Отражаем в учете участие в тендере по госзакупкам
Что потребуется от организации для участия в тендере
Так какие расходы придется понести участнику в связи с участием в госзакупке?
Во-первых, это расходы на получение усиленной электронной подписи (УЭП). Как правило, тендерный документооборот происходит в электронной форме, а электронные документы должны быть подписаны УЭПст. 5 Закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ (далее — Закон № 44-ФЗ). И если у участника ее нет, ему придется обратиться в удостоверяющий центр за ее приобретением.
Во-вторых, может потребоваться внести обеспечение заявки на участие в закупке, а также, если выиграете торги, обеспечение исполнения контракта. Вносятся они денежными средствами или независимой гарантиейч. 4 ст. 44, ч. 1, 3 ст. 96 Закона № 44-ФЗ, что повлечет для участника дополнительные расходы. В некоторых случаях такие обеспечения могут быть удержаны или взысканы по гарантии.
В-третьих, могут возникнуть сопутствующие расходы, связанные с участием в закупке. Например, комиссия оператора электронной площадки; плата за услуги сторонних специалистов по сопровождению участия в торгах, получению и анализу тендерной документации; затраты на покупку специального программного обеспечения и др.
И наконец, если участник выиграл тендер, ему придется внести плату за участие в закупке. Она взимается только с победителей торгов, с которыми заключается контрактч. 4 ст. 24.1 Закона № 44-ФЗ; пп. 1, 3 Постановления Правительства от 10.05.2018 № 564, п. 6 Правил, утв. Постановлением Правительства от 10.05.2018 № 564.
Итак, рассмотрим, как отразить эти расходы и операции в учете участника закупки.
Приобретение усиленной электронной подписи
Для участия в электронных закупках без УЭП не обойтись
Бухучет. Отразите расходы на УЭП в следующем порядкепп. 5, 16, 18 ПБУ 10/99; пп. 4, 7, 9 ФСБУ 14/2022; п. 3 ФСБУ 5/2019:
•стоимость услуг по созданию сертификата ключа УЭП — в расходах по обычным видам деятельности единовременно;
•стоимость программного обеспечения для УЭП — как НМА либо в текущих расходах в зависимости от срока его использования и установленного в организации лимита стоимости НМА. Если не учитываете программу в качестве НМА (например, ее стоимость меньше вашего лимита стоимости НМА), обеспечьте надлежащий контроль за ней на забалансовом счете (например, на счете 012 «Программное обеспечение, не учитываемое в составе НМА»);
•стоимость материального носителя (USB-токена) — в расходах по обычным видам деятельности единовременно (если он не входит в стоимость специальной программы для УЭП)подп. «и» п. 8 ФСБУ 14/2022. Если токен приобретен заранее, сначала отразите его на счете 10 «Материалы», а в расходы спишите при передаче для использования работникам. После списания токена в расходы для контроля за ним отражайте его стоимость на забалансовом счете (например, 013 «Запасы, находящиеся в пользовании»).
Налог на прибыль. Затраты на приобретение УЭП можно учесть для целей налогообложения прибыли в расходах единовременноп. 1 ст. 254, подп. 14, 24—26, 49 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Подтвердил это на страницах нашего журнала и специалист Минфина (см. 
, 2022, № 6). Расходы на программное обеспечение учитывайте равномерно в течение срока действия договора вне зависимости от графика платежейподп. 26 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина от 20.12.2023 № 03-03-06/1/123430.
Если вы не выиграете тендер, это не повлияет на порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на УЭП. Ведь ее можно использовать при участии в других тендерах или в иных целях. Поэтому спишите такие расходы в общем порядке независимо от результатов торгов.
Обеспечение заявки на участие в закупке
Обеспечение заявки предоставляется участником одним из следующих способовч. 4, п. 1 ч. 5 ст. 44 Закона № 44-ФЗ:
•блокированием средств на специальном счете в банке, включенном в Перечень Правительства РФПеречень, утв. Распоряжением Правительства от 13.07.2018 № 1451-р;
•предоставлением независимой гарантии.
Справка
Размер обеспечения заявки на участие в закупке зависит от начальной (максимальной) цены контракта и может устанавливаться в следующих размерахч. 1, 2 ст. 44 Закона № 44-ФЗ:
•от 0,5 до 1% начальной (максимальной) цены, если она не превышает 20 млн руб.;
•от 0,5 до 5% начальной (максимальной) цены, если она превышает 20 млн руб.
