Арендуем землю: что с бухучетом и налогами

Арендная плата за землю зависит от кадастровой стоимости: что с ППА

Взяли в долгосрочную аренду земельный участок у муниципалитета. Размер арендной платы указан как 1 ставка земельного налога за 1 кв. м. Она меняется каждый год, поскольку этот налог зависит от кадастровой стоимости земли. Надо ли формировать в бухучете ППА и ОА по аренде?

— По этому вопросу среди бухгалтеров уже сформировалось два противоположных мнения.

Так, одни бухгалтеры считают, что арендные платежи, определяемые исходя из величины кадастровой стоимости, не привязаны напрямую к рыночным показателям (ценовым индексам или процентным ставкам). В связи с этим они не входят в состав арендных платежей, а включаются по мере наступления срока их уплаты в текущие расходы или в стоимость других активов. То есть право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА) начислять не надо, а арендную плату надо просто признавать в составе текущих расходов.

Другие бухгалтеры считают иначе — начислять ППА и ОА необходимопп. 5, 7, 13 ФСБУ 25/2018; Рекомендация Фонда «НРБУ “БМЦ”» Р-140/2022-КпР «Арендные платежи, основанные на кадастровой стоимости»:

•во-первых, арендодатель использует имущество и получает от него экономические выгоды в течение длительного срока. То есть сама по себе аренда имеется, практически по всем пунктам она отвечает правилам ФСБУ 25/2018. Спорный, собственно, только вопрос зависимости от рыночных параметров;

•во-вторых, ППА равно фактической стоимости, а та включает в себя арендные платежи (пусть иногда и дисконтированные), и никаких исключений тут не предусмотрено;

•в-третьих, арендные платежи, рассчитываемые на основе кадастровой стоимости, являются неизбежными будущими расходами;

•в-четвертых, кадастровая стоимость определяется на основе рыночных данных и ее изменение зависит от прогнозируемых рыночных параметров (к примеру, темпов инфляции), пусть это может не полностью им соответствовать на практике;

•в-пятых, арендные платежи, сумма которых привязана к кадастровой стоимости (ставке земельного налога), никак не зависят от деятельности арендатора.

Как видите, второй подход представляется более обоснованным и логичным, поскольку земельный налог зависит от кадастровой стоимости, а она, в свою очередь, привязана к рыночным показателям. Так что по правилам п. 7 ФСБУ 25/2018 и п. 28 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» такие платежи могут считаться переменными. И следовательно, должны включаться в стоимость ППА.

При изменении величины арендных платежей надо будет пересчитывать и корректировать в учете ППА и обязательство по аренде. А с момента пересчета придется в новых суммах начислять амортизацию ППА и признавать процентный расход по арендному обязательству. При этом для определения ставки дисконтирования можно использовать ставку, по которой ваша организация обычно привлекает или могла бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком договора арендыпп. 14, 15 ФСБУ 25/2018.

Что с амортизацией ППА при аренде земли

Взяли земельный участок в долгосрочную аренду. Платежи равномерные, в твердой сумме. В конце срока предусмотрен выкуп земли. Надо ли в бухучете формировать и амортизировать ППА? Можем ли мы, как и в налоговом учете, в бухучете признавать в расходах наши арендные платежи? Если само ППА мы не амортизируем, будут ли какие-то суммы признаваться в расходах текущего периода?

— Если у вас долгосрочная аренда и фиксированные арендные платежи, то надо в бухучете отразить ППА по договору аренды земельного участка и соответствующее ОА. Договором предусмотрен выкуп предмета аренды. Следовательно, у вас нет права на упрощенный бухучет аренды.

Только когда не предполагается выкуп земельного участка, ППА по нему можно амортизировать. А это не ваш случай. То есть вы учитываете ППА аналогично собственному земельному участкупп. 17, 28 ФСБУ 25/2018; Письмо ЦБ от 24.10.2019 № 17-1-2-6/865 (вопрос 9). Следовательно, возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом по ПБУ 18/02.

Перейдем к вопросу, какие расходы у вас могут возникнуть в бухучете. Как мы уже разобрались, расходов в виде амортизации ППА у вас нет. Но могут быть, к примеру, расходы в виде процентов, начисляемых к уплате арендодателю. Они определяются как произведение суммы ОА на начало периода на процентную ставку (и корректируются на количество дней в периоде, за который делается расчет). Этот вид расходов есть даже в случае, когда ППА само по себе амортизироваться не можетпп. 18, 20 ФСБУ 25/2018.

Начисленные проценты по общему правилу включаютсяп. 20 ФСБУ 25/2018:

•или в стоимость инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и/или изготовлениеп. 7 ПБУ 15/2008; подп. «е» п. 10 ФСБУ 26/2020;

•или в текущие расходы — в качестве прочих расходов тех периодов, к которым они относятсяпп. 6, 8, 15, 16 ПБУ 15/2008. Так что если на земельном участке не создается никакого инвестиционного актива (и сам участок таким активом не является), то проценты, признаваемые в рамках бухучета арендных операций, можно учитывать в составе текущих прочих расходов.

