается в качестве текущих расходов.

Для учета самостоятельно разработанных товарных знаков — особые правила

Почему самостоятельно разработанные товарные знаки больше нельзя учитывать в составе НМА?

— Еще более 10 лет назад Минфин разъяснял, что самостоятельно созданные торговые марки, знаки, названия периодических изданий, флаговые заголовки и тому подобное нельзя учитывать в качестве НМА, даже по правилам ПБУ 14/2007Информация Минфина № ПЗ-8/2011 (п. 6). Однако эта рекомендация игнорировалась большинством организаций, поскольку в ПБУ 14/2007 не было такого запрета. Теперь этот запрет прописан в новом стандарте.

И такой подход — вовсе не выдумка нашего Минфина. Он соответствует сути вещей. В частности, и по правилам МСФО самостоятельно созданные средства индивидуализации (в том числе торговые марки), клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, не учитываются как НМАпп. 63, 64 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Причин для этого несколько. Первая: создание своими силами средств индивидуализации сложно отделить от обычной деятельности организации (от затрат на развитие бизнеса в целом). Вторая причина: аудиторская практика выявила, что часто организации завышают стоимость объектов НМА с целью улучшения показателя «чистые активы». Тем самым раздувают свои активы. Запрет на учет в качестве НМА средств индивидуализации, которые разработаны самостоятельно, решает эту проблему хотя бы частично.

Когда же организация приобретает товарный знак и иные средства индивидуализации, то, как правило, сделка происходит на рыночных условиях.

Бухучет документации на новое оборудование зависит от ее содержания

Можно ли затраты на создание документации нового оборудования, разработанной для нас сторонней организацией, учесть как НМА? Наша организация-заказчик параллельно создает это оборудование.

— Важно, что именно содержится в такой документации. Документация на новое оборудование, если в ней содержится просто описание его работы, может представлять собой интеллектуальную собственность только при выполнении ряда условий. По правилам ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности могут быть, к примеру, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, секреты производства (ноу-хау). Если с этой документацией, помимо всего прочего, вам передаются разработанные для вас секреты производства, права на которые переходят к вам, то такое ноу-хау может быть признано в качестве НМА в 2024 г. Если же передаются авторские права на документацию, то тоже возможно возникновение НМА.

Дальше посмотрим, как быть, если сама по себе документация не удовлетворяет НМА-критериям.

Если вы сами создаете оборудование, то вполне возможно, что у вас есть НИОКР. В таком случае затраты на создание документации на новое оборудование, которое будет результатом НИОКР, надо включать в затраты соответствующего периода НИОКР.

Когда мы говорим о правилах бухучета, которые действуют в 2024 г., то надо различать, к какой стадии НИОКР относятся такие затратыпп. 17.5, 17.6 ФСБУ 26/2020:

•или к стадии исследований;

•или к стадии разработок.

Только если затраты на создание документации нового оборудования относятся к стадии разработок, причем ваша организация планирует самостоятельно выпускать новое оборудование в течение периода, превышающего 12 месяцев (а также выполняются иные условия для признания объекта НМА, в том числе и соответствие общих затрат на него вашему лимиту), они могут быть учтены в 2024 г. в качестве капитальных вложений, которые впоследствии сформируют стоимость НМА.

Сертификат СТ-1 может быть НМА, а может и не быть им

Мы заплатили за получение сертификата СТ-1 у торгово-промышленной палаты. Надо ли учитывать его как НМА в 2024 г. в бухгалтерском учете?

— Чтобы ответить на вопрос, надо определиться прежде всего со сроком действия такого сертификата.

В ряде случаев сертификат происхождения СТ-1 не выдается на срок более 12 месяцевпп. 3.7, 3.8 Положения, утв. Приказом ТПП от 10.04.2015 № 29. Тогда затраты на его получение не надо учитывать как расходы на НМА. Причем независимо от того, для чего нужен такой сертификат, для каких целей он получен. Ведь в этом случае не выполняется главное условие для признания в бухучете объекта НМА — его СПИ должен превышать 12 месяцевп. 4 ФСБУ 14/2022.

Если же срок действия сертификата более длинный (он может быть указан, в частности, в графе 5 СТ-1)Письмо Минпромторга от 07.03.2023 № 21663/12, то СТ-1 может быть НМА при выполнении иных НМА-критериев и при соответствии лимиту.

Это базовые правила. Но могут быть нюансы. Поговорим подробно о сертификатах СТ-1, которые предназначены для подтверждения производства промышленной продукции на территории РоссииПостановление Правительства от 17.07.2015 № 719. В графе 5 таких СТ-1 указывается: «Для целей предоставления в Министерство промышленности и торговли Российской Федерации».

Тогда СТ-1 выдается по особым правилам и действует до конца срока действия соответствующего заключения Минпромторга о подтверждении страны производства (если продукция продолжает отвечать критериям, по которым считается произведенной в России)п. 3.7 Положения, утв. Приказом ТПП от 30.05.2018 № 52. Очевидно, что если заключение Минпромторга не получено по каким-то причинам, то СТ-1 вообще бесполезен. А значит, это не актив.

Так что стоимость такого сертификата СТ-1 логичнее учитывать не в качестве самостоятельного актива, а в качестве затрат на получение заключения о том, что продукция произведена в РФп. 15 Правил, утв. Постановлением Правительства от 17.07.2015 № 719. А вот само заключение вполне может быть нематериальным активом в бухучете. В общем случае оно выдается на 3 года. НМА-критерии могут выполняться в отношении такого заключения. Следовательно, стоимость сертификата СТ-1 в этом случае будет учитываться на счете 08-5 и формировать стоимость такого НМА, как заключение Минпромторга.

Если для получения этого заключения организация воспользуется услугами посредника, то плата ему тоже должна быть учтена в составе капвложений в этот НМА. После того как заключение получено, его сформированная первоначальная стоимость переносится на счет 04 — если она удовлетворяет НМА-лимиту и организация планирует использовать такое заключение более 12 месяцев (то есть СПИ такого актива превышает 12 месяцев). А если сформированная стоимость меньше лимита НМА в конкретной организации, то ее надо списать на текущие расходы со счета 08-5.

* * *

В следующих статьях мы продолжим разбирать новые правила для бухучета НМА. Элементы амортизации, обесценение, списание... Впереди много интересного.