В общем случае обеспечение с участника не взимается — прекращается блокировка средств на спецсчете, а взыскание по гарантии не производится. Но в некоторых случаях его могут удержать (взыскать). Например, при включении участника в реестр недобросовестных поставщиков в связи с уклонением от заключения контрактач. 9—12 ст. 44 Закона № 44-ФЗ.
Бухучет. Перечисление в обеспечение заявки денежных средств не является расходом участника закупки. А возврат такого обеспечения не признается его доходом.
Сумму обеспечения отразите на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». При выдаче — по дебету, при возврате — по кредиту.
Организовать учет такого обеспечения можно с использованием счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 55 «Специальные счета в банках». Поскольку при проведении электронных закупок используется спецсчет, целесообразно использовать счет 55. Для отражения блокировки средств на спецсчете к нему можно открыть субсчета. Например, «Свободные средства» и «Заблокированные средства».
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Перечислено обеспечение заявки | 55-«Свободные средства» | 51 |
| Заблокированы денежные средства на спецсчете | 55-«Заблокированные средства» | 55-«Свободные средства» |
| Выдано обеспечение заявки | 009 | |
| Снята блокировка денежных средств на спецсчете | 55-«Свободные средства» | 55-«Заблокированные средства» |
| Возвращено обеспечение заявки | 51 | 55-«Свободные средства» |
| Списано обеспечение заявки | 009 | |
Банковскую комиссию за открытие (ведение, блокировку) спецсчета спишите единовременно в прочие расходып. 11 ПБУ 10/99.
Гарантию в учете не отражайте, ведь сам участник ее не выдает и не получаетподп. «б» п. 10, п. 15 Информации Минфина от 22.06.2011 № ПЗ-5/2011.
Вознаграждение гаранта включите в расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы единовременно. Если в налоговом учете оно учитывается в течение срока действия гарантии, то и в бухучете его можно учесть так же, отразив в расходах будущих периодов. При проигрыше в торгах спишите не учтенное к этому моменту вознаграждение единовременно в прочие расходыпп. 5, 11, 16, 18, 19 ПБУ 10/99; Инструкция, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н.
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Вознаграждение гаранта отражено в расходах будущих периодов | 97 | 76-«Расчеты с гарантом» |
| Часть вознаграждения гаранта списана в расходы текущего периода | 20 (26, 44, 91-2) | 97 |
| Единовременно списано вознаграждение гаранта, не учтенное к моменту проигрыша в торгах | 91-2 | 97 |
Если обеспечение удержат (взыщут по гарантии), спишите удержанную сумму в прочие расходы. В зависимости от способа обеспечения отразите:
•удержание внесенных на спецсчет средств — по кредиту счета 009;
•исполнение обязательства гарантом и погашение задолженности перед ним — по счетам учета расчетов с гарантом и оператором электронной площадки.
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Списано удержанное обеспечение заявки | 91-2 | 76-«Расчеты с оператором площадки» |
| Отражена задолженность перед гарантом | 76-«Расчеты с оператором площадки» | 76-«Расчеты с гарантом» |
| Погашена задолженность перед гарантом | 76-«Расчеты с гарантом» | 51 |
Налог на прибыль. Так же как и в бухучете, такое обеспечение не является ни расходом при внесении, ни доходом при возвратеп. 1 ст. 41, п. 32 ст. 270 НК РФ.
Комиссию банка и вознаграждение гаранта спишите в прочие или внереализационные расходы. Комиссию банка — единовременно, вознаграждение гарантаподп. 25, 49 п. 1 ст. 264, подп. 15, 20 п. 1 ст. 265, п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 07.02.2022 № 03-03-06/1/7902:
•или единовременно;
•или в течение срока действия гарантии, если она предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов и ее размер зависит от срока предоставления. Если торги проиграны, включите не учтенную к этому моменту сумму вознаграждения единовременно во внереализационные расходыПисьмо Минфина от 03.04.2020 № 03-03-06/1/27033.
Если обеспечение заявки удержат (взыщут), учитывать его в расходах рискованно: эти суммы не соответствуют требованиям признания налоговых расходов. Минфин придерживается такого же мнения, отмечая также, что они не являются договорными санкциями и не могут быть учтены по этому основаниюп. 1 ст. 252 НК РФ; Письмо Минфина от 26.02.2021 № 03-03-06/1/13385.
ПБУ 18/02. Если не учитывать удержанное обеспечение в налоговых расходах, возникнет постоянная разница между бухгалтерским и налоговым учетомпп. 3, 4, 7 ПБУ 18/02.
Обеспечение исполнения контракта
Исполнение контракта может обеспечиваться одним из двух способовч. 3 ст. 96 Закона № 44-ФЗ:
•внесением денежных средств на счет, указанный покупателем (заказчиком);
•предоставлением независимой гарантии.