Как видим, если вы предполагаете какие-то значительные капвложения в арендованный земельный участок, то безопаснее считать его инвестиционным активом. Но и в этом случае организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, могут признавать все процентные расходы прочими расходамип. 7 ПБУ 15/2008. Это касается в том числе и процентов, начисляемых в бухучете в рамках договора финансовой аренды.

Аренда муниципальной земли: как заполнять НДС-декларацию

Организация заключила с муниципалитетом договор аренды земельного участка. Нужно платить НДС как налоговые агенты? Надо ли такую операцию отражать в НДС-декларации?

— Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами не облагаются НДСподп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. А плата за аренду муниципального земельного участка — это платеж за пользование природным ресурсом, который поступает в местный бюджет. Поэтому арендная плата за пользование земельным участком, находящимся в муниципальной собственности, НДС не облагается.

Так что если вы арендуете такой участок напрямую у муниципалитета, то удерживать НДС из суммы арендной платы и перечислять его в бюджет не требуетсяПисьмо Минфина от 04.03.2016 № 03-07-07/12728.

Однако это не означает, что такую операцию вообще не надо отражать в НДС-декларации. После заключения с муниципалитетом договора аренды земельного участка и в течение всего периода его действия арендатор должен ежеквартально заполнять раздел 7 НДС-декларациип. 44.2 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@:

•в графе 1 надо проставить код операции 1010251приложение № 1 к Приказу ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@;

•в графе 2 нужно указать сумму арендной платы за землю за соответствующий квартал;

•в графах 3 и 4 надо проставить прочерки.

Упрощенец — арендатор муниципальной земли: когда нужна НДС-декларация

Организация на УСН, арендуем муниципальную землю. В каких случаях надо подавать НДС-декларацию и какие особенности учесть при этом?

— Вам надо подать НДС-декларацию, если вы арендуете землю непосредственно у муниципалитета. Ведь арендатор государственной или муниципальной земли признается налоговым агентомподп. 17 п. 2 ст. 149, п. 3 ст. 161 НК РФ; Письмо Минфина от 04.03.2016 № 03-07-07/12728. Даже если сам арендатор применяет УСН (и не является НДС-плательщиком), на него тоже распространяются обязанности налогового агента.

Однако поскольку такая операция не облагается НДС, состав НДС-декларации будет следующий:

•титульный лист;

•раздел 7. Как его заполнить, смотрите в вопросе выше.

Раздел 2, где налоговые агенты отражают суммы агентского НДС, подлежащие уплате в бюджет, заполнять не требуется.

Как видим, ситуация нестандартная: обязанность налогового агента есть, однако она заключается не в удержании и перечислении НДС в бюджет, а лишь в подаче налоговой декларации или заявления об операциях, льготируемых по правилам Налогового кодекса РФ. Цель подачи такой декларации — дать налоговой инспекции возможность проверить, правильно ли сделана оценка, что операция не облагается НДС.

НДС-декларацию в данном случае вы можете представить как в электронном виде, так и в бумажном. Срок подачи декларации в ИФНС — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшимабз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ; Письмо ФНС от 05.10.2021 № КВ-4-3/14105@. За неподачу в установленный срок НДС-декларации вашу организацию могут оштрафовать на 1 000 руб. Если, конечно, инспекция вовремя обнаружит такое нарушениест. 119 НК РФ.

Но заметим: если муниципальный земельный участок вам сдает в аренду бюджетное или автономное учреждение, за которым он закреплен на праве оперативного управления, то операция облагается НДС в общем порядке. То есть НДС исчисляет и уплачивает арендодатель, а арендатор не должен выполнять функции налогового агентаПисьмо Минфина от 30.08.2019 № 03-07-14/67227. В таком случае арендная плата будет облагаться НДС, а вы получите от арендодателя счет-фактуру (УПД) с выделенным налогом, который можно учесть в составе налоговых расходов при УСН с объектом «доходы минус расходы». Тогда НДС-декларацию из-за такой аренды вы не должны будете сдавать.

Арендованная земля: кто платит имущественные налоги

Если мы арендуем землю, должны ли мы будем платить налог на имущество или земельный налог? Зависит ли это от того, у кого мы будем арендовать: у коммерческой организации или у муниципалитета?

— Земельные участки налогом на имущество вообще не облагаютсяп. 4 ст. 374 НК РФ: ни у арендодателя (если это, к примеру, коммерческая организация), ни у арендатора.

Перейдем к земельному налогу. Его должны платить собственники земельного участка независимо от режима налогообложения или те, у кого есть право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владенияп. 1 ст. 388 НК РФ.

Арендаторы земельных участков земельный налог не платят. Причем независимо от того, у кого арендуется сам участок: у коммерческой организации или у муниципалитета/государстваПисьмо ФНС от 21.07.2021 № БС-3-21/5125@.