Справка
В общем случае размер обеспечения исполнения контракта может составлять от 0,5 до 30% начальной (максимальной) цены контракта. Если контракт предусматривает выплату аванса, обеспечение должно быть не менее размера этого аванса. Даже в случае, если аванс превышает 30% начальной цены контрактач. 6 ст. 96 Закона № 44-ФЗ.
Обеспечение исполнения контракта отразите так же, как и обеспечение заявки.
Бухучет. Поскольку в этих целях денежные средства перечисляются не на спецсчет, а на счет заказчика (покупателя), для расчетов используйте счет 76. Если обеспечение исполнения контракта предоставляется независимой гарантией, вознаграждение гаранта спишите в расходы так же, как и при выдаче обеспечения заявки.
Если заказчик удержит (взыщет) обеспечение в счет уплаты неустойки (штрафа, пени) за нарушение вами обязательств по контракту, спишите удержанную сумму в прочие расходып. 1 ст. 368, п. 1 ст. 381.1 ГК РФ; п. 11 ПБУ 10/99; пп. 1, 3 Типовой формы, утв. Постановлением Правительства от 08.11.2013 № 1005; Письмо Минфина от 20.05.2022 № 24-06-08/46828. А также в зависимости от способа обеспечения заявки отразите:
•удержание внесенных на счет средств — по кредиту счета 009;
•исполнение обязательства гарантом и погашение задолженности перед ним — по счетам учета расчетов с гарантом и покупателем (заказчиком).
Налог на прибыль. Вознаграждение гаранта спишите в расходы так же, как и при выдаче обеспечения заявки.
Если заказчик удержит обеспечение в счет уплаты неустойки (штрафа, пени) за нарушение вами обязательств по контракту, спишите удержанную сумму в прочие расходы, связанные с производством и реализациейподп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письма Минфина от 09.07.2015 № 03-03-06/1/39607, от 25.05.2012 № 03-03-06/1/272.
Сопутствующие расходы, связанные с участием в закупке
Бухучет. Расходы на участие в торгах (комиссия электронной площадки, вознаграждение сторонних специалистов и др.) направлены на заключение контракта, а значит, связаны с выполнением работ, оказанием услуг, производством продукции или продажей товаров. Поэтому их можно списать в общем порядке, не дожидаясь результатов торгов, единовременно в расходы по обычным видам деятельности. Тендерное ПО учтите как НМА либо в текущих расходах в зависимости от срока его службы (ориентируйтесь на срок, в течение которого реально будете им пользоваться) и лимита стоимости НМА, утвержденного в вашей организации. Если не учитываете ПО в составе НМА (например, его стоимость меньше вашего стоимостного лимита для учета НМА либо оно нужно лишь для одного тендера), обеспечьте надлежащий контроль за ним на забалансовом счетепп. 5, 16, 18 ПБУ 10/99; пп. 4, 7, 9 ФСБУ 14/2022.
Налог на прибыль. Учтите расходы на участие в тендере в составе прочих расходов единовременноподп. 3, 14, 15 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Если торги проиграны, Минфин разрешает учесть документально подтвержденные затраты на конкретный тендер в составе внереализационных расходов при условии, что ониПисьма Минфина от 03.04.2020 № 03-03-06/1/27033, от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7:
•понесены в связи с выполнением требований организаторов торгов;
•не возвращаются участнику. Если организатор торгов вернет какие-либо суммы, ранее учтенные в расходах, включите их во внереализационные доходы.
Расходы, не привязанные к конкретному тендеру (например, на покупку тендерного ПО), даже в случае проигрыша в торгах спишите в общем порядке.
Плата за участие в электронных закупках
Учтите плату единовременно: в бухучете — в расходах по обычным видам деятельности, для целей налогообложения — в прочих расходах.
Справка
Предельный размер платы за участие в электронных закупках составляет 1% начальной (максимальной) цены контракта, но не более 5 тыс. руб. без НДС. Если закупки проводятся среди СМП и СОНКО, предельный размер ниже — не более 2 тыс. руб. с НДСп. 2 Постановления Правительства от 10.05.2018 № 564; Письмо Минфина от 06.11.2018 № 24-06-08/79659 (п. 2.1).
Если торги выиграны, но вы уклонились от заключения контракта, спишите ее в прочие расходы в бухучете. А для целей налогообложения не учитывайте, поскольку в этом случае они не соответствуют критериям учета налоговых расходов. Кроме того, Минфин рассматривает суммы, потерянные вследствие отказа от договора, как безвозмездно переданныеп. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ; Письма Минфина от 18.01.2008 № 03-03-06/1/12, от 08.09.2005 № 03-03-04/2/56.
Расходы на участие в тендере на УСН
На УСН с объектом «доходы минус расходы» можно учесть только те затраты, которые поименованы в перечне УСН-расходовп. 1 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 23.03.2017 № 03-11-11/16982.
Внимание
Если вы выиграли торги, но уклонились от заключения контракта, никакие расходы на участие в этом тендере для целей налогообложения учесть нельзя.
Расходы на участие в торгах учесть на УСН не получится, поскольку они в этом перечне не поименованы. На это не раз указывал Минфин. В частности, нельзя учесть расходыПисьма Минфина от 24.01.2020 № 03-11-06/2/4241, от 08.08.2014 № 03-11-11/39673:
•на вознаграждение оператора торговой площадки;
•на услуги сторонних специалистов по сопровождению участия в торгах, в частности по получению и анализу тендерной документации;
•на получение УЭП. Кстати, даже если УЭП приобретена не только для участия в тендерах, расходы на нее все равно учитывать рискованно. Ведь они также не поименованы в перечне. На это указал специалист Минфина на страницах нашего журнала (см. , 2022, № 6).
Таким образом, расходы, которые возникают в связи с участием в торгах и которых нет в перечне, на УСН учесть нельзя.
Вместе с тем расходы, понесенные для участия в тендерах, поименованные в перечне УСН-расходов, можно учесть в общем порядке независимо от результатов торгов. Например, расходы на приобретение специального тендерного ПО; услуги сторонних юристов; банковские услуги, связанные с обеспечением заявки и исполнением контракта, и др.подп. 9, 15, 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ Подтверждает это и специалист Минфина.
На УСН с объектом «доходы минус расходы» можно учесть расходы на тендер, поименованные в перечне
  | ПОДПОРИН Юрий Васильевич Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса |
— Перечень расходов, которые можно учесть на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», является закрытым и не включает расходы, связанные с участием в аукционах и электронных торгахп. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В связи с этим в Письме Минфина от 24.01.2020 № 03-11-06/2/4241 отмечается, что расходы в виде вознаграждения оператора торговой площадки аукциона и электронных торгов, а также расходы на оплату услуг сторонней организации по документальному сопровождению всех этапов участия в аукционах и электронных торгах не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Вместе с тем расходы, предусмотренные гл. 26.2 НК РФ, связанные с предпринимательской деятельностью и осуществленные для целей участия в электронных аукционах и торгах, в том числе по договорам, заключаемым на таких аукционах и торгах, могут учитываться для целей УСН. Независимо от результатов таких аукционов и торгов для налогоплательщика.
Например, расходы:
•на оплату труда штатных специалистов по тендерам, с которыми заключен трудовой договорподп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
•на приобретение специального программного обеспечения для участия в торгахподп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
•на услуги сторонних юристов по консультированию и правовой экспертизе тендерной документации, условий тендера или условий контрактаподп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
•на банковские услуги, связанные с предоставлением обеспечения заявки или исполнения контракта (за открытие, обслуживание и блокировку спецсчетов; выдачу банковских гарантий)подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Суммы обеспечения заявки и исполнения контракта в общем случае с участника не взимаются, в перечне УСН-расходов не поименованы, поэтому в расходах участника не учитываются. При возврате этих сумм у него не образуется экономической выгоды и не возникает налогооблагаемого доходап. 1 ст. 41 НК РФ; Письмо Минфина от 10.12.2009 № 03-11-09/393.
Если с участника удержат (взыщут по гарантии) обеспечение заявки или исполнения контракта, учесть эти суммы в расходах он не сможет. Ведь такие затраты не поименованы в закрытом перечне УСН-расходовп. 1 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 07.04.2016 № 03-11-06/2/19835.
* * *
Сложностей в НДС-учете при участии в тендерах возникнуть не должно. По работам и услугам, облагаемым НДС, примите входной налог к вычету на общих основаниях и в общем порядке независимо от результатов торгов. Выданные обеспечения заявки и исполнения контракта объекта налогообложения не образуют и в налоговую базу у участника не включаются ни при перечислении, ни при возврате, ни при удержании. Выдача независимых гарантий (как банковских, так и небанковских) относится к операциям, освобождаемым от НДС. Поэтому в общем случае гарант не предъявит НДС со стоимости услуг, если только он не отказался от их освобожденияподп. 3.2, 15.3 п. 3, п. 5 ст. 149 НК РФ.
